Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 7 listopada 2025 r., nr [...] określił R. P. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022 r. przybliżone kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji.
Ustalono, że skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 zarówno w maju jak i w czerwcu 2022 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą odpowiednio 184.413,00 zł i 158.628,00 zł. Wskazana nadwyżka za maj 2022 r. została zwrócona 01 lipca 2022 r. Z kolei nadwyżka za czerwiec 2022 r. została w części obejmującej 15.563,00 zł przeksięgowana 28 lipca 2022 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, z kolei pozostała kwota, tj. 143.065,00 zł została 29 lipca 2022 r. zwrócono na rachunek skarżącej.
W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości. Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury sprzedaży usług przewozu osób na rzecz O. T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. W zakresie nabyć stwierdzono z kolei nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z odliczeniem VAT z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych wystawionych przez [...] R. W., O. T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.
Uznano, że zidentyfikowane nieprawidłowości będą skutkować określeniem skarżącej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2022 r. w kwotach niższych niż wykazano w deklaracjach. Na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego ustalono, że skarżąca była uczestnikiem sztucznie stworzonego łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży z wykorzystaniem fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży.
Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług poza terytorium kraju, jak i usług przewozu osób na terytorium kraju podlegających w kraju opodatkowaniu według stawki 8%. Dokumentów na wykonanie tych usług nie przedstawili również kontrahenci. Mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożono dowodów wskazujących daty, trasy przejazdu, miejsca docelowe podróży oraz numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców świadczących usługi przewozu osób. Wskazano również na brak udokumentowania i przekazania przez skarżącą oraz przez kontrahentów dowodów potwierdzających wykonanie transakcji zakupu usług marketingowych, logistycznych, informatycznych, księgowych, serwisu i naprawy autokarów, wynajmu autokarów, w których jako wystawców faktur wskazano [...] R. W., O. T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.
W ocenie Naczelnika istnieje uzasadniona obawa, że przewidywana kwota zaległości podatkowych z tytułu zawyżenia zwrotu podatku nie zostanie uiszczona przez skarżącą. Przewidywana kwota zaległości podatkowej z tytuł zawyżenia zwrotu VAT za maj i czerwiec 2022 r. wynosi łącznie 324.973,00 zł (należność główna). Dane wynikające z KRS wskazują, że kapitał zakładowy skarżącej wynosi 5.000,00 zł. Skarżąca odmówiła wyjawienia majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. R. W. (prezes skarżącej) nie złożył oświadczenia ORD-HZ. Brak złożenia tego rodzaju oświadczenia wskazuje, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych, które mogłyby służyć zaspokojeniu zapłaty VAT podlegającego zwrotowi. Skarżąca nie posiada przy tym nieruchomości. Z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżąca posiada jedynie jeden pojazd - ciągnik [...] z 2007 r. o wartości rynkowej w przedziale od 15 tys. zł do 18 tys. zł. W sprawozdaniach finansowych skarżącej za lata 2022-2024 nie wykazano żadnych aktywów trwałych.
Zysk netto skarżącej za lata 2022-204 wynosił odpowiednio: 80.239,50 zł, 120,40 zł oraz 136,50 zł. Wskazano również na nieskładanie przez skarżącą wyjaśnień, nieokazywanie dokumentów i udzielanie lakonicznych wyjaśnień.
W ocenie organu pierwszej instancji sposób działania skarżącej w zestawieniu z brakiem majątku trwałego oraz brakiem informacji o posiadaniu środków pieniężnych nie gwarantuje zwrotu VAT.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 23 kwietnia 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Uznano, że organ pierwszej instancji wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy, że skarżąca nie zwróci otrzymanej nienależnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyjaśniono, że Naczelnik dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej pod kątem możliwości uregulowania zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów. Ustalając składniki majątku skarżącej dokonano analizy danych zawartych w dostępnych Naczelnikowi bazach danych oraz dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie dokonał analizy zeznań skarżącej CIT-8 złożonych za lata 2022-2025. Na tym tle ustalono, że dochód osiągany przez skarżącą jest niewspółmiernie niski w zestawieniu z prognozowaną kwotą nienależnie otrzymanych zwrotów. Skarżąca nie posiada majątku jak również nie osiąga dochodu. Ustalono również, że na 21 kwietnia 2026 r. skarżąca posiadała wysokie zaległości podatkowe na łączną kwotę 5.577.800,00 zł plus odsetki w wysokości 1.739.271,00 zł. Uznano, że organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w oparciu o który wykazał przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.
Przede wszystkim wykazano przesłankę uzasadnionej obawy, że zwroty które skarżąca otrzymała w kwocie nienależnej nie zostaną zwrócone. Uznano, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił również istnienie zaległości oraz wysokość należnych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wyjaśniono, że fakt, iż w dniu wydania decyzji mało prawdopodobne wydaje się osiągnięcie celu, któremu służyć ma zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nie stanowi okoliczności świadczącej o braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z przepisów regulujących instytucję zabezpieczenia nie wynika, że brak wystąpienia oczekiwanych efektów zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika w innej sprawie powoduje bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w danej sprawie w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p.
Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie
- 1) art. 233 § 1 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest:
- a) naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez w szczególności: zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania w szczególności art. 33 § 1 O.p.;
- 2) art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. na skutek bezzasadnego określenia skarżącej przybliżonych kwot, jak wyżej, za maj i czerwiec 2022 r., organ bowiem nietrafnie uznał, że istnieją podstawy do przyjęcia, iż w swoich rozliczeniach podatkowych skarżąca, z jednej strony, odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, a z drugiej strony, wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło organ pierwszej instancji do nietrafnej oceny, że okoliczności sprawy rodzą "uzasadnioną obawę", iż skarżąca nie wykona swojego zobowiązania – a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w ich konsekwencji doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania w szczególności art. 33 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów wystąpiła uzasadniona obawa, że zaległości podatkowe wynikające z zawyżenia zwrotów VAT nie zostaną wykonane. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie nie wykazano istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).
Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Jak stanowi zaś art. 33 § 4 analizowanej ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Wskazać również należy na postanowienia art. 33c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a.
W świetle art. 52 § 1 pkt 1 analizowanej ustawy, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].
Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości.
Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].
Organy przekonywująco uprawdopodobniły istnienie zaległości podatkowych w przewidywanych przez nie kwotach jak i obawę ich niewykonania.
Okoliczności ustalone w trakcie kontroli celno-skarbowej rodzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz O. T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożono dowodów wskazujących daty, trasy przejazdu, miejsca docelowe podróży, numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców świadczących usługi przewozu osób. Dokumenty nie zostały przedstawione również przez kontrahentów skarżącej. Skarżąca ograniczyła się do wskazania na fakturach wystawionych na rzecz O. T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., że jest to ryczałt lub zaliczka na przewóz osób poza granicami kraju i ryczałt za przewóz osób na terytorium kraju z podaniem kwoty netto, VAT i kwoty brutto. Trafnie w tym zakresie zaznaczono, że z zawartej przez skarżącą ze wskazanymi kontrahentami umowy generalnej na usługę przewozową z 1 kwietnia 2018 r. wynika, że cena za usługę transportową uzależniona była od: ilości przewożonych osób, miejsc przeznaczenia transportu z uwzględnieniem pokonanych kilometrów, standardu środka transportu, innych kosztów związanych z usługą transportową.
Istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] R. W., O. T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. z tytułu nabycia usług marketingowych, logistycznych, informatycznych, księgowych, serwisu i naprawy autokarów, wynajmu autokarów. Powyższe wynika z braku przedstawienia przez skarżącą jak i wskazanych kontrahentów dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług.
Ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej wskazywały na to, że skarżąca była uczestnikiem sztucznie stworzonego łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży, gdzie przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur dążono do uzyskania nienależnego zwrotu VAT.
Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20]. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 12 marca 2021 r., I FSK 1434/18].
Podzielić należy twierdzenia organów głoszące, że przewidywana kwota zaległości podatkowej za maj 2022 r. wyniesie 180.109,00 zł, zaś za czerwiec 2022 r. 144.864,00 zł.
Zaaprobować należało również dokonaną przez organy ocenę sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca nie posiadała środków gwarantujących uregulowanie zaległości podatkowych w przewidywanych kwotach. Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że skarżąca posiada jedynie jeden pojazd, tj. ciągnik [...] z 2007 r. o wartości rynkowej w przedziale od 15 tys. zł do 18 tys. zł (wartość ustalona na podstawie portalu internetowego otomoto.pl). Skarżąca w sprawozdaniach finansowych za lata 2022-2024 nie wykazała posiadania żadnych aktywów trwałych. Zysk netto skarżącej w 2022 r. wyniósł 80.239,50 zł, w 2023 r. 120,40 zł, w 2024 r. 136,50 zł. Zyski te zostały przeznaczone na kapitał rezerwowy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie odwołał się również do deklaracji skarżącej CIT-8 za lata 2022-2025. Z deklaracji tych wynika, że skarżąca osiągnęła w 2022 r. dochód w kwocie 88.176,00 zł, w 2023 r. wykazano dochód w kwocie 134,00 zł, zaś w 2024 r. i 2025 r. wykazano dochód w kwocie 151,00 zł.
Zestawienie powyższych okoliczności z wielkością przewidywanych zaległości podatkowych prowadzi do wniosku, że skarżąca nie dysponuje majątkiem mogącym stanowić zabezpieczenie ich spłaty. Skarżąca nie osiąga przy tym dochodu, z którego możliwe byłoby pokrycie zaległości podatkowych.
