Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 398/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Ś. [dalej: skarżący, strona, wnioskodawca] jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor, organ] z 24 lutego 2026 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora z 5 listopada 2025 r. w sprawie wiążącej informacji stawkowej [dalej: WIS] określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – pomiar, przygotowanie projektu, produkcja komponentów meblowych, transport oraz montaż zabudowy kuchennej, klasyfikację do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) [dalej: uVAT].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie WIS dotyczącej usługi (świadczenia kompleksowego) – pomiaru, przygotowania projektu, produkcji komponentów meblowych, transportu oraz montażu zabudowy kuchennej. Strona wskazała, że realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, przygotowaniu indywidualnego projektu zabudowy kuchennej na podstawie dokonanych pomiarów i preferencji klienta, produkcji komponentów meblowych w warsztacie (zakup odpowiednich płyt meblowych oraz elementów montażowych, obróbka oraz przygotowanie pod konkretny wymiar wynikający z projektu), transporcie komponentów przy wykorzystaniu własnego środka transportu oraz montażu. Ostateczny montaż obejmuje wniesienie poszczególnych elementów do pomieszczenia, dopasowanie komponentów do warunków pomieszczenia, wykonanie otworów montażowych w ścianach konstrukcyjnych budynku (wiercenie, kotwienie, mocowanie do ściany), trwałe zamocowanie elementów zabudowy do konstrukcji budynku oraz końcowe zespolenie wszystkich elementów w jedną całość. Przedmiotowa zabudowa kuchenna wykonana będzie z płyt MDF (szafki kuchenne i fronty), płyty wiórowej (blaty), stali (wkręty, zawiasy, prowadnice) oraz tworzyw sztucznych i metalu (uchwyty).

Strona wskazała, że zabudowa kuchenna jest trwale związana z budynkiem i jego instalacjami, nie ma charakteru mebli wolnostojących i nie może być przeniesiona bez trwałego uszkodzenia zarówno zabudowy, jak i elementów konstrukcyjnych budynku. Wnioskodawca nie dokonuje montażu sprzętu AGD. Sprzęt AGD jest jedynie ustawiany w przygotowanych wcześniej otworach, a umieszczenie go w zabudowie ma wyłącznie charakter pomocniczy i techniczny. Nie dochodzi do połączenia z instalacjami wod-kan., prądu czy gazu. Wnioskodawca nie nabywa gotowych mebli ani kompletnych elementów zabudowy, lecz wykorzystuje materiały i półprodukty, z których samodzielnie wytwarza poszczególne części zabudowy kuchennej.

Wnioskodawca podniósł, że każdorazowo ma dowody poświadczające, że przedmiotowy budynek lub lokal jest budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a uVAT. Oznacza to, że mając dowody, że dany budynek lub jego część (lokal mieszkalny) należy do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a także, że jego powierzchnia nie przekracza odpowiednio 300 m2 (dla budynku) lub 150 m2 (dla lokalu), strona spełnia warunki opodatkowania przedmiotowej usługi stawką 8%.

Zdaniem strony towar i usługi składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc – tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych jego elementów. Przedmiotem nabycia przez klienta jest kompletna, gotowa zabudowa kuchenna – jako rezultat świadczenia kompleksowej usługi, a nie poszczególne czynności techniczne składające się na jej wykonanie ani też towary w postaci materiałów i półproduktów użytych do jej wytworzenia. Elementem dominującym w ramach świadczonej usługi jest wykonanie i trwały montaż zabudowy kuchennej w lokalu klienta, skutkujący powstaniem trwałej zabudowy nierozerwalnie związanej z konstrukcją budynku. Pozostałe czynności – takie jak dokonanie pomiarów, przygotowanie projektu technicznego, produkcja komponentów meblowych, ich wstępny montaż i dopasowanie w warsztacie, transport do lokalu klienta – mają charakter pomocniczy.

Są one niezbędne dla realizacji świadczenia głównego, ale nie stanowią samodzielnego celu gospodarczego z perspektywy nabywcy. W konsekwencji wartość ekonomiczna świadczenia koncentruje się na samej zabudowie kuchennej wraz z jej trwałym montażem, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy, nieposiadający samodzielnego znaczenia gospodarczego i niebędący odrębnie przedmiotem sprzedaży.

Odpowiadając na wezwanie organu, które dotyczyło przesłania – na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op] – dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, tj. wskazania po doprecyzowaniu, jednego konkretnego budynku, w którym wykonywane jest przedmiotowe świadczenie, wnioskodawca wskazał, że zawężenie przedmiotu wniosku do jednego, konkretnego obiektu budowlanego jest niewłaściwe. Strona zgodziła się z organem, że przedmiot wniosku nie może być wielowariantowy i musi obejmować jedną usługę.

Natomiast ani z art. 42b ust. 5, ani z art. 41 ust. 12 pkt 1 uVAT, nie wynika, że w sprawie wymagane jest określenie jednego, skonkretyzowanego obiektu budowlanego. Wymagane jest określenie czy usługa dotyczy budynku lub lokalu mieszkalnego, ale nie można wymagać, aby WIS obowiązywała tylko przy jednej zabudowie pod konkretnym adresem (w budynku mieszkalnym o powierzchni poniżej 300 m2), podczas gdy wykonywanie nawet identycznej zabudowy, ale pod innymi adresami (w budynkach mieszkalnych o tym samym metrażu) wymagałoby już uzyskania nowych WIS. To prowadziłoby do nieracjonalnego obciążenia podatników i samego organu, a interpretacja prawa nie może prowadzić do absurdalnych skutków.

