Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 315/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. Spółka z o.o. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor KIS) z 19 lutego 2026 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), [dalej: O.p.], w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) [dalej: ustawa o VAT] - utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową, [dalej: WIS] z 9 grudnia 2025 r. określającą dla usługi - zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych jako usługi niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, za które Spółka otrzymuje Rekompensatę, stawkę podatku od towarów i usług [dalej: podatku VAT] w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 października 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z 14 października 2025 r., uzupełniony pismem z tego samego dnia o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi opisanej we wniosku na potrzeby określenia stawki podatku VAT.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina R. (dalej jako: Gmina), posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka na podstawie art. 12 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od gminy podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze działalności publicznej w zakresie utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Realizowane przez Spółkę zadania polegają na prowadzeniu Punktu Selektywnej Zbiorki Odpadów Komunalnych (dalej jako: PSZOK), opróżnianiu pojemników na odpady ustawionych w miejscach publicznych, przyjmowaniu i weryfikacji deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i organizacji zajęć z zakresu edukacji ekologicznej.

Działalność Spółki w obszarze utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2026 r., poz. 662, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). W tym zakresie Gmina na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z dnia 21 sierpnia 2023 r. powierzyła Spółce realizację zadań własnych w ww. obszarach celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy.

Zakres powierzonych Spółce zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji został doprecyzowany w zawartej pomiędzy Spółką a Gminą umowie wykonawczej.

Zgodnie z treścią umowy wykonawczej, Spółka w 2025 r. odpowiedzialna była w szczególności za:

1. a) Prowadzenie Gminnego punktu PSZOK;
2. b) Realizacje usługi utrzymania czystości na terenie Gminy;
3. c) Realizacje szeregu zadań publicznych powierzonych Spółce przez Radę Gminy na mocy podjętych uchwał.

Spółka wskazywała, że koszty realizacji zadania publicznego w 2025 r. wynosiły łącznie 3.732.311 zł., której wysokość jest ustalana na podstawie faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów wykonywania zadania publicznego powiększonych o rozsądny godziwy zysk w wysokości 3 %. Rekompensata przyznawana jest Spółce w warunkach przewidzianych w Decyzji Komisji Europejskiej 2011/21/UE z 20 grudnia 2011 r.

Spółka powzięła wątpliwość, czy realizacja przez nią zadań własnych Gminy dotyczących utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to jaką stawką. Zdaniem Spółki, realizacja zadań własnych Gminy w zakresie ww. usługi jest świadczeniem kompleksowym, a przeważająca część czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego jest przyporządkowana do grupowania PKWiU 38.11.21.0 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu", które zostało wymienione w poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT.

W wiążącej informacji stawkowej z 9 grudnia 2025 r. organ I instancji wskazał, że opisana we wniosku usługa, stanowi usługę – zwolnienia Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów niewymienioną w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor KIS wydał opisaną we wstępie decyzję z 19 lutego 2026 r., którą utrzymał w mocy wydaną 9 grudnia 2025 r. WIS.

W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 42a, art. 42b ust. 5, art. 42g ust. 2.

