Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 859/25

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. G. [dalej: skarżący, strona, podatnik] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, DIAS, organ odwoławczy] z 5 września 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 17 kwietnia 2025 r. określającą R. G. i B. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 51.157 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Naczelnik w decyzji z 17 kwietnia 2025 r. ustalił, że od 1 kwietnia 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą. W roku podatkowym 2020 strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów [dalej: pkpir] oraz wybrała opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.), w brzmieniu z istotnego w sprawie roku podatkowego [dalej: uPIT], to jest podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. W okresie od 26 marca 2020 r. do 17 maja 2021 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak w tym czasie, pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, strona prowadziła za pomocą portali internetowych Allegro i OLX aktywną sprzedaż [...], wyspecjalizowanych części [...], ubrań i akcesoriów [...] oraz sprzętu i narzędzi [...] (głównie [...] i [...]).

Sprzedaży tej jednak strona nie ewidencjonowała w księgach, w tym pkpir za 2020 r. oraz nie ujawniła w zeznaniu PIT-36 za 2020 r. Szczegółowe ustalenia organu I instancji skutkowały zakwestionowaniem danych zawartych w zeznaniu podatkowym małżonków G. za rok 2020.

Naczelnik ustalił ponadto, że B. G. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu dojazdów do pracy, deklarując prawo do stosowania podwyższonych kosztów, mimo że nie spełniła ustawowych przesłanek określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 uPIT, to jest – nie była zameldowana poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy.

Organ I instancji stwierdził również, że od 20 kwietnia 2020 r. R. G. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku od towarów i usług utracił w związku z dokonaniem zawartej na odległość dostawy towaru z grupy urządzeń elektrycznych ([...]), których zaszeregowanie wg PKWiU do grupy 27.51.21.0, zgodnie z przepisami art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), w brzmieniu z istotnych w sprawie okresów rozliczeniowych [dalej: uVAT], skutkuje utratą zwolnienia. Organ I instancji równolegle przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r., w toku którego stwierdził, że niezaewidencjonowane towary, w tym również sprzedana 20 kwietnia 2020 r. [...], zostały sprzedane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji otrzymał od A. sp. z o.o. informację na temat działania strony w strukturach platformy sprzedażowej Allegro. Naczelnik stwierdził, że z raportu tego wynika, że w 2020 r. podatnik miał zarejestrowane loginy sprzedażowe na tej platformie sprzedażowej. Do odpowiedzi A. załączyło też raport zawierający 525 pozycji przedmiotów sprzedanych przez stronę, jako użytkownika, w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. Z wykazu aukcji organ I instancji wyliczył, że w 2020 r. sprzedaż, pomimo zawieszenia działalności, kształtowała się w poszczególnych miesiącach roku podatkowego w wartościach wykazanych w tabeli 4 uzasadnienia decyzji Naczelnika, uzyskując łączną wartość 107.147 zł za cały rok. Z analizy opisów aukcji internetowych, w ocenie Naczelnika, wynika, że podatnik wystawiał na sprzedaż odzież sportową, głównie [...] (w różnych rozmiarach: buty, bluzy, koszulki), części [...] typu: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

Opisy aukcji wskazują, że są to towary nowe. Asortyment jest powtarzalny i skupia się raczej na wybranej grupie akcesoriów [...] i [...] przeznaczonych do [...], typu [...]. Podatnik oferował też do sprzedaży różnego rodzaju [...] oraz [...], baterie do [...], [...], [...]. Zdaniem organu I instancji opisy aukcji nie wskazują na prywatny charakter oferowanych do sprzedaży produktów.

Naczelnik otrzymał również odpowiedź G. sp. z o.o., z której wynika, że w 2020 r. strona posiadała aktywne konta na portalu. Organ I instancji ustalił, że podatnik dodał w 2020 r. 98 ogłoszeń oferujących na sprzedaż różnego typu: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w różnych rozmiarach odzież [...] oraz 44 ogłoszenia sprzedaży: [...], akcesoriów [...] typu: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W zakresie [...] w roku 2020 strona oferowała do sprzedaży za pomocą OLX 12 przedmiotów. Z opisów ogłoszeń wynika, że oferowany do sprzedaży asortyment cechuje powtarzalność i starannie wybrana, wyspecjalizowana grupa produktów – [...] i akcesoria do [...]. Przychodów uzyskanych z ww. tytułu strona nie wykazała do opodatkowania w złożonym za 2020 r. zeznaniu PIT-36.

Naczelnik, odwołując się do przepisów: art. 5a pkt 6 uPIT, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op], art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm.). w brzmieniu z istotnego w sprawie roku podatkowego [dalej: upp], stwierdził, że działalność strony posiada trzy podstawowe cechy działalności gospodarczej: cel zarobkowy, wykonywanie we własnym imieniu i ciągłość działania. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy bowiem zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu I instancji o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności:

1. - prowadzenie działalności we własnym imieniu – rejestracja kont na platformach sprzedażowych Allegro i OLX na własne nazwisko, posiadanie przypisanych do nich rachunków bankowych, które wskazywano odbiorcom w celu uiszczania płatności, do kontaktów w ofertach sprzedaży podatnik podawał swój numer telefonu i adres e-mail;
2. - podatnik wystawił w latach 2020-2021 na platformie Allegro 525 ofert sprzedaży, a na platformie OLX 142 ogłoszenia, średnio na jedno z kont bankowych powiązanych z tymi platformami w 2020 r. wpływały miesięcznie 22 zapłaty za transakcje (261 wpłat/12 miesięcy), transakcje dokonywane były w każdym miesiącu 2020 r., co wskazuje na ciągłość działalności,
3. - w roku 2020 podatnik dokonał dostaw towaru z tytułu sprzedaży internetowej akcesoriów [...], [...] i urządzeń [...] na łączną wartość brutto 270.983,37 zł, w prowadzonym postępowaniu strona nie przedstawiła w większości przypadków dowodów zakupu, jednak przy tak ustalonej wartości sprzedaży należy stwierdzić, że działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku i miała charakter zarobkowy,
4. - ilość oferowanych produktów (525 ofert na Allegro i 142 ogłoszenia na OLX), ich powtarzalność, opisy aukcji oraz odpowiedzi nabywców towarów wykluczają prywatny charakter oferowanych do sprzedania produktów,
5. - wysyłanie sprzedanych towarów przez kurierów i posiadanie konta na portalu Furgonetka.pl, w latach 2020-2021 podatnik zrealizował za pomocą tego portalu 384 doręczenia przesyłek kurierskich,
6. - wyspecjalizowana oferta sprzedaży ukierunkowana na produkty i akcesoria związane z dobrze znaną stronie tematyką [...],
7. - posługiwanie się kontami służącymi do sprzedaży produktów wyłącznie z danej branży,
8. - aktywne podejmowanie działań w zakresie sprzedaży przez Internet, angażujące przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez innych producentów, handlowców i usługodawców,
9. - posiadanie doświadczenia w tej dziedzinie wskutek prowadzenia we wcześniejszych latach sklepu internetowego w takim samym zakresie.