Dyrektor wydał 5 listopada 2025 r. WIS, w której wskazał: rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43, stawka podatku od towarów i usług: 23%, podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uVAT, cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśnił znaczenie pojęcia "świadczenie złożone", konkludując, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o co najmniej dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Dalej organ stwierdził, że uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach, przedstawione przez wnioskodawcę czynności polegające na pomiarze, przygotowaniu projektu, produkcji komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotowe świadczenie prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest stworzenie trwałej kuchennej zabudowy meblowej na ściśle określone zamówienie klienta, z uwzględnieniem jego wymagań. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno, tylko jednego złożonego świadczenia. Przedmiotem nabycia przez klienta jest kompletna, gotowa zabudowa kuchenna jako rezultat kompleksowej usługi, a nie – poszczególne czynności składające się na jej wykonanie, ani też towary w postaci materiałów i półproduktów użytych do jej wytworzenia. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia. Z uwagi na cel realizowanego przez wnioskodawcę świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest usługa montażu, która dla klienta ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Taka usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i ma właściwości typowe dla usług objętych działem PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne.

Uzasadniając zastosowanie stawki VAT, organ wskazał, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 uVAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie – obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie, chociażby jednej z ww. przesłanek, powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT.

Dyrektor stwierdził, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu oraz przepisy prawa, należy uznać, że w wyniku usługi (świadczenia kompleksowego), która stanowi przedmiot wniosku, nastąpi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego, czyli jego modernizacja. W kwestii drugiej przesłanki organ podniósł, że wnioskodawca wskazał jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację czy budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a uVAT, tj. czy stanowi budynek mieszkalny. Organ zaznaczył, że zdaniem wnioskodawcy zawężenie przedmiotu wniosku do jednego konkretnego obiektu budowlanego jest nieuzasadnione w świetle art. 42b ust. 5, art. 41 ust. 12 pkt 1 uVAT oraz art. 2a, art. 120, art. 121 op. Wnioskodawca poprosił również o zastosowanie art. 2a op oraz odstąpienie od pytań dotyczących jednego konkretnego budynku.

Zdaniem Dyrektora przepisy prawa podatkowego dotyczące przedmiotowej sprawy nie budzą żadnych wątpliwości. Wprost określają jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby możliwe było przyjęcie preferencyjnej 8% stawki VAT. Zatem powołanie się na art. 2a op jest niezasadne.

Organ akcentował, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. WIS stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem organu jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie kluczowe są kryteria, które ustawodawca wskazał do spełnienia w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 uVAT – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie WIS jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku.

Kluczowe są zatem warunki, które wnioskodawca musi spełnić, aby umożliwić organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na jedynie na podstawie wskazania wnioskodawcy, że budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni do 300 m2. Takie informacje, są niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz w art. 41 ust. 12a uVAT. Organ wydający WIS jest zobowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie do zrealizowania jedynie w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

W sprawie nie ma jednak możliwości weryfikacji, czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym, lub jego części, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ze względu na brak informacji o konkretnym budynku, jak również dokumentów, tj. wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego budynku, pozwolenia na budowę, miejscowego planu zagospodarowania lub decyzji o warunkach zabudowy.

W efekcie powyższego organ stwierdził, że opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 43 PKWiU Roboty budowlane specjalistyczne, jednak nie spełnia warunków zastosowania obniżonej stawki VAT, a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku w wysokości 23%.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor wydał 24 lutego 2026 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie bezsporne jest, że usługa świadczona przez stronę jest usługą kompleksową. Podobnie strona nie podaje w wątpliwość, że właściwą klasyfikacją przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) jest dział 43 PKWiU Roboty budowlane specjalistyczne. Istotą sporu jest natomiast niezasadne (zdaniem strony) żądanie zawężenia przedmiotu wniosku do jednego obiektu budowlanego oraz przedłożenia dokumentów dotyczących konkretnego budynku, które potwierdzałyby, że w odniesieniu do wykonywanego przez stronę świadczenia można zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku VAT.

Dyrektor wskazał, że możliwość stosowania stawki preferencyjnej VAT – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 uVAT – uzależniona została przez ustawodawcę od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności oraz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części, aby powyższe było możliwe do weryfikacji, konieczne było przedstawienie przez stronę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które tę ocenę umożliwią, tj. zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku. Innymi słowy, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 uVAT, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie, chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uVAT. Wszystkie usługi wymienione w art. 41 ust. 12 uVAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki VAT, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie.

Ponadto ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w tym w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uVAT zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 uVAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

Dyrektor zaznaczył, że wydając WIS – obowiązany jest samodzielnie zweryfikować spełnienie ww. przesłanek, tj. poddać analizie, czy usługa świadczona przez stronę stanowi modernizację obiektu budowlanego oraz to, czy czynność realizowana jest w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Fakt, w jakim obiekcie świadczenie będzie realizowane, w sposób bezpośredni rzutować będzie na stwierdzenie czy usługa ta jest modernizacją, o której mowa w art. 41 ust.12a uVAT. Tylko bowiem usługa polegająca na unowocześnieniu, ulepszeniu, udoskonaleniu, podniesieniu standardu obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie stanowiła modernizację opodatkowaną stawką preferencyjną. Potwierdzenie powyższego jest możliwe wyłącznie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc na podstawie odpowiedniej dokumentacji, w sprawie – dokumentacji dotyczącej budynku mieszkalnego.

Tylko jednoznaczne potwierdzenie, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie, spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a uVAT, poprzez przedłożenie dokumentacji umożliwiającej weryfikację tej informacji, tj. przykładowo prawomocnej decyzji – pozwolenia na budowę, czy też decyzji o warunkach zabudowy (potwierdzającego, że budynek stanowi budynek mieszkalny) lub kartoteki budynku albo alternatywnie wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pozwoliłoby zweryfikować czy świadczenie wykonywane przez stronę jest tym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 uVAT, a zatem czy stanowi modernizację, o której mowa ww. przepisie. Postępowanie o wydanie WIS jest postępowaniem dowodowym. W przedmiotowej sprawie dokumentacja wskazana przez organ była niezbędna do określenia czy usługa wykonywana przez stronę spełnia przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT.