W pierwszej kolejności organ II instancji zauważył, że zarzuty Skarżącej w znacznej mierze odnoszą się do błędnego zakwalifikowania zadania wykonywanego przez Spółkę na rzecz Gminy jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji błędnego uznania, że Skarżąca jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego Gminy i wypłacana jej przez gminę rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 2 ustawy z o gospodarce komunalnej w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 4 Decyzji Komisji Europejskiej 2012/21/UE w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Gmina w analizowanej sprawie zleca wykonywanie usług podmiotowi zewnętrznemu (Spółka) i stanowią one usługi świadczone na rzecz Gminy przez Spółkę, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawa;
2. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana Spółce przez Gminę stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
3. - nie są adekwatne do niniejszego postępowania dotyczącego wydania WIS, odnoszą się bowiem do kwestii, które są przedmiotem postępowań prowadzonych w celu wydania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów organ II instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że postępowanie podatkowe zmierzające do wydania WIS jest zawężone wyłącznie do dokonania klasyfikacji towaru, usługi lub świadczenia kompleksowego według CN, PKOB lub PKWiU w celu określenia stawki VAT lub wyłącznie na potrzeby klasyfikacji towaru, usługi, świadczenia kompleksowego, nie rozstrzyga natomiast o tym, czy dana czynność podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, które elementy konkretnej transakcji należy uwzględnić (lub nie) obliczając podstawę opodatkowania.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie wziął pod uwagę, że niezależnie od złożenia od wniosku o wydanie WIS, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. kwestii uznania Spółki za podatnika podatku VAT w związku z wykonywaniem na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, a także kwestii uznania rekompensaty w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy R. za wynagrodzeniem za świadczoną usługę, stanowiące obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i taką interpretację Strona otrzymała (tj. interpretacje indywidualna z dnia 14 grudnia 2023 r., nr [...]).

W ocenie organu II instancji, nie jest możliwe rozpatrywanie sprawy dotyczącej kwestii podlegania rekompensaty opodatkowaniu w dwóch odrębnych postępowaniach tj. w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w postępowaniu dotyczącym wydania wiążącej informacji skarbowej, ponieważ kwestia dotycząca posiadania przez Stronę statusu podatnika VAT nie leży w zakresie wiążących informacji stawkowych.

Mając na względzie treść zarzutu ewentualnego dotyczącego naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania i w konsekwencji nieuznaniu przez organ w wydanej decyzji, że zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów stanowi kompleksowe świadczenie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 38.11.21.0, a tym samym powinno podlegać obniżonej stawce VAT 8%, organ II instancji stwierdził, że świadczenie realizowane przez Stronę nie stanowi świadczenia kompleksowego, lecz wobec treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT należy je traktować jako jedną usługę. Organ zauważył, iż fakt ten potwierdził Dyrektor KIS w decyzjach z 30 września 2025 r. o nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wydania WIS odrębnie dla każdego z zadań wchodzących w zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Organ II instancji nie dopatrzył się wykonywania przez Skarżącą na rzecz Gminy kilku rożnych czynności, które łącznie mogłyby stanowić świadczenie kompleksowe, lecz pojedynczej usługi polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania własnego z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Organ II instancji podkreślił przy tym, iż Skarżąca określając przedmiot WIS w formularzu nigdzie nie wskazała, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi, zdaniem Spółki, świadczenie kompleksowe. W treści wniosku napisała, że świadczenie stanowi jedną usługę, nie wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w powyższych decyzjach odmawiających wydania WIS oraz kwestionuje taką identyfikacje świadczenia.

Zdaniem organu Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje korzyść pozostającą w związku z czynnością, którą wykonuje na rzecz Gminy. Pomiędzy płatnością należną Spółce a świadczeniem realizowanym na rzecz Gminy zachodzi związek bezpośredni, a w konsekwencji organ II instancji uznał, iż doszło do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu II instancji nie znajduje uzasadnienia argument Strony, że na skutek powierzenia Skarżącej świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi nie jest Gmina lecz społeczność.

Organ II instancji uznał, iż nie należy klasyfikować usługi wykonywanej przez Skarżącą na rzecz Gminy polegającej na zwolnieniu Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, do grupowania PKWiU 38.11.21.0 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu". Zdaniem organu, nie można dokonać klasyfikacji przedmiotowej usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 z uwagi na fakt, że usługa nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU.

Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji uznał, że właściwą stawką dla opodatkowania usługi wykonywanej przez Stronę na rzecz Gminy - zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej jest stawka 23%.

W ocenie organu, w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania wyjaśniono okoliczności i warunki powierzenia Spółce przez Gminę zadania własnego dotyczącego porządku i utrzymania czystości oraz unieszkodliwiania odpadów, charakter rekompensaty przyznanej Stronie w związku realizacją zadania powierzonego przez Gminę oraz cel przyznania tej rekompensaty, a także charakter działalności Strony oraz posiadanie przez Stronę statusu podatnika podatku VAT w zakresie realizacji zadania powierzonego przez Gminę.