Naczelnik nie podzielił stanowiska strony dotyczącego wyprzedawania prywatnego majątku, gdyż twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, a inne dowody np. opisy aukcji, gdzie wskazywano, że towar jest nowy, oświadczenia kupujących, tytuły przelewów wskazują na odmienny stan faktyczny. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tezy, że były to osobiste przedmioty, używane od dawna, a następnie sprzedawane ze względu na modernizację wyposażenia. Rozmiar prowadzonej sprzedaży, duża ilość sprzedawanego towaru, asortyment z kilku konkretnych grup towarowych np. [...] i akcesoria do [...], odzież i obuwie [...] oraz częstotliwość sprzedaży (od kilku do kilkudziesięciu transakcji miesięcznie) wskazuje zdaniem organu I instancji, że podatnik dokonywał jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie deklarując przychodów osiągniętych z tego tytułu. Stopień aktywności podatnika w zakresie obrotu akcesoriami [...], [...] i sprzętem [...], w zakresie form działania, przybrał fachową formę, na co wskazują profesjonalnie przygotowane opisy aukcji internetowych.

Strona stworzyła wyspecjalizowany "kontent" skierowany do konkretnej grupy docelowej – użytkowników [...]. W roku 2020 strona zrezygnowała z dotychczasowej pracy, gdyż prowadzenie sklepu internetowego wymaga dużo pracy i zaangażowania.

Naczelnik stwierdził, że nawet jeżeli przedmiotowe towary ([...], akcesoria [...], [...]) były wykorzystywane w jakimś zakresie na cele prywatne podatnika, przy czym jednocześnie systematycznie były przez 2 lata zbywane, uwzględniając częstotliwość tej sprzedaży, przy zaangażowaniu 3 aktywnych kont na portalu Allegro, 2 aktywnych kont OLX i pozyskiwaniu tą drogą nabywców – wskazuje to na taki stopień aktywności handlowej i zaangażowanych środków dla prowadzenia działalności, które są podobne do tych, jakie są wykorzystywane przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wykracza poza ramy sprzedaży o charakterze okazjonalnym, obejmującej wykonywanie prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż podatnik nabywał akcesoria [...], odzież [...], [...] i [...] na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji wykraczała poza działania związane ze sprzedażą majątku prywatnego.

W protokole badania ksiąg podatkowych Naczelnik stwierdził nierzetelność pkpir za 2020 r., poprzez: zaniżenie przychodów, wskutek nieujęcia pełnej wysokości przychodów wynikających z prowadzonej działalności handlowej za 2020 r. oraz zawyżenie wartości pozostałych wydatków, wskutek ujęcia w pkpir za 2020 r. kosztów w kwocie brutto, tzn. wraz z podatkiem naliczonym, który przysługiwał do odliczenia. Z uwagi na to, że podatnik nie dokumentował należycie sprzedaży w 2020 r. oraz nie prowadził pkpir za okres od czerwca do grudnia 2020 r., mimo dokonywania sprzedaży za ten okres, organ I instancji stwierdził stan faktyczny, który Ordynacja podatkowa definiuje jako sytuację braku ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, a materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 op, gdyż dowody pozyskane w trakcie postępowania nie wskazywały wprost na rzeczywistą kwotę obrotu.

Wobec tego, że dobór odpowiedniej metody szacunkowej musi uwzględniać dostępność odpowiednich danych (dowodów) oraz dawać rękojmię określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, organ I instancji wykluczył metody przykładowo wymienione w art. 23 § 3 op i posłużył się własną metodą szacunku, polegającą na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży. W związku z faktem, że zapłata za sprzedane towary (artykuły [...] i [...]) przekazywana była na rachunki bankowe strony, analiza operacji na tych rachunkach stanowiła podstawę określenia wysokości wpływów środków pieniężnych w 2020 r. z tytułu transakcji zawieranych za pomocą internetowych platform sprzedażowych Allegro i OLX. Szczegółowe zestawienie i analiza transakcji została zawarta na stronie 14 i następnych uzasadnienia decyzji Naczelnika. Sporządzając to zestawienie, Naczelnik uwzględnił również wyjaśnienia strony, a także informacje przekazane przez firmy przewozowe: F., F.1 sp. z o.o., I. Sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. dotyczące transakcji, które strona zawarła z tymi firmami w latach 2020-2021.

F. sp. z o.o. sp.k. do przedłożyła listę 384 zamówień usług kurierskich, zarejestrowanych i opłaconych przez stronę w latach 2020-2021. Wykaz zamówionych przesyłek zawiera: numer przesyłki, dane przewoźnika, wagę, zawartość przesyłki, dane nadawcy, dane odbiorcy, cenę, datę zamówienia na stronie [...], kwotę pobrania i dane konta i właściciela pobrania. Otrzymane odpowiedzi z ww. firm pozwoliły na dopasowanie części wpłat na rachunkach bankowych do konkretnych towarów i ich nabywców.

Odpowiadając na argumenty podatnika, Naczelnik stwierdził, że opisy aukcji nie wskazują na zbiory przedmiotów sprzed 20-30 lat. Oferowane [...] były produkowane w latach 2014-2020. Poza tym zmieniająca się technologia produkcji [...], stosowanych mechanizmów i konstrukcji [...] stale ewoluuje. Modele [...] sprzed 20, a nawet 10 lat nie wzbudziłyby zainteresowania kupujących. Tak samo używane, według strony, części do [...] i [...] nie byłyby kupowane w cenach zbliżonych do nowych modeli. Pasjonaci [...] nie dokonywaliby zakupu sprzętu produkowanego w starej technologii, gdyż sprzęt przeznaczony jest do [...], gdzie ważne jest bezpieczeństwo. Zdaniem organu I instancji, wskazane przez stronę przyczyny wyprzedaży – według oświadczenia – osobistych kolekcji, ze względu na potrzebę wybudowania domu i spłacenia kredytu, nie uzasadniają zwolnienia z opodatkowania obrotu uzyskanego ze spornych transakcji, gdyż rozstrzygające w tym zakresie jest spełnienie ustawowych przesłanek uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą.