Organ nie może – bazując na oświadczeniu strony – przyjąć, że budynek, w którym będzie świadczona usługa, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym. Zatem niezależnie, jaki opis podaje strona we wniosku o wydanie WIS, do obowiązków organu należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności, jakie zachodzą w sprawie, w tym weryfikacja czy rzeczywiście budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe, spełnia przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12a uVAT. Nie jest przy tym właściwe wskazanie zawarte w odwołaniu, że zawężenie wniosku do konkretnego budynku byłoby nieracjonalne i prowadziłoby do konieczności występowania z wnioskiem o wydanie WIS przy każdorazowej realizacji świadczeń. Jeżeli realizowane w przyszłości świadczenia byłyby tożsame co do opisu świadczenia przedstawionego w wydanej WIS, to dla kolejnych transakcji strona nie musiałaby występować z kolejnymi wnioskami, lecz korzystałaby z ochrony, jaką dają przepisy art. 14k-14m op.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, konieczne jest przedstawienie przez stronę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, które umożliwią organowi, ocenę obiektu budowlanego pod kątem spełnienia przesłanek związanych ze społecznym programem mieszkaniowym.

Organ podniósł, że nie może rozstrzygać sprawy połowicznie, oceniając wyłącznie usługę, a w zakresie statusu obiektu przyjąć oświadczenie wnioskodawcy. W celu ustalenia stawki podatku sprawę należy rozpatrzyć całościowo. Wybiórcza weryfikacja kryteriów stosowania stawki obniżonej nie przyniosłaby zamierzonych skutków, tym bardziej że ustalenie statusu obiektu nie sprowadza się do prostego stwierdzenia mieszkalnego charakteru budynku. Przeznaczenie obiektu dyktuje dokumentacja budowlana, której podatnicy z reguły nie poddają weryfikacji, przy określaniu stawki podatku. Dokumentacja wydana przez właściwy organ architektoniczno-budowlany obiektywnie przedstawia przeznaczenie danego obiektu budowlanego i daje podstawy do zakwalifikowania takiego budynku jako objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dyrektor wskazał, że w wezwaniu wymienił przykładowo dokumenty takie jak: wypis z kartoteki budynków lub projektu architektonicznego budynku, pozwolenie na budowę budynku, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy. Przesłanie choć jednego z wymienionych dokumentów mogłoby pozwolić na weryfikację okoliczności czy budynek w istocie, jak oświadczyła strona, spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a uVAT. Zebranie materiału dowodowego jest niezbędne w celu ustalenia zarówno klasyfikacji, jak i stawki podatku VAT. WIS, stosownie do art. 42a uVAT, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT i zawiera: opis towaru albo usługi, klasyfikację towaru albo usługi niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, lub stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uVAT.

Co do zasady każda usługa ma swoją klasyfikację w PKWiU. Niemniej nie w każdym przypadku wysokość stawki podatku od towarów i usług determinuje klasyfikacja statystyczna. Tak też jest w niniejszej sprawie, w której wysokość stawki podatku VAT jest uzależniona od tego, czy świadczenie polegające na pomiarze, przygotowaniu projektu, produkcji komponentów meblowych, transporcie oraz montażu zabudowy kuchennej stanowi modernizację, a więc jest wykonywane w obiekcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ stanął na stanowisku, że z uwagi na brak przedłożenia dokumentacji potwierdzającej spełnienie wymagań określonych w art. 41 ust. 12 uVAT, określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%, która odpowiada klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) do działu 43 PKWiU, ponieważ ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku dla usług sklasyfikowanych w dziale 43 PKWiU 2015 Roboty budowlane specjalistyczne. Brak stosownej dokumentacji nie pozwala na potwierdzenie, czy świadczenie może być opodatkowane stawką 8% VAT. W niniejszej sprawie nie ma możliwości weryfikacji, czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym, lub jego części, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak informacji o konkretnym budynku, jak również dokumentów, np. wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego budynku, pozwolenia na budowę, miejscowego planu zagospodarowania lub decyzji o warunkach zabudowy).

Organ, odpierając zarzut naruszenia zasady z art. 2a op, wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor nie miał wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz w zakresie wydanego rozstrzygnięcia. Organ w żadnym momencie procedowania wniosku nie wyraził wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, na podstawie których wydał WIS. Opis wykonywanego przez stronę świadczenia jest na tyle szczegółowy, że nie pozostawia wątpliwości, jaka usługa kompleksowa jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Opis ten jest wystarczający dla zaklasyfikowania przedmiotowej usługi według PKWiU i wydania na tej podstawie wiążącej informacji stawkowej. Skoro jednak strona nie przedstawiła stosownych dokumentów oraz szczegółowych informacji dotyczących obiektu budowlanego, które pozwoliłyby mu na dokonanie jednoznacznej oceny, czy budynek jest objęty społecznym programem mieszkaniowym i tym samym spełniony został jeden z warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku, to organ nie mógł określić dla przedmiotowej usługi stawki podatku innej niż podstawowa.