Natomiast kwestia dotycząca posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT w zakresie realizacji zadania powierzonego przez Gminę nie została zbadana w postępowaniu dotyczącym wydania WIS, bowiem nie leży ona w zakresie wiążących informacji stawkowych.

Zdaniem organu, nie można mówić o braku wyjaśnienia przez organ I instancji charakteru rekompensaty i celu jej przyznania, jak również okoliczności i warunków powierzenia Stronie przez Gminę zadania. W ocenie organu II instancji, organ I instancji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie pominął żadnego z dowodów, jak również dokonał wyczerpującej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa materialnego. Natomiast zarzuty dokonania niewłaściwej klasyfikacji usługi wykonywanej przez Spółke na rzecz Gminy, a także błędnego określenia stawki podatku VAT w wysokości 23%, należy uznać za bezpodstawne.

We wniesionej skardze Spółka, składając te same zarzuty co w odwołaniu, zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego:
2. 1. art 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 z poźn. zm.) w zw. z art 9 ust 1 w zw. z art. 7 ust 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1153) w zw. z art. 4 Decyzji Komisji Europejskiej 2012/21/UE z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Gmina w analizowanej sprawie zleca wykonywanie usług podmiotowi zewnętrznemu (Spółka) i stanowią one usługi świadczone na rzecz Gminy przez Spółkę, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawa;
3. 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana Spółce przez Gminę stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
4. 3. art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów jest odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem VAT w stawce 23%;
5. 4. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji nieuznaniu przez organ w wydanej decyzji, że zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów stanowi kompleksowe świadczenie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU w grupowaniu 38.11.21.0 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu", a tym samym powinno podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 8%.

Zarzut z pkt-u 4 Skarżąca podniosła jako zarzut ewentualny, z daleko posuniętej z ostrożności procesowej, ponieważ w świetle zarzutów podniesionych w części II. pkt 1. ppkt 1-2) (zarzuty procesowe) oraz części II. pkt 2. ppkt 1-2) (zarzuty naruszenia prawa materialnego) w ocenie Spółki całość otrzymanych Rekompensat nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

1. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności:
3. - okoliczności i warunków powierzenia Spółce przez Gminę zadania własnego dotyczącego utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów,
4. - charakteru rekompensaty przyznanej Spółce w związku realizacją zadania powierzonego przez Gminę oraz celu przyznania tej rekompensaty,
5. - charakteru działalności Spółki oraz posiadania przez Spółkę statusu podatnika podatku VAT w zakresie realizacji zadania powierzonego przez Gminę;
6. 2. art 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że:
7. - wykonywanie przez Spółkę zadań własnych Gminy odbywa się na podstawie stosunku prawnego wykreowanego wyłącznie w oparciu o uregulowania prawa cywilnego i ma charakter usługowy,
8. - rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Gminy usług,
9. - działalność Spółki w zakresie realizacji zadań własnych Gminy nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również poprzedzającej ją WIS. Ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1627) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 42a art. 42a pkt 2, art. 5a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,
2. 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo - usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
3. a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
4. b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
5. 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek:

1. 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;
2. 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;
3. 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie zaś do art. 42b ust. 4 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. 1) towar albo usługa, albo
2. 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W tym miejscu podkreślić należy, że zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał, że Spółka świadczy na rzecz Gminy usługę, która została nieprawidłowo zakwalifikowana przez organ jako zwolnienie z Gminy z realizacji zadania własnego dotyczącego utrzymania czystości oraz unieszkodliwiana odpadów, uznając przy tym, że jest to usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W ocenie Skarżącej, realizacja przez nią zadań własnych Gminy w przedmiocie utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, w związku z którą strona otrzymuje Rekompensatę, nie powinna być kwalifikowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Gminy przez Spółkę i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Jako zarzut ewentualny, w przypadku uznania jej za podatnika VAT, Skarżąca wskazała, iż charakter świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy usługi prowadzi do wniosku, że świadczenia przez nią wykonywane powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.11.21.0 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu" i podlegać opodatkowaniu stawka 8% VAT.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który stwierdził, że otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako Rekompensata, stanowi/będzie stanowiło dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi wykonywane na rzecz Gminy. Organ stwierdził, że usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz Gminy - polegająca na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu w zakresie utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, za którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, nie może zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 38.11.21.0 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu". Organ uznał także, że nie można dokonać klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU.