Powody prowadzenia takiej działalności nie mają tutaj znaczenia. Ponadto rozmiary sprzedaży prowadzonej na portalach internetowych wykluczają przyjęcie tezy o nastawionej na własne potrzeby aktywności w przedmiotowym zakresie. Wyjaśnienia dotyczące posiadanego majątku prywatnego oraz podkreślanie, że branża [...] jest pasją rodziny podatnika, mogłyby być uznane za racjonalne, jednakże same w sobie nie dowodzą, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej. Podatnik nie potrafił wskazać i udowodnić, które ze sprzedanych towarów należą do jego majątku osobistego. Nie prowadził osobnej ewidencji sprzedawanych przedmiotów osobistych, które w inny sposób trudno byłoby wyodrębnić ze względu na skalę przeprowadzanych transakcji i podobny asortyment. Odzież [...] sprzedawana była w różnych rozmiarach, części [...] zgodnie z opisami aukcji, odpowiedziami osób kupujących i opisami wpłat, czy też opisami firm przewozowych – były nowe, a [...] i [...] były sprzętem powystawowym również nowym, ale posiadającym drobne braki, uszkodzenia, lub ślady użytkowania demonstracyjnego.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony wskazującym na dokonywanie sprzedaży na potrzeby własne z majątku osobistego. Działania podatnika były bowiem zorganizowane. Do sprzedaży [...] ([...] i [...]) podatnik założył osobny profil sprzedażowy, co nie potwierdza incydentalnego charakteru sprzedaży używanych urządzeń, a wskazuje na profesjonalną sprzedaż dokonywaną przez sklep internetowy. W 2020 r. podatnik sprzedał co najmniej 26 sztuk [...] lub [...], często w odstępie kilku dni, co wykracza znacznie poza standardowe zapotrzebowanie gospodarstwa domowego. Nie wskazał też żadnego z 26 sprzedanych urządzeń jako osobistego, które po cechach szczególnych tego urządzenia można było za takie uznać.

Ponadto z przykładowych opisów ofert sprzedaży na portalu Allegro wynika, że sprzęt był nieużywany, zapakowany w kartonach, z instrukcjami, mógł być powystawowy, testowy lub pochodzić ze zwrotów towarów, gdyż jego ceny odbiegały od ceny tych samych modeli. To samo potwierdzili kupujący, że sprzęt był ewentualnie powystawowy – z rysami, drobnymi brakami. Naczelnik nie dał więc wiary wyjaśnieniom strony wskazującym na to, że sprzedawała własny używany sprzęt. Z podobnych powodów Naczelnik nie uznał za wiarygodne zeznań świadka A. G., która zeznała, że sprzęt był używany i kupiony dawno temu.

Ponieważ od 20 kwietnia 2020 r. strona stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z przedłożonych dowodów wynikało, że [...], które sprzedał podatnik w okresie od kwietnia do grudnia 2020 roku, były w głównej mierze nabywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Naczelnik zastosował do sprzedaży procedurę opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów używanych, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 i ust. 15 uVAT. Oznacza to, że w przypadku używanych [...] nabywanych od osób wskazanych w art. 120 ust. 10 uVAT, opodatkowaniu podlega marża netto, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu, po pomniejszeniu o zawarty w tej marży podatek VAT wg stawki 23%, wyliczony metodą "w stu" (marża netto = (cena sprzedaży-cena zakupu)/1,23), co Naczelnik zobrazował w decyzji w tabeli nr 12.

Do wyliczenia przychodu organ I instancji przyjął:

1. 1) kwoty wpływów na konta bankowe, powiązane z profilami sprzedażowymi Allegro i OLX, a stanowiące zapłatę za sprzedane towary: akcesoria [...], [...] oraz urządzenia [...] – tabela nr 8, tabela nr 9 i nr 10 decyzji,
2. 2) kwoty wynikające z faktur VAT – tabela nr 6 decyzji,
3. 3) kwotę 7.000 zł, zapłaconą gotówką, wynikającą z zawartej umowy sprzedaży [...],
4. 4) kwotę 41.985,78 zł wynikająca z uzyskanego przychodu ze sprzedaży [...] w systemie VAT marża.

Według organu I instancji wartość przychodu za 2020 rok wynosi:

1. - za okres od 1 stycznia 2020 r. do 19 kwietnia 2020 r. w wysokości brutto 72.852,55 zł,
2. - za okres od 20 kwietnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w kwocie netto 126.947,19 zł,
3. - kwota 41.985,78 zł przychodów ze sprzedaży [...] opodatkowanych w systemie VAT marża w okresie od 20 kwietnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Zatem łączna kwota przychodu za 2020 r. oszacowana metodą indywidualną z tytułu osiągniętych wpływów na rachunki bankowe z uwzględnieniem wpłat gotówkowych oraz sprzedaży [...] opodatkowanych w procedurze VAT marża wyniosła: 241.785,52 zł.

Organ I instancji sprawdził także dane okazanej pkpir za 2020 r. po stronie kosztów uzyskania przychodu i stwierdził, że w prowadzonej księdze za okres od stycznia do maja 2020 r. podatnik nie ujął żadnego dowodu zakupu towarów handlowych, stwierdzono jedynie zapisy w okresie od stycznia do maja 2020 r. po stronie pozostałych wydatków w łącznej kwocie 7.914,22 zł. Przy wyliczeniach kosztów uzyskania przychodu Naczelnik miał na uwadze, że z dniem 20 kwietnia 2020 r. strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie okazał żadnych dowodów zakupu towarów handlowych za 2020 r. oraz nie wskazał źródeł ich nabycia, wyjaśnił natomiast, że sprzedawane artykuły [...] były przez używane w związku z uprawianym sportem i startami w zawodach i nie zbierał dowodów ich zakupu, gdyż nie były to towary kupowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie w zakresie sprzętu [...] sprzedanego w latach 2020-2021 strona oświadczyła, że były to towary kupowane na własny użytek.

W takim stanie sprawy Naczelnik stwierdził, że podatnik nie udokumentował pochodzenia towaru sprzedawanego w 2020 r. W to miejsce organ I instancji samodzielnie podjął próbę pozyskania dowodów, które umożliwiłyby stronie skorzystanie z obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania.

W toku postępowania podatkowego dzięki aktywności Naczelnika oraz podatnika zostały jednak zgromadzone niektóre faktury zakupowe. Organ I instancji uwzględnił w kosztach wydatki potwierdzone paragonami fiskalnymi, w stosunku do których możliwe było powiązanie ich z konkretnymi transakcjami i płatnościami. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wyłącznie paragonami fiskalnymi, które nie zostały potwierdzone dowodami zapłaty z rachunków bankowych podatnika. Wydatki uznane za koszty zostały wyszczególnione i podsumowane w tabelach od nr 14 do nr 20 decyzji Naczelnika. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik uwzględnił też uiszczone składki na ubezpieczenia społeczne oraz odliczenie straty z lat poprzednich.