Nie zgadzając się z opisaną decyzją, strona wniosła do Sądu skargę, formułując zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a uVAT – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do wydania wiążącej informacji stawkowej określającej stawkę VAT właściwą dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym niezbędne jest przedstawienie dokumentacji dotyczącej jednego, konkretnego obiektu budowlanego, podczas gdy przepisy te uzależniają zastosowanie stawki preferencyjnej wyłącznie od rodzaju wykonywanej czynności oraz rodzaju (kategorii) obiektu budowlanego, nie zaś od jego indywidualnej identyfikacji w toku postępowania o wydanie WIS;
2. 2) art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 42b ust. 5 uVAT – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do nałożenia na skarżącego obowiązku nieprzewidzianego w tych przepisach, tj. obowiązku wskazania jednego konkretnego budynku i przedłożenia dokumentacji budowlanej dotyczącej tej nieruchomości, podczas gdy przepisy regulujące procedurę wydawania wiążących informacji stawkowych wymagają jedynie szczegółowego opisu towaru lub usługi pozwalającego na ich klasyfikację, a nie identyfikacji konkretnej nieruchomości, w której usługa zostanie wykonana;
3. 3) art. 42b ust. 5 uVAT – poprzez jego błędną wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być jedynie konkretne świadczenie kompleksowe świadczone na rzecz zindywidualizowanego podmiotu, jak również przyjęciem, że ustawowe sformułowania towar, usługa, bądź też towary lub usługi, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, użyte w przepisie art. 42b ust. 5 uVAT oznaczają rzecz/usługę/świadczenie oznaczone jedynie co do tożsamości, bądź też co do gatunku, lecz bez możliwości występowania między wariantami tego samego towaru/usługi/świadczenia różnic irrelewantnych z punktu widzenia ich klasyfikacji oraz przypisania stawki podatku;
4. 4) art. 155 § 1 i art. 180 § 2 op w zw. z art. 42g ust. 2 uVAT – poprzez uznanie, że oświadczenie wnioskodawcy o kategorii budynków i lokali jest niewystarczające do wydania WIS potwierdzającej możliwość stosowania przez skarżącego stawki 8% VAT w stosunku do świadczonych usług opisanych we wniosku o wydanie WIS, podczas gdy ani z przepisów uVAT, ani z przepisów op, nie wynika obowiązek przedłożenia żądanej przez organ dokumentacji dotyczącej konkretnego obiektu budowlanego (wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego, pozwolenia na budowę, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy);
5. 5) art. 121 § 1 op w zw. z art. 42g ust. 2 uVAT – poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki wydawania WIS bez konieczności podawania informacji dotyczących konkretnego budynku lub lokalu; odstąpienie nastąpiło bez uzasadnienia zmiany stanowiska, przy jednoczesnym braku zmiany lub uchylenia poprzednich WIS, co powoduje istnienie w obowiązującym stanie prawnym sprzecznych rozstrzygnięć przy tożsamych stanach faktycznych, godząc tym samym w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów;
6. 6) art. 122 oraz art. 187 § 1 op w zw. z art. 42g ust. 2 uVAT – poprzez nieprawidłowe i nadmiernie rozszerzone określenie zakresu postępowania dowodowego w sprawie o wydanie WIS, polegające na żądaniu od skarżącego dokumentacji dotyczącej konkretnego obiektu budowlanego (wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego, pozwolenia na budowę, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy), w sytuacji, gdy okoliczność rodzaju obiektu budowlanego była dostatecznie opisana we wniosku i nie wymagała potwierdzenia w drodze dokumentów urzędowych, przeprowadzenie zaś tak zakreślonego postępowania dowodowego wykracza poza ramy instytucji wiążącej informacji stawkowej przewidziane w uVAT;
7. 7) art. 191 op w zw. z art. 42g ust. 2 uVAT – poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że samo oświadczenie skarżącego co do rodzaju obiektu, w którym świadczona będzie usługa, jest całkowicie pozbawione mocy dowodowej i nie może stanowić podstawy do oceny spełnienia przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki VAT, podczas gdy oświadczenia strony stanowią pełnoprawny środek dowodowy, a odmowa ich uwzględnienia wymagała wykazania konkretnych wątpliwości co do ich prawdziwości;
8. 8) art. 210 § 4 op w zw. z art. 42g ust. 2 uVAT – poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, polegający na jednoczesnym uznaniu przez organ, że sam opis usług świadczonych przez skarżącego jest niewystarczający do ustalenia preferencyjnej stawki podatku VAT wynoszącej 8%, a jednocześnie jest wystarczający, aby ustalić, że zastosowanie powinna mieć stawka 23%;
9. 9) art. 2a op – poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły rzeczywiste wątpliwości interpretacyjne co do zakresu obowiązków informacyjnych wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji stawkowej;

1. 8) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji – poprzez uznanie, że do usług świadczonych przez skarżącego ma zastosowanie stawka VAT wynosząca 23%, podczas gdy w identycznych stanach faktycznych ten sam organ wydawał wiążące informacje stawkowe, wskazując na prawidłowość stosowania stawki 8%;
2. 9) art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji – poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów uVAT, w sposób prowadzący do uznania, że w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego zastosowanie ma stawka 23% VAT.