Sąd nie podziela twierdzeń skargi podnoszących, że w przypadku orzekania w przedmiocie zabezpieczenia organ odwoławczy nie może uzupełniająco przedstawić okoliczności względem tych powołanych przez organ pierwszej instancji. Żaden z przepisów O.p. w odniesieniu do rozstrzygnięć w przedmiocie zabezpieczenia nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, o którym mowa w art. 229 O.p. Przyjęcie związania organu odwoławczego podstawą faktyczną wskazaną w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji jako oczywisty i daleko idący wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego byłoby możliwe jedynie w sytuacji istnienia wyraźnej podstawy prawnej przewidującej tego typu związanie. Obecnie obowiązujące regulacje przewidujące uprawnienie do wnoszenia odwołań od decyzji organów pierwszej instancji orzekających w przedmiocie zabezpieczenia nie zawierają jakichkolwiek postanowień przewidujących omawianego typu związanie.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo odwołały się również do faktu niezłożenia przez skarżącą oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).
Sąd nie podziela argumentów ukierunkowanych na wykazanie, że niezłożenie oświadczenia ORD-HZ nie powinno być elementem statuującym istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W kontekście tego rodzaju argumentacji powtórzyć należy, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Niezłożenie przez podatnika oświadczenia ORD-HZ rozważone na tle wskazanych powyżej okoliczności stanowi dodatkowy argument przemawiający za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zaległości podatkowych. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do wskazania majątku mogącego stanowić zabezpieczenie wykonania zaległości podatkowych. Sytuacja, w której z ustaleń organów wynika, że podatnik nie dysponuje majątkiem pozwalającym na uregulowanie zaległości podatkowych w powiązaniu z faktem niewskazania tego rodzaju majątku przez samego podatnika świadczy o uzasadnionej obawie ich niewykonania, uzasadniając tym samym wydanie decyzji o zabezpieczeniu.
Wskazać przy tym należy, że żaden z przepisów O.p. nie nakłada na organ podatkowy wzywający do złożenia oświadczenia ORD-HZ obowiązku pouczania podatnika odnośnie tego, że niezłożenie tego rodzaju oświadczenia może zostać ocenione jako okoliczność świadcząca o obawie niewykonania zaległości podatkowych. Żaden z przepisów O.p. nie nakłada również na organy podatkowe obowiązku pouczania podatnika, że niezłożenie żądanych dokumentów potwierdzających faktyczne zrealizowanie czynności udokumentowanych badanymi fakturami może uzasadniać wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.
Dostrzec również należy, że zarówno na etapie wnoszenia odwołania, jak i wnoszenia skargi do Sądu skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących podważać ustalenia organów świadczące o prawdopodobieństwie istnienia zaległości podatkowych jak i niebezpieczeństwie ich niewykonania. W szczególności nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów świadczących o posiadaniu przez skarżącą majątku mogącego zabezpieczać uregulowanie zaległości podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach.
Sąd nie podziela również zarzutów wskazujących na rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu w niewłaściwym trybie, jak i wskazujących na mieszanie trybu O.p. z reżimem ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 268 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie budzą wątpliwości, że zostały one wydane w oparciu o postanowienia O.p., nie zaś u.p.e.a. W ocenie Sądu fakt, że ustawodawca wprost w art. 154 § 1 powołanej ostatnio ustawy uznał niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. za uzasadniające dokonanie zabezpieczenia w trybie u.p.e.a. nie wyklucza uznania tego rodzaju okoliczności za uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie O.p. Powtórzyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Brak jest w konsekwencji przeszkód dla uznania, że niewskazanie przez podatnika majątku mogącego zabezpieczać pokrycie zaległości podatkowych może uzasadniać obawę ich niewykonania.
Zamierzonego rezultatu nie mogły odnieść również twierdzenia skarżącej podnoszące, że cel jakim jest zagwarantowanie środków na zapłatę zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowy z uwagi na znaną organom sytuację skarżącej. Trudna sytuacja podatnika, skutkująca nikłymi widokami na uregulowanie w przyszłości zaległości podatkowych w przewidywanych kwotach nie stanowi okoliczności wyłączającej możliwość wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Żaden z przepisów O.p. nie nakłada na organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji odnośnie zabezpieczenia obowiązku czynienia prognoz odnośnie szans na wyegzekwowanie zaległości. Ewentualny brak majątku lub źródła dochodu zobowiązanego może dopiero w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji uzasadniać nieprzystąpienie do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.
Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów O.p. Organy obu instancji uprawdopodobniły istnienie zaległości podatkowych we wskazanych przez nie kwotach jak i uzasadnioną obawę ich niewykonania przez skarżącą. Uzasadnienia decyzji organów czynią zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia zarówno Naczelnik jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazali na okoliczności uprawdopodabniające istnienie zaległości podatkowych, jak i obawę ich niewykonania.
Sąd nie podziela przy tym zarzutów zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Jak wynika z poczynionych powyżej rozważań organy obu instancji wywiązały się z obowiązków warunkujących możliwość zgodnego z prawem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.
Konkludując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi uprawdopodobniono istnienie zaległości podatkowych w przewidywanych przez organy kwotę jak i niebezpieczeństwo ich nieuregulowania. W konsekwencji powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w sentencji.