Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], po przeprowadzeniu kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, od decyzją z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz.535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", określił XA (dalej: "podatnik"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą XA "A", [...], zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w następujący sposób: za styczeń 2010r. w kwocie [...] zł, za luty 2010r. w kwocie [...] zł, za marzec 2010r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2010r. w kwocie [...] zł, za maj 2010r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2010r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2010r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2010r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł, za październik 2010r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2010r. w kwocie [...] zł.
Organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego podatkowego stwierdził, że XA będąc podatnikiem VAT, w związku z wynajmem położonego w [...] lokalu użytkowego o powierzchni 77 m2 na rzecz "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą we[...], nie ujął w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. całej kwoty czynszu ustalonego w umowie zawartej w dniu 21 lipca 2005r., wystawiając na rzecz najemcy rachunki oraz usług za dostawy energii elektrycznej, gazu, wody i usług telekomunikacyjnych, którymi obciążał najemcę lokalu wystawiając noty obciążeniowe. Podatnik ponadto nie ujął również w ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r., faktur VAT wystawionych na podatnika za dostawy energii elektrycznej, gazu, wody i usług telekomunikacyjnych świadczonych w wynajmowanym lokalu.
Biorąc pod uwagę umowę najmu lokalu użytkowego, aneks nr 1 do tej umowy zawarty w dniu [...] września 2006r., dotyczący zmiany reprezentacji spółki "[...] " oraz wysokości miesięcznego czynszu na kwotę [...] zł, upoważnienie z dnia[...]lipca 2005r. XB udzielone podatnikowi XA do podpisania we wspólnym imieniu umowy najmu, organ podatkowy stwierdził, że skoro umowę najmu majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską podpisał jeden z małżonków, to w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinien on opodatkować czynność najmu. Obliczając należny VAT od najmu lokalu użytkowego, powinien uwzględnić łączną kwotę świadczenia należnego od najemcy określoną w umowie najmu, a nie jak to czynił połowę tej wartości.
Ponadto, podatnik wystawiał na rzecz spółki "[...]" "noty obciążeniowe" za gaz, energię elektryczną, wodę i rozmowy telefoniczne, które w świetle umowy nie wchodziły w skład świadczenia głównego (czynszu). Jednakże, podatnik na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za tzw. koszty medialne powinien był wystawić "refaktury". Nie wystawiając "refaktur", nieujmując ich w ewidencji sprzedaży VAT, nierozliczając podatku w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2010r., podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W zakresie refakturowania usług zastosowanie mają przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz.153 załącznika nr 3 do ustawy.
Organ I instancji stwierdził również, że XA jako podatnikowi VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych wyżej faktur VAT za tzw. media wystawionych na rzecz podatnika, ponieważ stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010r. podatek naliczony określony w "fakturach medialnych", które były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki "[...]" zgodnie z przypadającymi terminami płatności.
Z uwagi na ujawnione wyżej opisane nieprawidłowości, tj.: brak zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. całej należnej kwoty z tytułu sprzedaży usług najmu na podstawie wystawionych rachunków, nie uwzględnienie w rozliczeniu podatku należnego dostaw energii elektrycznej, gazu przewodowego, wody, świadczenia usług telekomunikacyjnych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r., a także brak zaewidencjonowania w ewidencji zakupu faktur VAT będących przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki "[...]" w miesiącach od stycznia 2010r. do grudnia 2010r., organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznał, że ewidencje nabyć i dostaw prowadzone za poszczególne miesiące 2010r. są nierzetelne i w konsekwencji nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania.
Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając rażące naruszenie art. 121 O.p., polegające na wprowadzeniu w błąd podatnika, w wyniku czego organ wydał decyzję nakładającą obowiązek podatkowy w VAT. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2008 r., wobec żony podatnika ustalił, że podatnikami z tytułu powyższej umowy najmu, są współmałżonkowie po połowie. W wyniku tego działania podatnik został wprowadzony w błąd, co naraziło go na zapłacenia odsetek, a także na odpowiedzialność karną skarbową. Przerzucanie na podatnika konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organ podatkowy, według nie może szkodzić podatnikowi. Bez względu na to, jaki zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszym problemem, jest kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji jaką bezsprzecznie jest informacja zawarta w tym protokole.
Podatnik powołując się na wyrok NSA z dnia 23 maja 1997r., SA/Lu 2249/95) i wyrok NSA z 11 kwietnia 1996r., SA/Wr 1931/95, podnosi, że w sytuacji, gdy organ podatkowy poinformował o prawach i obowiązkach, w trakcie czynności sprawdzających i podatnik zastosował się do nich od 2008r., to zgodnie z przepisem art. 121 O.p. nie może spowodować to przerzucania na podatnika negatywnych skutków.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia[...]kwietnia 2015r. nr[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że prawidłowo zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowa jest ocena prawna stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii wspólności majątkowej małżeńskiej, gdyż lokal użytkowy był majątkiem wspólnym małżonków XA i XB stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z treści umowy nie wynika, aby podatnik działał jako pełnomocnik żony, jak też, że umowa zawarta jest pomiędzy obojgiem małżonków a spółką "[...]". Podatnik dysponował tym lokalem w całości jako podatnik VAT.
Zatem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przedmiotem najmu jest lokal użytkowy stanowiący majątek wspólny małżonków, to podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast podstawą opodatkowania najmu lokalu, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, jest całość świadczenia należnego od nabywcy (a nie połowa) pomniejszona o kwotę VAT, oraz, że na podstawie art. 106 ustawy, podatnik powinien wystawić faktury VAT (a nie rachunki). Faktury te powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT.
Podatnik błędnie obciążał kontrahenta wydatkami za dodatkowe media, które nie wchodziły w skład głównego świadczenia, tj. czynszu. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2011r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 150), w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust.