Wobec powyższego strona zaskarżyła decyzję w całości oraz wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) uchylenie WIS wydanej przez Dyrektora, 3) przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, 4) zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy pełnomocnicy stron postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym stanowi art. 133 § 1 ppsa oznacza, że Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się: zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Strona wystąpiła o wydanie WIS dla usługi świadczenia kompleksowego i jej klasyfikację według PKWiU 2015, wyjaśniając, że usługą kompleksową jest wykonanie trwałej kuchennej zabudowy meblowej. Usługa obejmuje pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, transport oraz montaż zabudowy kuchennej w budynku mieszkalnym o powierzchni do 300 m2, albo w lokalu mieszkalnym o powierzchni do 150 m2. W celu realizacji usługi wnioskodawca wykonuje czynności: a) pomiaru pomieszczenia, b) wykonania indywidualnego projektu zabudowy zgodnie z preferencjami zamawiającego, c) wykonania komponentów meblowych pod konkretny wymiar, d) przygotowania komponentów poprzez częściowy montaż w siedzibie firmy, przygotowanie otworów w komponentach, docięcie, e) transport komponentów na miejsce wykonania zabudowy, f) ostateczny montaż zabudowy obejmujący wniesienie części zabudowy, wykonanie otworów montażowych w ścianach konstrukcyjnych budynku, zamocowanie elementów zabudowy w sposób trwały.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe jest usługą kompleksową, gdyż zamówienie dotyczy gotowej zabudowy, czyli produktu końcowego, który powstaje w wyniku wykonania szeregu omówionych wcześniej czynności. Cena ustalana jest za całość usługi, bez wyszczególnienia jej składowych. W piśmie z 4 października 2025 r. wnioskodawca uszczegółowił opis czynności składających się na świadczenie kompleksowe, a także podniósł, że towar i usługi składające się na przedmiot wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że – obiektywnie rzecz biorąc – tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Nabywca jest bowiem zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych jego elementów. Przedmiotem nabycia przez klienta jest kompletna, gotowa zabudowa kuchenna jako rezultat świadczenia kompleksowej usługi, a nie poszczególne czynności techniczne składające się na jej wykonanie ani też towary w postaci materiałów i półproduktów użytych do jej wytworzenia.

Elementem dominującym w ramach świadczonej usługi jest wykonanie i trwały montaż zabudowy kuchennej w lokalu klienta, skutkujący powstaniem trwałej zabudowy nierozerwalnie związanej z konstrukcją budynku.

Stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości [dalej: TS], zasadą jest, że dla celów VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W tym zakresie TS orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, to traktowane są z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (wyrok TS z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 wraz powołanymi tam wyrokami TS).

Uwzględniając w sprawie powyższe stanowisko TS należy konsekwentnie przywołać uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której wyjaśniono, że art. 41 ust. 12 uVAT w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE. Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uVAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki VAT, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie.

Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 uVAT.

W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 uVAT.

Jak wynika z art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z cytowanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Jej istota polega na tym, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę niniejszą wyjaśnia, że podziela stanowisko zajęte w cytowanej wyżej uchwale, a dokonana w niej wykładnia prawa pozostaje wiążąca w sprawie niniejszej.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy należało więc stwierdzić, że wniosek o wydanie WIS odnosi się do świadczenia kompleksowego, będącego usługą polegającą na wykonaniu trwałej zabudowy kuchennej i – co jest też istotne – ustalenie to nie jest przedmiotem kontrowersji.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 uVAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (dopisek Sądu: aktualnie 8%), stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 uVAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Z powyższego wynika, że zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogami), zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego budynku (lokalu).

Mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez przytwierdzanie jej do ścian, sufitów przy użyciu haków, wkrętów, kołków rozporowych, kleju i listew montażowych wystarcza do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny (wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 792/19 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy, świadczone przez stronę czynności, polegające na montażu stałej zabudowy kuchennej, są wykonywaniem usług w zakresie modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 42 ust. 12 uVAT, a usługi te są kwalifikowane w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 ze zm.) do działu 43 Roboty budowlane specjalistyczne, klasy 43.32 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Ustalenie to nie jest w sprawie sporne.

W tym miejscu należy jednak powrócić do uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/2013. Otóż zaznaczono w nim, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 uVAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Zdaniem Sądu z treści powołanej uchwały jednoznacznie wynika, że wykonanie trwałej zabudowy kuchennej podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku tylko wówczas, gdy usługa taka dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dopiero takie ustalenie faktyczne, w ocenie Sądu – znajdujące potwierdzenie w szczególności w dokumentacji budowlanej, uprawnia zarówno podatnika, jak i organ podatkowy, do przyjęcia, że zastosowanie znajduje preferencyjna stawka VAT. W sprawie wyłonił się jednak problem natury dowodowej, ponieważ zabrakło wykazania przez wnioskodawcę, dowolnym dokumentem ujawniającym cechy lokalu lub budynku, że budynek lub lokal spełniają kryterium budownictwa objęte społecznym programem mieszkaniowym opisanego w art. 41 ust. 12a uVAT. Jak jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyłącznie ten element zaważył na wskazaniu w WIS podstawowej stawki VAT.

Zdaniem Sądu nie zaistniało w sprawie odstąpienie przez organ od dotychczasowej utrwalonej praktyki orzeczniczej, lecz takie rozstrzygnięcie jest skutkiem odpowiedzi udzielonej przez wnioskodawcę na wezwanie Dyrektora. Ustalenie przez organ, na podstawie dokumentu przedłożonego przez stronę, takiego jak np. decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, czy pozwoleniu na budowę, zamknęłoby dyskusję, a skarżący uzyskałby WIS o pożądanej przez niego treści.

W tym miejscu należy przypomnieć, że WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

1. 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uVAT;
2. 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uVAT.

Wobec argumentacji skarżącego Sąd wyjaśnia, że podziela stanowisko prezentowane dotąd w wyrokach o sygn. akt I SA/Op 752/25, I SA/Op 446/24, że organ wydający wiążącą informację stawkową nie może żądać od wnioskodawcy informacji nadmiarowych i niemających znaczenia dla określania klasyfikacji, czy stawki podatku, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż WIS – w odróżnieniu od interpretacji indywidualnej – przybiera charakter decyzji administracyjnej, musi ona uwzględniać własną ocenę organów dotyczącą wszystkich elementów stanu faktycznego determinujących zarówno samą klasyfikację, jak i wysokość właściwej stawki podatkowej. Wiążąca informacja stawkowa z jednej strony dotyczy bowiem przyporządkowania danego świadczenia według odpowiednich klasyfikacji statystycznych, z drugiej zaś strony jej istotą jest przesądzenie w sposób wiążący o właściwej stawce podatku VAT dla konkretnego towaru/usługi czy świadczenia kompleksowego.

