Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 8 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 393/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez V. K. [dalej: podatnik, skarżąca, strona] jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu [dalej: organ, SKO, Kolegium] z 13 marca 2026 r. utrzymująca w mocy decyzję SKO z 30 stycznia 2026 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Opola [dalej: Prezydent, organ I instancji] z 16 stycznia 2023 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 91.714 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Prezydent decyzją z 16 stycznia 2023 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 91.714 zł. Decyzja została doręczona stronie 13 lutego 2023 r. i stała się ostateczną wobec niewniesienia odwołania.

Pismem z 18 sierpnia 2025 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta, ponieważ decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. W ocenie podatnika przy wymiarze zobowiązania w podatku od nieruchomości nie uwzględniono przysługującego mu zwolnienia od budowli i gruntów stanowiących elementy składowe portu w O. przy ul. [...], co stanowi rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.), w brzmieniu z roku 2023 [dalej: upol].

Strona argumentowała, że w realiach sprawy można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op], ponieważ treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, gdyż w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol nie ma odesłania do odrębnych przepisów, zatem stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej jest niezasadne, szczególnie że stanowisko to potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. Treść tego przepisu może być z łatwością odczytana przy zastosowaniu wykładni językowej. Tym samym dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa do opisanego stanu faktycznego wystarczyła podstawowa literalna wykładnia przepisu, bez potrzeby odwoływania się do skomplikowanych procesów interpretacyjnych.

Strona podniosła też, że przez nieodpowiadające prawu działanie organu a quo doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego nieprzewidzianego przepisami ustawy podatkowej, a w konsekwencji wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy w całym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego brak jest podstaw normatywnych do wydania ostatecznej decyzji podatkowej o określonej treści.

Organ decyzją z 30 stycznia 2026 r., która po rozpatrzeniu odwołania podatnika została utrzymana w mocy decyzją z 13 marca 2026 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło między innymi, że w odniesieniu do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 op (decyzja została wydana bez podstawy prawnej) należy wskazać, że organ podatkowy powinien podać w decyzji podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 op). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 op oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W sprawie, w osnowie decyzji ostatecznej, Prezydent wskazał podstawę prawną tej decyzji, tj. odpowiednie przepisy kompetencyjne, materialne i proceduralne, a następnie przepisy prawa lokalnego – odpowiednią uchwałę Rady Miejskiej w Opolu w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości w roku podatkowym.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie organu, zarzut wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej jest zatem chybiony. W ocenie Kolegium nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a strona kwestionuje w istocie jedynie dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną zastosowaną przez organ. Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie, jakkolwiek stanowi jego naruszenie, nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Za nieuzasadniony SKO uznało także zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 op). Odnosząc się do tej kwestii, organ podkreślił, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Przesłanką stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.

Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące. Organ zauważył, że strona wskazała w sprawie na rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 upol przejawiające się w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli i gruntów stanowiących elementy składowe portu rzecznego w O. przy ul. [...], które – w ocenie podatnika – powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

W ocenie SKO Prezydent nie naruszył art. 7 ust. 1 pkt 2 upol w sposób rażący. Nie sposób bowiem uznać, iż rozstrzygnięcie organu I instancji stoi w oczywistej sprzeczności z treścią wspomnianego przepisu, skoro poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego na tle interpretacji tego przepisu były rozbieżne (wyrok NSA z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12). Potwierdził to NSA w wyroku z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2411/14, wyjaśniając, że problem wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 upol w związku z określeniem prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portów śródlądowych był już przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć sądów administracyjnych; był również podejmowany w literaturze prawa podatkowego. Polemika pomiędzy stronami postępowania prezentującymi dwie odmienne koncepcje, wspierana była w znacznej części tezami i argumentami prezentowanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądów i publikacjach przedstawicieli doktryny.

Zdaniem organu potwierdzeniem istnienia rozbieżności interpretacyjnych jest także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Druk sejmowy nr X.741), w którym wskazano, że projektowana nowelizacja ma na celu m.in. doprecyzowanie zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zmianę zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości obiektów infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zatem wprost – wbrew poglądowi wyrażonemu we wniosku podatnika – wskazał, że zmiana ta była zmianą doprecyzowującą, niezmieniającą zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, jak w przypadku infrastruktury kolejowej. W tym kontekście SKO zauważyło, że zgodnie z ugruntowanymi jednolitym stanowiskiem judykatury w sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, którego treść nadaje się do stosowania w bezpośrednim rozumieniu. Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące.