6. W myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy). Podatnik winien w dacie not wystawiać kolejno "refaktury" za dostarczane media i uwzględnić je w rozliczeniu podatku należnego. Słusznie wskazał organ I instancji, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 tej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.
Podatnikowi przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych wyżej faktur VAT za tzw. media wystawionych na jego rzecz przez "[...] S.A., "[...] ", "[...] S.A., "[...] " sp. z o.o., których nie ujął w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Dokonując zatem rozliczenia prawidłowo organ I instancji uwzględnił podatek naliczony określony w "fakturach medialnych", które były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki "[...]" - zgodnie z przypadającymi terminami płatności.
W skardze podatnik domagał się uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia od tego organu na swoją rzecz kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 O.p. polegające na wprowadzeniu go w błąd w wyniku czego organ podatkowy wydał decyzję nakładającą obowiązek podatkowy w VAT. Do skargi załączył jako dowody protokół z czynności sprawdzających sporządzony przez XC- komisarzu skarbowego w dniu [...] sierpnia 2008r., w zakresie uzyskanych przychodów z wynajmu lokalu w okresie od stycznia do czerwca 2008r. przez żonę podatnika XB, oraz decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w [...] z dnia [...] września 2008r. nr[...], wydaną dla XB określającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres od lutego do czerwca 2008r.
Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2008r., wobec jego żony ustalił, że podatnikami z tytułu umowy najmu, o której mowa powyżej są współmałżonkowie po połowie. Organ ten ustalił, że wobec połowy kwoty czynszu wskazanej w umowie, podatnikiem jest XA (podstawę opodatkowania określono w wartości netto), a wobec drugiej połowy tej kwoty jest jego żona (podstawę opodatkowania ustalono w wartości brutto). Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2008r., nr[...]. Ustalenia z dnia [...] sierpnia 2008r. wprowadziły podatnika w błąd, co w konsekwencji spowodowało konieczność zapłaty odsetek, a także naraziło na odpowiedzialność karną skarbową. Obecnie tylko podatnik ponosi konsekwencje tej pomyłki. Zwłaszcza, że w oparciu o ustalenia w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] sierpnia 2008r., dokonał opodatkowania zarówno przychodów, jak i obrotów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu.
W sytuacji, gdy organ podatkowy poinformował o prawach i obowiązkach, w trakcie czynności sprawdzających i podatnik zastosował się do nich od 2008r., to zgodnie z przepisem art. 121 O.p., nie może spowodować to przerzucania na podatnika negatywnych tego skutków.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że XA z tytułu świadczenia usług najmu jest podatnikiem VAT. Winien opodatkować za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. całość pobranej kwoty czynszu określonej w umowie z dnia [...] lipca 2005r., którą zawarł osobiście ze spółką "[...]", jak również dokonać prawidłowego rozliczenia faktur VAT za tzw. "media" pozostające w związku z wynajmem lokalu użytkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżący z tytułu świadczenia usług najmu lokalu użytkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji czy powinien opodatkować całość pobranej kwoty czynszu określonej w umowie, jak również dokonać prawidłowego rozliczenia faktur VAT za tzw. "media" pozostające w związku z wynajmem lokalu użytkowego.
Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie można podzielić również stanowiska strony, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem.
Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz.
- 32. W tej sytuacji o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić wydanie decyzji, która nieodpowiada oczekiwaniom podatnika.
W sprawie skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego który należy do majątku wspólnego skarżącego XA i żony XB. Skarżący w umowie najmu jako wynajmującego wskazał siebie, oświadczając w § 1 pkt 3, że jest właścicielem lokalu użytkowego. Z umowy nie wynika, aby podatnik działał jako pełnomocnik żony, jak też, by umowa została zawarta przez obojga małżonków. Pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2005r. udzielone mu przez żonę XB i upoważniające do podpisania we wspólnym imieniu umowy najmu, nie zostało w umowie ujawnione. Pomimo tego skarżący uznał, że podatnikami VAT z tytułu umowy najmu, są oboje współmałżonkowie w częściach równych.
Wyjaśnić wypada, że przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust.2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kryteria takie spełnia usługa najmu rzeczy.
W tym kontekście małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej, jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Zawierając umowę najmu, w następstwie której zostaje najemcy oddany we władanie przedmiot najmu, formalnie według prawa cywilnego, małżonkowie są wynajmującymi. Ponieważ małżeństwo nie ma statusu podatnika VAT, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem VAT odnosi się to do każdego z małżonków z osobna.
Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT. W związku z powyższym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie pozostaje bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT. TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 orzekł, o tym, że dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie, np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Stąd przypadku małżeństwa XAB, to wyłącznie skarżącego należało uznać za podatnika VAT.
Opodatkowania VAT nie wyłączy też ewentualny brak zgody współmałżonka w przypadku rozporządzania składnikiem majątku wspólnego wykraczającego poza zakres zwykłego nim zarządu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W tych okolicznościach w opinii sądu podstawą opodatkowania najmu lokalu, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, jest całość świadczenia należnego od nabywcy (a nie połowa) pomniejszona o kwotę VAT, oraz, że na podstawie wyżej art. 106 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić faktury VAT (a nie rachunki). Powyższe faktury powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT.
Ponadto skarżący jako podatnik VAT obciążając kontrahenta wydatkami za dodatkowe media, które nie wchodziły w skład głównego świadczenia (czynszu), winien wystawiać tzw. "refaktury", a nie "noty obciążeniowe".
Zdaniem sądu skarżący powinien stosować zasady wynikające z ustawy o VAT, a nie postępować w oparciu o informacje zamieszczone w protokole z czynności sprawdzających, które dotyczyły rozliczeń w podatku dochodowym.
W tym stanie faktycznym sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.