Wobec tego, w ocenie Sądu, Dyrektor uprawiony jest do objęcia zakresem rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także postępowaniem dowodowym, okoliczności pozwalających na ustalenie, czy usługa będąca przedmiotem wniosku dotyczy budownictwa objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym, co ma znaczenie dla wysokości właściwej stawki podatkowej. Chociaż bowiem dla samej kwalifikacji nie jest istotne miejsce konkretnego montażu czy numer księgi wieczystej, to organ uprawiony jest do weryfikacji statusu obiektu, w którym ma być świadczona usługa, w kontekście możliwości zaliczenia go do obiektu, o którym mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 uVAT, tj. ustalenia, czy jest to budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny, nieprzekraczający określonej powierzchni. W niniejszej sprawie do określenia wysokości stawki VAT konieczne jest zarówno ustalenie pewnego katalogu czynności pozwalających na określenie charakteru samej usługi, w tym przypadku świadczenia kompleksowego obejmującego wykonanie trwałej zabudowy kuchennej, jak i zbadania, czy świadczenie to będzie związane z obiektem, o którym mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 uVAT.

Z tego powodu, w zakresie określenia stawki VAT, rolą organu było rozstrzygnięcie nie tylko w zakresie, czy opisane we wniosku i jego uzupełnieniach czynności prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego i nie są jedynie elementem wyposażenia budynku, tj. czy są modernizacją w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 uVAT, ale również ustalenie, czy usługa ta wykonywana jest w obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Tylko bowiem wykonanie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uVAT w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki VAT, co z kolei wiąże się z ustaleniem kryteriów określonych w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 uVAT. Konsekwencją takiego uregulowania przesłanek uprawniających do skorzystania z 8% stawki VAT jest więc to, że usługa – świadczenie kompleksowe objęte wnioskiem o wydanie WIS, dla konkretnej usługi (świadczenia kompleksowego), powinna być oceniana nie tylko przez pryzmat tego, że montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, ale również z uwzględnieniem pozostałych okoliczności, które mają decydujący wpływ na określenie wysokości stawki.

W takiej sytuacji miejsce wykonania usługi realnie determinuje wysokość stawki podatku. Przepisy odnoszące się do WIS nie dają postaw, aby wykluczyć założenie przyjęte przez organ, że decydujące okoliczności faktyczne mające wpływ na określenie wysokości stawki, podlegają ustaleniu w toku postępowania dowodowego.

Sąd zwraca uwagę, iż mimo wielu podobieństw między interpretacją indywidualną a wiążącą informacją stawkową, z uwagi na ich zakres przedmiotowy, to jednak ze względu na odrębne uregulowanie w przepisach prawa, są to zupełnie inne instytucje. Co istotne, indywidualny charakter instytucji wiążącej informacji stawkowej oraz przebieg postępowania w sprawie o jej wydanie powodują, że przepisy o wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogą mieć tu zastosowania. Co prawda w art. 42c ust. 2 uVAT znajduje się odesłanie do przepisów art. 14k-14m op regulujących zakres związania organów podatkowych interpretacją indywidualną, niemniej jednak nie można pomijać, że zasadniczą różnicą pomiędzy interpretacją indywidualną a WIS jest to, że przypadku WIS organ nie opiera się bezwarunkowo na opisie stanu faktycznego wnioskodawcy. Można wskazać trzy główne różnice między tymi instytucjami: po pierwsze – WIS ma postać decyzji administracyjnej; po drugie – wydanie WIS musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zwłaszcza dowodowego; po trzecie – WIS ma moc wiążącą dla organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że art. 42g ust. 2 uVAT stanowi, że w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Dział IV Ordynacji zatytułowany jest "Postępowanie podatkowe" i zawiera m.in. w rozdziale 11 Dowody – uregulowania dotyczące postępowania dowodowego. W konsekwencji do postępowania prowadzonego w sprawie wydania WIS stosuje się przepisy op, co powoduje, że jest ono prowadzone na podstawie zgromadzonych w jego toku dowodów. Jest to rozwiązanie co do zasady korzystne dla podatnika, ponieważ to na organie spoczywa wiele obowiązków w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W związku z tym przeprowadzenie postępowania dowodowego gwarantuje wnioskodawcy, że stan faktyczny sprawy został należycie zbadany i przeanalizowany, a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ ma obowiązek oraz odpowiednie uprawnienia, by je wyjaśnić. Zakres regulacji w odniesieniu do postępowania dowodowego zbliża instytucjonalnie WIS do postępowania podatkowego wymiarowego i istotnie odróżnia od postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu organ nie mógł wydać WIS w "trybie warunkowym", jedynie na podstawie zapewnienia strony, czyli "przy założeniu", że opisana w niej usługa jest wykonywana w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, ustalenia w tym zakresie mają bowiem bezpośredni wpływ na wysokość ustalanej stawki podatku. WIS stanowi materializację zasady pewności prawa w ustawodawstwie podatkowym, pozwala bowiem na uzyskanie prawie wiążącej informacji, która ma na celu zapewnienie jednostce prawidłowości stosowanej przez nią stawki podatku od towarów i usług względem konkretnego towaru lub usługi. Przy czym stopień konkretyzacji towaru, czy też usługi jest znacznie wyższy niż w przypadku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która opiera się wyłącznie na ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez dokonywania jego weryfikacji ze stanem rzeczywistym. Stąd też organ wydający WIS nie może pozostawić poza sferą ustaleń istotnych elementów stanu faktycznego, mających bezpośredni wpływ na wysokość ustalanej stawki VAT.