W podsumowaniu Naczelnik stwierdził, że należny podatek dochodowy za 2020 r., pomniejszony o sumę wpłaconych zaliczek, wynosi 40.986 zł. Podatek zadeklarowany do zwrotu w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2020 rok wynosi 569 zł, zatem kwota podatku dochodowego do przypisu wynosi 41.555 zł.

Z opisaną decyzją nie zgodził się podatnik i wniósł odwołanie, jednak Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w drugiej instancji, decyzją z 5 września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, stwierdzając, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji.

DIAS w uzasadnieniu swej decyzji potwierdził ustalenia faktyczne zawarte w decyzji objętej odwołaniem oraz ich ocenę prawną. W opinii Dyrektora podejmowane przez podatnika działania spełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając w tym kontekście działalność strony, organ odwoławczy stwierdził, że stopień jej aktywności na niwie obrotu oferowanymi towarami w zakresie form działania i środków, czyni ją podobną do działalności handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę profesjonalną, czyli stałą ze względu na powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji. Dyrektor nie dał wiary wyjaśnieniom strony w zakresie wyprzedawania majątku prywatnego. Zaznaczył, że podatnik zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej, jednak w opinii DIAS faktycznie dalej działalność tę prowadził, a nawet rozszerzył jej zakres o nowy asortyment w postaci urządzeń [...].

W okresie styczeń-marzec 2020 r. przychody wynosiły średniomiesięcznie 9.833 zł, podczas gdy średniomiesięczne przychody w całym 2020 r. wyniosły 8.928 zł oznacza to spadek przychodów z tego tytułu jedynie o około 10%. Również przedmiot działalność w okresie jej zawieszenia, jak i po tym dniu, pokrywały się w znacznej mierze, co więcej inne zachowania jak prowadzenie kilku kont na platformie Allegro, czy OLX, a także posiadanie kilku rachunków bankowych, świadczą o profesjonalnym obrocie towarami, szczególnie że podatnik używał tych samych kont sprzedażowych lub rachunków bankowych zarówno przed jak i po dniu zawieszenia działalności gospodarczej.

W opinii DIAS nawet jeżeli przedmiotowe towary ([...], akcesoria [...], sprzęt [...]) były wykorzystywane w jakimś zakresie do celów prywatnych strony, to jednocześnie systematycznie były przez 2 lata zbywane. Częstotliwość tej sprzedaży, przy zaangażowaniu kont na Allegro, kont na OLX i pozyskiwanie tą drogą nabywców wskazuje na taki stopień aktywności handlowej i zaangażowania środków do prowadzenia działalności, które są podobne do tych, jakie są wykorzystywane przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wykracza poza ramy sprzedaży o charakterze okazjonalnym, obejmującej wykonywanie prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor podkreślił, że z analizy ogłoszeń wynika, że oferowane sprzęty [...] były nowe lub użyte jedynie w celach testowych. Działania podatnika były zorganizowane. Do sprzedaży narzędzi [...] ([...] i [...]) założył on osobny profil sprzedażowy, co nie potwierdza incydentalnego charakteru sprzedaży używanych urządzeń, a wskazuje na profesjonalną sprzedaż dokonywaną przez sklep internetowy. W 2020 r. podatnik systematycznie dokonywał sprzedaży [...] lub [...], co wykracza znacznie poza standardowe zapotrzebowanie gospodarstwa domowego. Nie wskazał też żadnego ze sprzedanych urządzeń jako osobistego, które po cechach szczególnych tego urządzenia można było za takie uznać.

Ponadto z przykładowych opisów ofert sprzedaży na portalu Allegro wynika, że sprzęt był nieużywany, zapakowany w kartonach, z instrukcjami, mógł być powystawowy, testowy lub pochodzić ze zwrotów towarów, gdyż jego ceny odbiegały od ceny tych samych modeli. To samo potwierdzili kupujący, że sprzęt był ewentualnie powystawowy, z rysami, drobnymi brakami. Dyrektor nie kwestionował zawierania przez stronę umów dostawy używanych sprzętów [...], jednak nie są to sprzęty objęte decyzją.

Dyrektor nie dopatrzył się w sprawie (co podnosił podatnik) krzywdzących i niesprawiedliwych tez w rozstrzygnięciu organu I instancji. Organ ten dołożył bowiem, w ocenie organu odwoławczego, starań, aby mimo tego, że nie strona prowadziła pkpir i nie przedstawiła większości dokumentów umożliwiających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uwzględnić w decyzji koszty wynikające z pozyskanych przez ten organ dokumentów. Przyczyniło się to do zmniejszenia należnego zobowiązania z tytułu PIT za 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op podatkowej. Organ I instancji nie ograniczył się jedynie do oceny wyjaśnień skarżącego, lecz zestawił je z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym m.in. rachunkami bankowymi, odpowiedziami osób kupujących, archiwalnymi aukcjami, odpowiedziami z O. i A., odpowiedziami firm przewozowych oraz innymi dostępnymi bazami danych.

Na decyzję Dyrektora podatnik wniósł do Sądu samodzielnie sporządzoną skargę, zarzucając: brak uznania za wiarygodne zeznań oraz przedstawionych dowodów i wyjaśnień w sprawie, błędy w określonych kwotach zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach, brak kompletności i zasadności w dokumentach oraz błędne uznanie za podatnika VAT. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja wynika bezpośrednio z pierwotnego postępowania i nie nosi oznak ponownego zbadania sprawy, chociażby w kluczowych jej aspektach. Zdecydowana większość przychodów została uznana za podstawę opodatkowania, mimo że wiele z pozycji na rachunkach bankowych, uznanych za źródło danych, np. nie została wyjaśniona pod kątem wskazania – czego dotyczą, a wyjaśnienia niepasujące do ogólnej narracji postępowania zostały odrzucone. W zestawieniu przychodów sporządzonym przez Urząd widnieją pozycje wpłat, których ani Urząd, ani podatnik nie jest w stanie zweryfikować pod kątem ich pochodzenia oraz czego konkretnie dotyczyły, np. [...], [...], inne.