Kolegium wskazało, że tym właśnie różni się postępowanie prowadzone w trybie zwykłym od nieważnościowego (nadzwyczajnego), że o ile w postępowaniu zwykłym stanowisko organu zaprezentowane w danej decyzji, przyjmujące jedną z interpretacji omawianego przepisu, może podlegać w toku instancji korekcie (stosując w postępowaniu odwoławczym inną interpretację przepisu), to w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, odwoływanie się do konkurencyjnych rodzajów wykładni jest niedopuszczalne. Przeciwne stanowisko byłoby sprzeczne z podstawową przesłanką ocenianą przy zarzucie rażącego naruszenia prawa – oczywistością naruszenia.

Organ podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, został złożony w związku z wydaniem przez NSA wyroku z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4345/21, w którym Sąd zaprezentował interpretację art. 7 ust. 1 pkt 2 upol korzystną dla strony. W sposób niewątpliwy wskazuje to na wystąpienie rozbieżności interpretacyjnych na tle analizowanej normy prawnej, a to z kolei wyklucza możliwość uznania, iż w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 2 upol.

W skardze do Sądu strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 247 § 1 pkt 3 op, polegającego na uznaniu, że decyzja podatkowa Prezydenta ustalająca skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023 nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie nie zachodzi pozytywna przesłanka do wydania decyzji stwierdzającej nieważność, podczas gdy decyzja Prezydenta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, dostrzegalnej już przy prostym ich zestawieniu, albowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 upol zwalniał wszystkie porty, bez podziału na morskie i rzeczne;
2. 2) art. 247 § 1 pkt 2 op, polegającego uznaniu, że decyzja Prezydenta miała podstawę prawną, albowiem organ I instancji wskazał ją w osnowie swojej decyzji, co doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie nie zachodzi pozytywna przesłanka do wydania decyzji stwierdzającej nieważność, podczas gdy brak podstawy prawnej decyzji, skutkujący jej wadliwością kwalifikowaną, oznacza brak normatywnego umocowania pozwalającego na ukształtowanie materialnoprawnego stosunku prawnego zawiązywanego w drodze decyzji podatkowej i nie należy go utożsamiać z samym powołaniem podstawy prawnej w treści decyzji;
3. 3) art. 2a op, polegającego na zaniechaniu rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wyniki wykładni ujawniły kilka możliwych hipotez interpretacyjnych, co obligowało organ do wyboru tej z nich, która była dla skarżącej najkorzystniejsza;
4. 4) art. 123 § 4 i art. 200 § 1 op, polegającego na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażającym się w uniemożliwieniu skarżącej zajęcia stanowiska w terminie siedmiu dni wobec zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem skarżonej decyzji;
5. 5) art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis zwalniał z zobowiązania pieniężnego jedynie porty morskie, podczas gdy urządzenia, budowle i grunty w portach rzecznych również są zwolnione z podatku od nieruchomości, albowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 upol nie dotyczy wyłącznie portów morskich, ponieważ oba rodzaje infrastruktury, morska i rzeczna, mają te same funkcje i realizują identyczne zadania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji SKO z 30 stycznia 2026 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja Kolegium została wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego – w trybie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania zwykłego. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 op, które uzasadniają stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa.

Komentarz). Celem postępowania w sprawie z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zatem dokonanie ponownego ustalenia wysokości zobowiązania, lecz zweryfikowanie przez organ wyższego stopnia (SKO), czy decyzja Prezydenta jest obarczona wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w zamkniętym katalogu z art. 247 § 1 op.

Kluczowy problem w sprawie stanowi ustalenie, czy Kolegium zasadnie stwierdziło, że decyzja Prezydenta nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi z art. 247 § 1 pkt 2-3 op, których ujawnienie skutkowałoby stwierdzeniem jej nieważności.

Zgodnie z art. 247 § 1 op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

1. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
2. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
3. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
4. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
5. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
6. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
7. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji (postanowienia). Natomiast decyzja (postanowienie), która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej (wyrok z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 675/07; wyrok z 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 564/08; wyrok z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08; wyrok z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08; wyrok z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 876/09). W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji (postanowieniu). W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formie aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 czy też 217 op, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącej podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 op).

Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz).

O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07); decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 18/08). Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie w szczególności decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej.

Natomiast pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem nieostrym i na organach podatkowych rozpatrujących sprawę spoczywa obowiązek uzasadnienia, dlaczego w konkretnym przypadku nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok z 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Naruszenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji normy prawnej i dla każdej interpretacji można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, zarzut rażącego naruszenia prawa nie może być skutecznie podniesiony.

Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane na podstawie gramatycznej wykładni przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji.

Jednocześnie kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny i przywołane tam orzecznictwo sądowe). Tym samym można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej.

Należy też podkreślić, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecią instancją" (wyrok z 9 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 154/22).