Przepisy prawa podatkowego określają różne tryby postępowania w celu uzyskania WIS i interpretacji indywidualnych. Odmienny jest także zakres podmiotowy i przedmiotowy obu tych instytucji. Konsekwentnie – inna jest też procedura wydawania WIS i interpretacji indywidualnych. Do wydania WIS stosuje się art. 42a-42i uVAT, jak również przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Natomiast w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych stosuje się przepisy art. 14b-14s op. W konsekwencji, w celu uzyskania kompleksowej informacji dotyczącej VAT, przyjąć należy, iż organ uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego zarówno stawkę, jak i inne elementy konstrukcyjne podatku. Przedmiotem informacji jest określony stan faktyczny, może on mieć charakter przyszły, ale nie może on się odnosić do sytuacji hipotetycznej. Zakres WIS, powodujący związanie organów podatkowych informacją wydaną w stosunku do podatnika, wymusza na organach przeprowadzenie szczegółowej analizy wniosku i ustalenie wspólnie z podatnikiem obiektywnego stanu faktycznego, stąd też w postępowaniu tym, w przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora, że wydając WIS – organ obowiązany jest samodzielnie zweryfikować spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 41 ust. 12 uVAT.

Jak wynika z akt sprawy, organ nie mógł w ramach prowadzonego postępowania zweryfikować, czy istotna w sprawie usługa (świadczenie kompleksowe) jest realizowana w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustalenie powyższego jest możliwe wyłącznie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc na podstawie odpowiedniego materiału dowodowego, w sprawie – dokumentację dotyczącą budynku mieszkalnego. Dokumentacja taka nie została jednak dostarczona na żadnym etapie postępowania, pomimo skierowanego do skarżącego wezwania.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko organu, z którego wynika, że przedstawione przez wnioskodawcę twierdzenia odnoszące się do istotnych elementów stanu faktycznego, mające bezpośredni wpływ na wysokość stawki podatku, wymagają weryfikacji w postępowaniu, którego zwieńczeniem jest wydanie WIS. Powyższe wynika z charakteru postępowania prowadzonego w celu wydania WIS, którego celem jest także obiektywne zweryfikowanie twierdzeń wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji budynku jako obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli elementu kluczowego dla ustalenia wysokości stawki. Samo tylko wskazanie przez stronę, że wnioskiem objęto usługi wykonywane w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, byłoby wystarczające na gruncie postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Natomiast WIS jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż przedmiotem postępowania nie była wyłącznie odpowiedź na pytanie, czy czynności wykonywane przez stronę w ramach opisanej usługi kompleksowej stanowią usługę wymienioną w art. 41 ust. 12 uVAT. Przedmiotem postępowania było też ustalenie właściwej stawki podatku dla konkretnie zidentyfikowanej usługi w ujęciu całościowym. W konsekwencji przedmiotem oceny prawnej, popartej postępowaniem dowodowym, nie mógł być jedynie pewien wycinek normy prawnej. W swojej decyzji organ zobowiązany był poddać ocenie wszystkie elementy stanu faktycznego mające wpływ na określenie wysokości stawki. Co prawda przedmiotem WIS może być świadczenie przyszłe, czy powtarzalne, niemniej jednak wszystkie elementy tego świadczenia mające wpływ na wysokość stawki, muszą być dostatecznie skonkretyzowane.

Nie mogą mieć charakteru hipotetycznego i muszą być weryfikowalne w ramach prowadzonego przez organ postępowania. W sytuacji, gdy wpływ na wysokość stawki mają konkretne cechy obiektu, w którym realizowane jest świadczenie, to organ w ramach prowadzonego postępowania, w celu wiążącego określenia wysokości stawki podatkowej, jest uprawniony do zweryfikowania tych cech, które stawkę wyznaczają, o czym przesądza odesłanie do działu IV op.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy przyjąć za dopuszczalne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego w odniesieniu do wszystkich istotnych elementów, mających wpływ na wysokość stawki. Mając powyższe na uwadze, WIS nie może być więc wydana przy "założeniu" wystąpienia w opisie sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, mających bezpośredni wpływ na wysokość stawki. Każdorazowo determinantem zakresu postępowania dowodowego są bowiem indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie w połączeniu z kryteriami, które ustawodawca wskazał jako warunki zastosowania konkretnej stawki VAT. Stąd też zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 uVAT obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie WIS jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku.

Podkreślić należy również, że to organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to organ weryfikuje spełnienie każdego z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w tej materii, może być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla organu wiążąca. W tym miejscu zaakcentować należy, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego organ gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę VAT, a decyzja ta dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu wniosku.

Zdaniem Sądu w postępowaniu dotyczącym WIS, w przypadku gdy brak jest możliwości potwierdzenia zasadności przyjęcia stawki obniżonej, konieczne jest określenie stawki podstawowej. Skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na ocenę zasadności przyjęcia stawki obniżonej, to organ, jeśli dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na klasyfikację towaru lub usługi, dokonuje takiej klasyfikacji oraz wskazuje stawkę podstawową – nie zaś odmawia wydania WIS, czy pozostawia wniosek bez rozpatrzenia. Tym samym, skoro skarżący nie wykazał jednoznacznie, by spełniona została przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa i odpowiadająca sklasyfikowanemu świadczeniu. Brak jest bowiem szczegółowych regulacji prawnych, dających podstawę do sformułowania innego typu rozstrzygnięcia. Biorąc zatem pod uwagę, że co do zasady obowiązującą stawką podstawową w zakresie dostaw i usług jest stawka 23%, która dotyczy także usług z działu 43 PKWiU 2015, to w sytuacji, gdy strona wywodziła w swoim stanowisku, że wykonywane przez nią świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku, z uwagi na jej wykonywanie w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, uznać trzeba, że powinna umożliwić organom weryfikację tego twierdzenia również w zakresie spełnienia przez obiekt kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 uVAT, czyli czy jest to budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny, nieprzekraczający określonej powierzchni.