Tym samym nie można jednoznacznie ustalić, iż jest to w ogóle przychód i powinien zostać opodatkowany. Urząd podaje, iż wszystkie takie pozycje zostały wykluczone, co nie jest w ocenie strony stanem faktycznym. Jednym z głównych zarzutów do decyzji jest fakt, iż Urząd zobowiązał stronę do zapłaty podatku od całości przychodu w danym okresie, bez względu na jego rodzaj czy pochodzenie, w całości niejako orzekając, iż podatnik nie miał prawa posiadać i tym samym rozporządzać prywatnym majątkiem. Dalej podatnik podniósł, że bezpodstawnie został uznany za podatnika VAT, organy niezasadnie nie uwzględniły zeznań świadka A. G., nie trafnie negatywnie oceniły sposób sporządzenia jednej z przedłożonych umów kupna/sprzedaży, a także niesłusznie nie uznały niektórych wydatków za koszty.

Skarżący zaznaczył, że nie jest również prawdą, iż zrezygnował z pracy, aby zajmować się sklepem internetowym, nie ma wiedzy – skąd Urząd bierze podobne stwierdzenia i na jakiej podstawie. Sklepu internetowego nigdy nie posiadał, a jedynie okazjonalnie konta na Allegro i OLX, jak wielu prywatnych użytkowników. W decyzji zawarte są błędy merytoryczne, z uwagi na to, czego dotyczą, mogą powodować inną ocenę zebranego materiału dowodowego. Dla przykładu na str. 15 w liście oferowanych (niesprzedanych) [...], widnieje pod pozycją nr 8 [...], jednak nie ma takiego [...]. Strona nie jest w stanie ocenić poza takim jaskrawym przypadkiem, czy przywoływane opisy i tytuły ogłoszeń w ogóle miały miejsce i odnoszą się do stanu faktycznego, gdyż nie ma już dostępu do tych danych. Taki błąd sprawia, iż ciężko uznać na rzetelne zebrane dowody. Po tak długim czasie i wobec braku dostępu do tych danych podatnik nie jest w stanie zweryfikować tej i każdej innej pozycji z tego, czy pozostałych zestawień.

Odnośnie do zestawienia ilości paczek pochodzącego z firmy F., strona wskazała, że ilość paczek nadanych i odebranych według F., jak stwierdził Urząd to 384 szt., jednak jest to liczba łącznie w latach 2020-2021, z czego w ok. 30 podatnik był odbiorcą (sam zlecał odbiór rzeczy przez kuriera), a w ok. 90 dotyczą one różnych innych okoliczności jak zwroty towarów, reklamacje, zakupy na budowę, etc. co daje średnią 11 paczek w miesiącu na pozostałe pozycje. Ocena faktu używania portalu Furgonetka do zlecenia wysyłki paczek, co rzekomo jednoznacznie wykracza poza ramy okazjonalnej sprzedaży prywatnej i jest "profesjonalne", pozostaje nadinterpretacją i niesłusznym wnioskiem.

W kwestii nazewnictwa i używania kont na portalach sprzedażowych strona podniosła, że konto [...] było przez nią używane jako normalne konto, a nazwa nie stanowi o jego przeznaczeniu i była wymyślona przy okazji sprzedaży czegoś z [...], nie świadczy także o rodzaju przedmiotów, jakie tam wystawiano, bo są one różne i w większości niezwiązane z [...]. Urząd przyznaje i pisze o kontach na Allegro czy OLX, których podatnik nie używał, nie były skonfigurowane tam płatności i nie było nic sprzedawane (nawet o tych kontach nie pamiętał), a później uznane zostały za konta, z których prowadził sprzedaż. Przytaczane nazewnictwo kont sprzedażowych nie ma odzwierciedlenia w faktycznych zamiarach czy ich użytkowaniu, powodami ich ilości były uwarunkowania techniczne serwisów a nazwy zazwyczaj okazjonalne.

Podatnik podniósł też, że jest pasjonatem [...] od 20-30 lat oraz uprawia [...] od 30 lat, a rzeczy, które posiadał, zmieniał często i były one możliwie nowoczesne (z reguły jedno do siedmioletnie), poza kilkoma rzeczami kolekcjonerskimi, jednak co do zasady przeprowadzał częste modernizacje sprzętu, którego używał. Zatem cała ocena tej sytuacji jest błędna i nieznanego stronie pochodzenia. Podatnik zaznaczył, że większość urządzeń była używana, z może kilkoma wyjątkami, gdzie były one użyte, wyczyszczone i wyglądały jak nowe. Nigdy jednak nie wprowadził w błąd kupującego, zawsze starannie opisując stan i przedstawiając zdjęcia, jeżeli sprzęt był używany, to wcześniej zawsze o tym informował przed sprzedażą choćby telefonicznie, a niska cena uwzględniała taki stan rzeczy. W większości kupował używane rzeczy na portalu Allegro i kilka razy nowe w sklepie [...], stąd też nie jest możliwe, aby sprzedawał nowe rzeczy i w seryjnej skali.

Strona wskazała, że cała sprzedaż prywatnych rzeczy w badanym okresie została potraktowana jako działalność gospodarcza, co nie jest prawdą, nie jest to poparte dowodami i przede wszystkim jest krzywdzące i ograniczające prawo do posiadania prywatnego majątku i późniejszej jego odsprzedaży. Zarówno sprzedaż 10 używanych [...] w 2 lata, jak i kilkunastu [...] w tym okresie nie pozwoliłoby żadnej ukierunkowanej na zarobek działalności gospodarczej zachować rentowność i utrzymać się na rynku, tym bardziej że sprzedano te rzeczy poniżej kosztów ich zakupu. Większość sprzedanych rzeczy była używana, wbrew tezie zawartej w decyzji, że z opisu aukcji wynika, iż strona sprzedawała rzeczy nowe, takie też się zdarzały, gdyż nie wszystko było używane i mogły być sprzedane jako nowe, pomimo posiadania ich przez długi czas.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione zarzuty i argumenty za niezasługujące na uwzględnienie. Jednocześnie zaznaczył, że zarzuty skargi w znacznej części stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych w odwołaniu.

Podczas rozprawy skarżący wyjaśniał, że do zawieszenia działalności gospodarczej doszło z uwagi na zły stan jego zdrowia. W tym czasie zaprzestał również innej pracy zarobkowej, dodatkowo miał zwiększone potrzeby finansowe, wynikające z budowy domu co spowodowało, że zaczął wyprzedawać majątek prywatny będący asortymentem związanym z [...]. Posiadał duże ilości sprzętu z uwagi na to, że z żoną aktywnie uprawniali [...] – startując w [...], a sprzedaż czterech [...] w ciągu roku nie uważa za dużą ilość, obecnie bowiem posiada na użytek prywatny pięć różnych [...] i około pięciu [...] należących do żony.