Sąd podzielił przywołaną wyżej wykładnię prawa i przez jej pryzmat dokonał oceny stanu sprawy niniejszej. W konsekwencji Sąd poszukiwał odpowiedzi na pytanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 2 upol nie wymagał przed jego zastosowaniem wykładni prawa innej niż językowa, poprzez ustalenie jedynie znaczenia użytych słów w języku polskim, czy jednak można go było zastosować dopiero po przeprowadzeniu rozbudowanych zabiegów interpretacyjnych.

W literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz) wyjaśniono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol było sformułowane w ten sposób, że zwolnieniu podlegały budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wobec braku w upol definicji pojęć infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należało w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę mogła w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W samym art. 7 ust. 1 pkt 2 upol nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych.

Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, tym bardziej, gdy uwzględni się historyczną ewolucję zwolnienia. Brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 upol zostało mu nadane ustawą z 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1796) o portach i przystaniach morskich zdefiniowano oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy należy przyjąć, że wykładnia systemowa koryguje wynik wykładni językowej. Pogląd ten znalazł potwierdzenie postanowieniu NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14. Wynika z niego, że NSA przyjął taki sposób wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, w którym przy definiowaniu użytych w nim pojęć zasadne jest sięgnięcie do siatki pojęciowej ustawy o portach i przystaniach morskich.

Ten kierunek interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 upol został też potwierdzony przez NSA w wyroku z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12 oraz w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13. Jednak NSA w wyroku 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4345/21, powziął wątpliwości co do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 upol i stosując wyłącznie wykładnię językową użytych w nim pojęć, doszedł do wniosku, że urządzenia, budowle i grunty również w portach rzecznych są zwolnione z podatku od nieruchomości. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. ustawodawca wprost wskazał, że analizowane zwolnienie dotyczy wyłącznie infrastruktury portów morskich.

W ocenie Sądu warto w tym miejscu odwołać się treści wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1679/21, który potwierdzał ustaloną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 upol. NSA dokonał w uzasadnieniu tego wyroku wykładni historycznej i systemowej przywołanego przepisu, stwierdzając, że ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol pojęcia. Pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa uzasadnia odniesienie się do pojęć zdefiniowanych w innych aktach prawnych. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa NSA wyrażonej w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13).

Wskazać też należy, że NSA w wyrokach z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2411/14 oraz z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12, stwierdził, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów.

Jak z tego wynika sama wykładnia gramatyczna doprowadziła NSA do wniosku, że budowle infrastruktury portów rzecznych nie są objęte zwolnieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, co przeczy tezie skarżącej, że proste odczytanie przepisu prowadzi do wniosków zbieżnych z jej argumentacją w zakresie zastosowania zwolnienia do jej nieruchomości.

To, co napisano wyżej, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że po pierwsze w orzecznictwie NSA zaistniała istotna rozbieżność poglądów co do wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, ponieważ jeden z poglądów zwolnieniem obejmował również budowle infrastruktury portów rzecznych, a nie tylko morskich, co jednak wykluczał drugi z przywołanych poglądów poparty przez NSA wykładnią historyczną i systemową. Po drugie – prawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 upol wymagało, w świetle poglądu dominującego w orzecznictwie NSA, przeprowadzenia skomplikowanej wykładni prawa o charakterze historycznym i systemowym, choć przedstawiono również pogląd, że przepis znajdował zastosowanie z odwołaniem się wprost do jego treści wyznaczonej wyłącznie przez sens użytych słów, tyle że był to pogląd niezgodny ze stanowiskiem podatnika. Oba te elementy przesądzają o tym, że decyzji Prezydenta, w której nie zastosowano z urzędu zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portu rzecznego na [...] i zajętych pod nie gruntów, nie można skutecznie zarzucić wydania z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ brak tu jest oczywistej, jawnej, "widocznej na pierwszy rzut oka" obrazy przywołanego przepisu. Tym samym Sąd uznał argumentację podatnika w tym zakresie za niezasługującą na uwzględnienie.

W kwestii wydania decyzji Prezydenta bez podstawy prawnej Sąd stwierdził, że wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości znajduje umocowanie w przepisach upol, która zawiera regulacje dotyczące przedmiotów opodatkowania (art. 2), podatników (art. 3), podstaw opodatkowania (art. 4), stawek podatku (art. 5), powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, a także właściwości organu podatkowego (art. 6, art. 1c), zwolnień od podatku (art. 7). Przepisy te wsparte są regulacjami ogólnymi zawartymi w op jak na przykład w art. 21 § 1 op (powstanie zobowiązania), art. 68 § 1-2 (przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej), czy art. 70 § 1 (przedawnienie zobowiązania). Trafnie więc Kolegium wyjaśniło, że w sprawie podatkowej Prezydent zrealizował istniejące normy kompetencyjne, materialne i procesowe, wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a co za tym idzie – w sprawie nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Co więcej, podniesiony przez skarżącą zarzut wadliwego niezastosowania normy wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, już sam w sobie zaprzecza działaniu organu bez podstawy prawnej, skoro taką podstawę skarżąca powołała. Ewentualne pominięcie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego stosowanego z urzędu zwolnienia od podatku, zależnie od szczegółowych okoliczności sprawy, mogłoby stanowić obrazę prawa materialnego lub procesowego, przesądzającą o wadliwości decyzji, ale nie byłoby działaniem organu podatkowego bez podstawy prawnej. Tym samym Sąd uznał argumentację podatnika w tym zakresie za niezasługującą na uwzględnienie.