Jest to bowiem okoliczność faktyczna, mająca wpływ na wysokości stawki, a tym samym podlegająca weryfikacji organu w prowadzonym postępowaniu. Zatem, jeżeli skarżący – pomimo wezwania – nie wykazał w sposób poddający się weryfikacji organu, czy spełniona jest przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku, to zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa i odpowiadająca sklasyfikowanemu świadczeniu. Brak jest bowiem szczegółowych regulacji prawnych, dających podstawę do sformułowania innego typu rozstrzygnięcia. W kontekście wyżej omówionych ustaleń faktycznych i przedstawionej oceny prawnej zarzuty podnoszone w skardze nie znajdują, w ocenie Sądu, uzasadnienia.

W sprawie nie wystąpiło też zagadnienie, o którym mowa w art. 2a op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario nakazuje, w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego, odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13). Innymi słowy, niejasne regulacje prawne nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, ponieważ nie może on ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa podatkowego przez ustawodawcę. Zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 15 lipca 2015 r., sygn. akt SK 69/13).

Niedopuszczalne jest również analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, 2020, art. 2a).

W rozpoznanej sprawie spór koncentrował się jednak wokół ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie interpretacji przepisów uVAT lub op, które na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy pozostawały jasne i zrozumiałe w drodze wykładni językowej, bez konieczności sięgania po inne rodzaje wykładni. Spór nie dotyczył w istocie zagadnienia odkodowania normy prawnej z przepisów ustawy, lecz ustalenia stanu faktycznego i jego subsumpcji pod hipotezę normy prawnej. Zatem nie istniały w sprawie podstawy do zastosowania art. 2a op. W ocenie Sądu problem w sprawie sprowadzał się do braku ustalenia, czy skarżący wykona usługę w budynku lub lokalu, które spełniając kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym uprawniałyby stronę do zastosowania obniżonej stawki VAT i to w sytuacji, gdy organ wzywał wnioskodawcę do udokumentowania tej okoliczności, ale odpowiedź strony uniemożliwiła dokonanie takiego ustalenia, choć przekazanie potrzebnego dokumentu pozostawało konieczne, a wykonanie wezwania nie było nadmiernie utrudnione dla wykonawcy usługi, który jest przecież zobowiązany przed wystawieniem faktury do sprawdzenia, czy spełnione są kryteria zastosowania stawki VAT 8%.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równości, Sąd wyjaśnia, że ideą państwa prawnego jest wykonywanie władzy państwowej jedynie wtedy, gdy zezwala na to Konstytucja oraz ustawy zgodne z nią pod względem formalnym i materialnym, a celem wykonywania tej władzy jest ochrona ludzkiej godności, sprawiedliwości i pewności prawa, natomiast zasada wolności nie formułuje założenia równości w rozumieniu uniwersalnego egalitaryzmu jednostek, ale jako równą możliwość realizacji wolności i praw, oznacza to, że w pełni konstytucyjny wymiar prawo równego traktowania uzyskuje w przypadku "nierówności" dotykającej określonych (unormowanych) w Konstytucji wolności i praw (B. Rakoczy [w:] Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, [w:] Prawo ochrony środowiska. Komentarz, Warszawa 2013, art. 2; K. Complak [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Komentarz, red. M. Haczkowska, Warszawa 2014, art. 32]. Sąd rozpoznając sprawę niniejszą, wbrew zarzutowi strony, nie stwierdził w działaniu organu naruszenia gwarantowanych konstytucyjnie praw podmiotowych. Ponadto w odniesieniu do kwestii wydania WIS niekorzystnej dla strony, zarzut taki nacechowany jest nadmiernym ciężarem gatunkowym, całkowicie niewspółmiernym do problemów, które ujawniły się w sprawie, i sposobu ich rozstrzygnięcia przez Dyrektora. Powtórzyć jedynie przyjdzie, że treść zaskarżonej decyzji jest wynikiem ustaleń poczynionych przez organ przy braku współpracy ze strony wnioskodawcy, przejawiającej się w szczególności w braku poparcia formułowanych twierdzeń o spełnieniu przesłanki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pomimo wezwania organu) choćby jednym dowodem. Nie nastąpiło więc w sprawie nieuprawnione zróżnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, lecz – zróżnicowanie rozbieżnych stanów faktycznych i ich skutków prawnych.

Sąd wyjaśnia też, że z akt sprawy wynika, że wnioskodawca wykonuje zestandaryzowane usługi, które różnią się w szczegółach wynikających z potrzeb, oczekiwań, czy upodobań zamawiającego, lecz nie różnią się istotnie w zakresie kompleksu czynności podejmowanych przez stronę w celu wykonania zamówienia. Z tego też powodu ewentualnie wydana WIS, co do zasady, będzie miała moc wiążącą również w innych przypadkach wykonania przez skarżącego trwałej zabudowy kuchennej w obiekcie objętym społecznym programem mieszkaniowym i nie jest konieczne występowanie o taką decyzję w każdym przypadku wykonania zamówienia pod różnymi adresami. WIS spełni swoją rolę gwarancyjną i ochronną również w innych przypadkach wykonania przez skarżącego takiego zestandaryzowanego świadczenia kompleksowego jak opisane we wniosku.

Końcowo można też zauważyć, że wnioskodawca w sprawie niniejszej, mimo wezwania organu, nie zapewnił sobie – w aspekcie dowodowym – możliwości uzyskania WIS o treści spodziewanej przez niego i w zasadzie tylko z tego powodu Dyrektor wskazał w wydanej decyzji stawkę VAT 23 % jako właściwą, a nie 8% – jak chciałby tego skarżący.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Wobec oddalenia skargi, strony postępowania sądowoadministracyjnego samodzielnie ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie (art. 199 ppsa).