Odnosząc się do sprzętu [...], wyjaśnił, że [...] zakupił w promocyjnej cenie na potrzeby teściowej. Wyjaśnił, że mieszka w N., a teściowa w O., co powodowało, że nie mogli korzystać z jednego urządzenia. Zarzucił, że organ, dokonując ustaleń, błędnie ustalił przychód, wziął bowiem pod uwagę również te przelewy, które zostały zaksięgowane na koncie skarżącego jako zwroty z tytułu odstąpienia od umowy zawartej na odległość. Wskazał, że ustalone przez organ zobowiązanie podatkowe jest znacznie wyższe, niż wynikałoby to z sytuacji, kiedy prowadziłby zarejestrowaną działalność, organ bowiem odmówił pomniejszenia podatku VAT wynikającego z zakupów kosztowych z uwagi na to, że skarżący nie dysponował fakturami. Wyjaśnił, że nie pobierał faktur z uwagi na to, że zakupy traktował jako zakupy prywatne. Przedstawił jednak organowi dowody nabycia większości produktów.

Skarżący wyjaśnił, że organ w istocie odmawia mu prawa zarządzania i sprzedawania majątku prywatnego. Podkreślił, że sprzęty służyły jego osobistym potrzebom. Podkreślił, że organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego, opartej przypuszczalnie na doświadczeniu życiowym osób prowadzącym postępowanie, w którym nie uwzględnił okoliczności związanych ze skarżącym. Zarzucił, że organ odwoławczy w zasadzie przytoczył ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Dodatkowo podnosił, że organ nie wyjaśnił, czy urządzenia typu [...], [...], które legły u podstaw pozbawienia go zwolnienia od podatku VAT, spełniają kryteria klasyfikacji do działu 27 – urządzenia elektryczne, nie zostały bowiem w tym dziale wprost wymienione, a inne grupy są określone w sposób szczegółowy. Wskazał również na rozszerzający zakres interpretacji przepisów podatkowych.

Skarżący podnosił, że korzystanie z serwisów pośredniczących w realizowaniu płatności takich jak PayPro i PayU samo w sobie nie świadczy o tym, że płatność dotyczyła profesjonalnego obrotu. Podkreślił, że sprzedaż sprzętu [...] miała charakter epizodyczny. Zaznaczył też, że w jego ocenie organ I instancji poddał opodatkowaniu cały przychód przy minimalnym uwzględnieniu poniesionych przez niego kosztów.

Obecny na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika taka skala działalności skarżącego, która nie może zostać uznana za wyprzedaż majątku prywatnego. Rozmiar tej działalności jest zbliżony do okresu, w którym skarżący prowadził działalność zarejestrowaną. Pełnomocnik organu wyjaśnił, że sprzedaż [...] 20 kwietnia 2020 r. spowodowała utratę prawa do zwolnienia z VAT, jednak nie była to jedyna transakcja, a pierwsza, która wyznaczyła moment, od którego skarżącemu zwolnienie nie przysługiwało w związku z otrzymaniem zapłaty za tę [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się: zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Kluczowy problem w sprawie i punkt wyjścia dalszych rozważań odnoszących się do wymiaru podatku stanowi ustalenie, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie przypisały skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r.

W świetle art. 3 pkt 9 op przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast według art. 3 upp działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 uPIT, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 uPIT.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 uPIT. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 uPIT.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składają się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednak dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu uPIT. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) jest stanem obiektywnie istniejącym. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał formalny status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów (wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13).

Uwzględniając zatem aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Brak jest jednak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, to znaczy mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1931/18). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą, cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 uPIT.

Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje zatem możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT (wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., II FSK 1184/22). Taką wykładnię prawa podziela również sąd rozstrzygający w sprawie niniejszej i przyjmuje ją za podstawę dalszych rozważań.

Zdaniem Sądu, odnosząc powyższą analizę natury ogólnej do stanu sprawy, należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo podsumował poczynione ustalenia faktyczne. Sąd, podzielając stanowisko Dyrektora, stwierdził, że o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej (pomimo formalnego jej zawieszenia) świadczą okoliczności takie jak:

1. - rejestracja kont na platformach sprzedażowych Allegro i OLX na własne nazwisko, posiadanie przypisanych do nich rachunków bankowych, które wskazywano odbiorcom do uiszczania płatności;
2. - podawanie w ofertach sprzedaży, w celu nawiązania kontaktu, numeru telefonu i adresu e-mail podatnika;
3. - wystawienie w latach 2020-2021 na platformie Allegro 525 ofert, a na platformie OLX 142 ofert;
4. - dokonywanie transakcji handlowych w całym roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją;
5. - w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. dokonanie dostaw towaru z tytułu sprzedaży internetowej akcesoriów [...], [...] i urządzeń [...] na łączną wartość brutto 198.455,03 zł;
6. - znaczna ilość opublikowanych ofert sprzedaży produktów, ich powtarzalność, opisy towarów oraz odpowiedzi osób zainteresowanych nabyciem towarów;
7. - wysyłanie sprzedanych towarów przez kurierów i posiadanie konta na portalu Furgonetka.pl;
8. - znaczna ilość wysyłek w roku 2020;
9. - wyspecjalizowana oferta sprzedaży ukierunkowana na produkty i akcesoria związane ze [...];
10. - posługiwanie się odrębnymi kontami służącymi przede wszystkim do sprzedaży produktów z wybranej branży;
11. - aktywne podejmowanie działań w zakresie sprzedaży przez Internet, angażujące przy tym siły i środki zwykle wykorzystywane przez handlowców i usługodawców;
12. - doświadczenie podatnika w zakresie sprzedaży, ze względu na prowadzenie we wcześniejszych okresach działalność w takim samy zakresie;
13. - dokonywanie opłat za korzystanie z serwisu aukcyjnego Allegro;
14. - zbieżność zakresu oferowanych produktów związanych ze [...] z produktami oferowanymi do sprzedaży w ramach wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej;
15. - korzystanie z usług operatorów płatności internetowych, takich jak PayU, PayPro;
16. - częstotliwa i systematyczna sprzedaż towarów z branży [...] i [...] na platformach internetowych, potwierdzona historią wpływów na rachunki bankowe, ilością i charakterem towarów oferowanych do sprzedania, odpowiedziami kupujących oraz opisami przesyłek zrealizowanych za pomocą portalu Furgonetka.pl.

Zdaniem Sądu okoliczności te rozpatrywane każda z nich odrębnie same w sobie nie przesądzałyby o dokonywaniu sprzedaży w sposób właściwy dla prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże wszystkie one postrzegane łącznie odpowiadają definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a ust. 6 uPIT w rozumieniu nadanym jej w cytowanych wyżej orzeczeniach NSA, spełniając przy tym wszystkie przesłanki wyszczególnione w definicji legalnej z uPIT.