W zakresie zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 2 upol Sąd wyjaśnia, że zaskarżona decyzja została wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania. SKO nie prowadziło postępowania podatkowego zmierzającego wymiaru podatku, lecz postępowanie służące kontroli decyzji Prezydenta i to wyłącznie w kontekście potencjalnego wystąpienia przesłanek stwierdzenia jej nieważności. Zatem Kolegium nie mogło dopuścić się naruszenia przywołanego przepisu, ponieważ go nie stosowało, a jedynie przywołało jego treść oraz opisało wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię, wskazując na zaistniałe rozbieżności w ustaleniu zakresu przedmiotowego tego zwolnienia od podatku. Konsekwentnie też Kolegium nie mogło dopuścić się obrazy art. 2a op, nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, ponieważ takiej analizy art. 7 ust. 1 pkt 2 upol organ wyższego stopnia nie prowadził i prowadzić nie mógł, gdyż nie rozstrzygał o wysokości zobowiązania podatkowego i dopuszczalności zastosowania zwolnienia o podatku, lecz rozstrzygał o tym, czy wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 op.

Regulacja art. 2a op zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (wyroki z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22; z 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1446/24). W sprawie obecnie rozpoznanej taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ wykładnia przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ujawniła kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika.

Ponadto omówione wyżej zarzuty podatnika podniesione w kontekście sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu również z tego powodu, że są próbą podważenia w trybie nadzwyczajnym decyzji, której strona nie zaskarżyła odwołaniem. W sprawie odwoławczej podniesione dotychczas zarzuty i argumenty prawne podatnika musiałyby być drobiazgowo, skrupulatnie rozważone i ocenione przez organy podatkowe obu instancji. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, które z oczywistych powodów nie może zastąpić postępowania w trybie zwykłym, analizy przedstawione w pismach procesowych strony były już spóźnione i nieskuteczne.

W kwestii czynnego udziału strony w postępowaniu nieważnościowym Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do takiego naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 op, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ wyższego stopnia nie prowadził w sprawie postępowania dowodowego, lecz tylko ocenił stan sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną na podstawie akt sprawy takich, jakie powstały w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym przez organ I instancji.

Natomiast strona aktywnie brała udział w postępowaniu, wpierw żądając jego wszczęcia z przywołaniem podstaw prawnych i argumentów uzasadniających takie żądanie, a następnie skorzystała z prawa wniesienia odwołania, również w tym przypadku formułując zarzuty i uzasadniając przyczyny wniesienia tego środka zaskarżenia.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogłaby być sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyroki: z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 117/19; z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 244/24). Zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ma umożliwić stronie stwierdzenie, czy materiał ten jest zupełny (w jej ocenie) dla potrzeb rozstrzygnięcia, czy nie wymaga uzupełnienia, wypowiedzenie się przez stronę co do mocy poszczególnych dowodów. Ani z art. 123 § 1, ani z art. 200 § 1 op nie wynika jednakże obowiązek organów do przedstawienia stronie przed wydaniem decyzji oceny (analizy) zebranego materiału dowodowego.

Ma on tylko udostępnić stronie akta sprawy, umożliwić zapoznanie się z nimi i zajęcie stanowiska co do zupełności materiału dowodowego i jego wiarygodności (wyrok z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 22/13). W takim kontekście Sąd ponownie wskazuje, że wydanie zaskarżonej decyzji nie było poprzedzone postępowaniem dowodowym, tylko zapoznaniem się przez członków składu orzekającego SKO z aktami sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu I instancji. Również argumentacja strony sformułowana w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności w całości odnosiła się do zagadnień prawnych, a stan faktyczny sprawy był jej znany i co istotne – nie podlegał ponownemu ustaleniu w ramach postępowania nieważnościowego. Zaniechanie Kolegium nie stanowiło więc takiej wady procesowej, która usprawiedliwiałaby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że uznał także za prawidłową analizę przeprowadzoną przez SKO, które zbadało stan sprawy podatkowej i ustaliło, że nie wystąpiły inne niż podnoszone przez podatnika przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Wobec oddalenia skargi strony postępowania sądowoadministracyjnego, na zasadzie art. 199 ppsa, samodzielnie ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.