Bez znaczenia prawnego w kwestii stwierdzenia, czy w sprawie niniejszej strona prowadziła w kwietniu i następnych miesiącach roku 2020 sformalizowaną prawnie działalność gospodarczą, wobec faktu, że działalność skarżącego była zorganizowana i ciągła, a także nakierowana na osiągnięcie zysku, pozostaje natomiast rzeczywista przyczyna formalnego zawieszenia działalności gospodarczej, a także ustalenie, czy oferowane towary były rzeczywiście nowe, powystawowe, czy używane i następnie oczyszczone. Aktywność handlowa podatnika była bowiem w roku 2020 ponadprzeciętna, w tym sensie, że działania skarżącego przekroczyły granice gospodarowania (zarządu) własnym majątkiem, a całość okoliczności faktycznych sprawy pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z czynności sprzedaży strona uczyniła sobie stałe źródło zarobkowania, pomimo formalnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym zarówno znaczna ilość ofert sprzedaży, co oznacza, że wystawianie ofert sprzedaży nie miało charakteru incydentalnego, jak i znaczna ilość zleceń przewozu towaru (patrz: dane przekazane przez F.).

Okoliczność, że część zleceń przewozu mogła dotyczyć prywatnych zakupów skarżącego nie wyklucza ustalenia, że pozostałe zlecenia przewozu dotyczyły profesjonalnego obrotu generowanego przez podatnika i tak też zostały zakwalifikowane. Organy w postępowaniu podatkowym powiązały bowiem dane dotyczące zapłat za towary nabywane od podatnika z danymi przekazanymi przez inne podmioty, takie jak Allegro, OLX i Furgonetka, uwzględniając w szczególności również ustalenia odnoszące się do płatności związanych ze zwrotem towarów. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że korzystanie z usług serwisów takich jak Furgonetka (przewozy), czy PayU (płatności), jest jednym z istotnych przejawów profesjonalizacji obrotu gospodarczego i wyrazem działania przemyślanego, zorganizowanego. Całość opisanych w zaskarżonej decyzji działań strony, zdaniem Sądu, przeczy tezie podatnika o zwykłym dysponowaniu zgromadzonym dotąd majątkiem i wyzbywaniu się zbędnych rzeczy używanych.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organy obu instancji przeprowadziły rozbudowane postępowanie dowodowe i wykonały bardzo szczegółowe analizy dostępnych danych. Organy skorzystały bowiem z danych udostępnionych przez banki, A., O., F., czy samą stronę i jej kontrahentów. Zgromadzone informacje zostały ze sobą powiązane tworząc spójny obraz stanu faktycznego sprawy, a Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania podjętych przez DIAS ustaleń faktycznych, uznając je za znajdujące podstawy w zebranych dowodach.

Sąd dostrzega również, że organ I instancji, wobec braków w dokumentacji zgromadzonej przez podatnika i nierzetelności pkpir, wskutek nieodnotowania w niej dokonanych transakcji sprzedaży po stronie przychodów, a także – zakupów po stronie kosztów (§ 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. poz. 2544 ze zm.), przeprowadził oszacowanie, o którym mowa w art. 23 op, przy czym jednak dążył do uzyskania wyniku oszacowania najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania – uwzględniając wszelkie dostępne dane pozyskane z kilku rozproszonych źródeł (zapisy operacji bankowych, dane platform sprzedażowych, dane dotyczące ekspedycji towaru, przedłożone przez podatnika umowy nabycia przez niego towarów, wyjaśnienia strony, oświadczenia kontrahentów), w tym uwzględniając też (na korzyść strony) po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane jedynie paragonami, pod warunkiem, że możliwe było ich powiązanie z wydatkami z konta bankowego podatnika.

Zatem zastosowana przez Naczelnika indywidualna metoda szacowania jest prawidłowa i ściśle powiązana z danymi pozyskanymi w ramach postępowania podatkowego, odzwierciedlającymi aktywność podatnika w zakresie sprzedaży i zakupów.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy ma obowiązek dążyć do tego, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania na ile jest to możliwe, albowiem jest to wyraz kompromisu przy tolerancji błędu w wyliczeniach jako nieunikniony efekt, który dotyczy podatnika nieprowadzącego rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych. Organ ma obowiązek uzasadnić przyjętą metodologię i precyzyjnie przedstawić w decyzji dane oraz wyliczenia, aby mogły być z jednej strony przedmiotem polemiki z podatnikiem, a z drugiej – kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok NSA z 4 marca 2026 r., I FSK 359/23). Zdaniem Sądu warunki powyższe zostały w sprawie spełnione, ponieważ organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji wybór metody oszacowania, wyszczególnił dane będące podstawą obliczeń, a także przedstawił wynik tych obliczeń, co opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Wynik oszacowania z natury swojej przedstawia przybliżoną wartość podstawy opodatkowania i z samego założenia przyjmuje pewną tolerancję błędu. Podatnik nie przedstawił takiej analizy stanu sprawy, która mogłaby stać się przyczyną skutecznego zakwestionowania wyniku oszacowania podstawy opodatkowania, jak również Sąd z urzędu nie dopatrzył się takich wadliwości oszacowania, które mogłyby podważyć trafność analiz organów obu instancji.

W kwestii akcentowanej przez skarżącego sprzedaży [...] Sąd wyjaśnia, że w istocie – według danych przekazanych przez O. [...] został wystawiony przez podatnika do sprzedania, przy czym jednak nie został on opisany w ogłoszeniu jako [...]. Jednakże tego rodzaju pomyłka organu jest bez znaczenia w sprawie, ponieważ [...] był oferowany potencjalnym nabywcom. Ponadto dane pozyskane od O. i A. zostały przeniesione do uzasadnienia decyzji, a podatnik nie podnosił w postępowaniu podatkowym, że dane przekazane przez platformy sprzedażowe są nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zeznań świadka A. G. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że nie są wiarygodne zeznania świadka, który wskazywał na sprzęt [...] od dawna używany, w sytuacji gdy w żadnej z ofert podatnika nie pojawił się sprzęt [...] zauważalnie zużyty. Dalej, co do zasady, nazwa konta sprzedażowego byłaby obojętna w sprawie, jednak konto o nazwie [...] budzi jednoznaczne skojarzenia z [...] i co w sprawie istotne – służyło w znacznej mierze do sprzedaży urządzeń [...], w tym [...]. Podkreślenia wymaga też to, że o profesjonalizacji sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie świadczy sama ilość kont założonych w serwisach sprzedażowych (okoliczność w gruncie rzeczy nieistotna), lecz sposób korzystania z aktywnych kont sprzedażowych. Zdaniem Sądu jest to jeden z elementów potwierdzających, że działalność strony była przemyślana i zorganizowana. Nieistotne w sprawie są natomiast przyczyny, z powodu których podatnik formalnie zawiesił działalność gospodarczą, ponieważ nie wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego, który podniósł, że nigdy nie prowadził sklepu internetowego. Rzecz w tym, że aktualnie w przestrzeni internetowej dostępne są specjalnie zaprojektowane miejsca, w których następuje skojarzenie sprzedawców i nabywców, takie jak właśnie OLX, czy Allegro i inne. Prowadzenie sklepu internetowego nie wymaga obecnie stworzenia specjalnie zaprojektowanej witryny, pozyskania unikalnego adresu internetowego i wykupienia "miejsca" na serwerze. Utworzenie regularnie funkcjonującego sklepu internetowego wymaga dziś jedynie dostępu do platformy sprzedażowej i jest to wiedza powszechna. Argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, że nie wystąpiła okoliczność prowadzenia działalności zorganizowanej i ciągłej, a także nastawionej na zysk, niebędącej prostą wyprzedażą zgromadzonego majątku, albo też do wykazania błędów w zakresie ustalenia faktów, są zatem nietrafne.

Przechodząc do kwestii uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że Dyrektor prawidłowo ustalił, że od dnia sprzedaży pierwszej [...] podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Od 20 kwietnia 2020 r., zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f uVAT, skarżący utracił prawo do zwolnienia w związku z zawarciem umowy na odległość i dokonaniem dostawy towaru z grupy urządzeń elektrycznych, które są zaszeregowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 27.51.21.0. Jak bowiem wynika z art. 113 ust. 1 uVAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Jednak zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

1. - preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
2. - komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
3. - urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
4. - maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28).

W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 14 ust. 1 zd. 2 uPIT, zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W efekcie przychód brutto podatnika od 20 kwietnia 2020 r. należało pomniejszyć o kwotę należnego podatku od towarów i usług obliczoną rachunkiem "w stu" przy zastosowaniu stawki VAT 23%, co też organy uczyniły.

Przy piśmie z 29 października 2024 r. strona przekazała organowi I instancji dowody zakupu [...] nabytych w latach poprzednich. Wbrew stanowisku podatnika zawartemu w skardze, NUS w swej decyzji wyjaśnił, że od 20 kwietnia 2020 r. skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przedłożonych dowodów wynika, że [...], które sprzedał w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. były w głównej mierze nabywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla takich sprzedaży zastosowanie znajduje szczególna procedura opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów używanych, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 i ust. 15 uVAT. W przypadku używanych [...] nabywanych od osób wskazanych w art. 120 ust. 10 uVAT, opodatkowaniu podlega marża netto, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu, po pomniejszeniu o podatek VAT wg stawki 23% zawarty w tej marży, wyliczony metodą "w stu" (marża netto=(cena sprzedaży-cena zakupu)/1,23).

Takie rozliczenie znajduje zastosowanie, gdy podatnik sprzedający towar używany sam nabył go od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uVAT, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

1. 2) podatników, o których mowa w art. 15 uVAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 uVAT;
2. 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z art. 12 ust. 4 i 5 uVAT;
3. 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 uVAT;
4. 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 uVAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Organ I instancji zweryfikował osoby, od których [...] zakupiła strona, i zbadał warunki do stosowania tej formy opodatkowania na podstawie bazy podmiotów z Centralnego Rejestru Podatników – Krajowej Ewidencji Podatkowej. W tabeli 12 Naczelnik wyliczył podstawę opodatkowania dla 7 używanych [...], do których podatnik przedłożył 29 października 2024 r. dowody nabycia z lat poprzednich. Dyrektor w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego wynika, że 7 [...] powinno zostać rozliczone na zasadach marży. Powoduje to, że zapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży [...] powinny być dokonane w pkpir na podstawie dowodów księgowych, a następnie pomniejszone zgodnie z art. 14 ust. 1 uPIT (wyliczony od marży) podatek od towarów i usług. W 5 przypadkach wartość [...] w momencie sprzedaży była niższa niż przy zakupie. W takiej sytuacji powstaje ujemna marża, a podstawa opodatkowania i VAT wynoszą wówczas zero zł, co ujawniono w przywołanej wyżej tabeli. Ponadto wobec zarzutu strony, że przy wyliczeniu dochodu nie uwzględniono części umów zakupu [...], DIAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że fakt ten jest związany z treścią art. 22 ust. 6b uPIT, a ewentualne ich ujęcie w kosztach nie mogło nastąpić w 2020 r., ponieważ zakup nieuwzględnionych [...] nie nastąpił w roku 2020, czyli zakup ten nie należał do kosztów uzyskania przychodów za ten rok. Udokumentowane przez podatnika koszty zakupu [...] nie zostały więc pominięte przez organy, lecz były przedmiotem analiz i obliczeń.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika, który argumentował, że organ odwoławczy nie przeprowadził ponownej analizy sprawy i nie dokonał pełnego ponownego jej rozpatrzenia. Otóż w sposób naturalny w decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUS powtórzono ustalenia i oceny organu I instancji, miejscami skracając lub uzupełniając dotychczasowy wywód, a także odniesiono się do zarzutów i argumentów odwołania. Nie świadczy to w żaden sposób o zaniechaniu przez Dyrektora pełnego ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie odwoławczym, lecz o podzieleniu stanowiska Naczelnika w zakresie ustaleń faktycznych i sformułowanych ocen prawnych.

Podsumowując Sąd nie stwierdził w sprawie takiego naruszenia przez DIAS lub NUS przepisów prawa materialnego i procesowego, które usprawiedliwiałoby uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ppsa. Organy zasadnie ustaliły, że podatnik prowadził w roku 2020 działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w obowiązujących wówczas przepisach. Dalsze ustalenia organów były już tylko konsekwencją tej pierwotnej konstatacji. Istotne jest też to, że organy uwzględniły na korzyść podatnika szereg wskazywanych przez niego okoliczności, a oszacowanie podstawy opodatkowania, wobec nierzetelności pkpir, zostało przeprowadzone w sposób uwzględniający dostępne szczegółowe dane dotyczące aktywności strony w roku podatkowym.

Z opisanych wyżej przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Wobec oddalenia skargi strony postępowania sądowoadministracyjnego, na zasadzie art. 199 ppsa, samodzielnie ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.