W związku z powyższym organ przyjął, że do usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Gminy - polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił przy tym, że Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej m.in. kwestii uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, a także kwestii uznania rekompensaty w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy za wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiące obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i taką interpretację indywidualną Spółka otrzymała.

Następnie Spółka w ramach oddzielnego postępowania złożyła wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania usługi, za wykonanie której Spółka otrzymuje rekompensatę, według PKWiU na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Organ podkreślał, że zarówno Spółce jak i organowi znana była przedmiotowa interpretacja i stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co do opodatkowania otrzymywanej rekompensaty za wykonywaną na rzecz Gminy usługę.

W przedstawionym sporze Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie przedstawione w niej argumenty zasługują na akceptację.

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności wskazać, że problematyka opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu rekompensat w okolicznościach analogicznych do przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie była przedmiotem analiz sądów administracyjnych w szeregu sprawach, aczkolwiek dotyczących interpretacji podatkowych, stąd Sąd posłuży się przedstawioną w wydanych w tych sprawach wyrokach, argumentacją.

Na wstępie podkreślenia wymaga jednak, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Nie można zatem w jej ramach rozstrzygać wątpliwości, czy dana usługa w ogóle podlega opodatkowaniu. Trzeba zaznaczyć bowiem, iż prawo podatnika do uzyskania WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa przeciwnie – obwarowana została przez ustawodawcę przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej wydanie, ale także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, co jest przedmiotem wniosku. Wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek. Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Przechodzą do oceny kwestii, czy realizacja zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa niewymieniona w klasyfikacji wydanej na podstawie rozporządzenia w sprawie PKWiU z 2015 r., w tym uznana jako nie klasyfikującą się do grupowania 38.11.21.0, podlegająca opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (23%) – co w istocie stanowi oś sporu między Spółką a organem, należy zadaniem Sądu, zarysować kontekst prawny dotyczący zagadnień związanych zarówno z realizacją zadań publicznych przez spółki komunalne, jak i kwestie związane z finansowaniem tego typu działalności.

Zauważyć przy tym należy, iż na tle częściowo zbieżnych stanów faktycznych składano wnioski – o interpretacje podatkowe (por. wyroki WSA: z 15 listopad 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 403/23; z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 659/22). Wnioskodawcy wskazywali w nich na analogiczne, jak w niniejszej sprawie okoliczności, a mianowicie na okoliczność wykonywania zadań na zlecenie gminy, będących zadaniami własnymi gminy i z tytułu których otrzymywano analogiczne rekompensaty. Podstawowym problemem we wspomnianych sprawach było ustalenie, czy taka rekompensata podlega opodatkowania podatkiem VAT. Zagadnienie prawne związane z opodatkowaniem rekompensat jest szeroko omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślić przy tym należy, iż w tych stanach faktycznych, w których uznawano, że dana rekompensata podlega podatkowi od towarów i usług, argumentacja koncentrowała się wokół zagadnienia, czy rekompensata stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego przez dany podmiot z tytułu wykonywania zleconych mu usług.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).

Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda. Wówczas dotację należy postrzegać jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, wchodzący w skład podstawy opodatkowania i opodatkowany stawką tożsamą ze stawką podatkową właściwą dla pozostałej części podstawy opodatkowania.

Jak już bowiem wskazano powyżej podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.).

W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, Komentarz", pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.

J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425). W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji (czy innego dofinansowania) za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19).

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że niniejsze postępowanie nie dotyczy tego, czy i na jakich zasadach Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie otrzymywanych rekompensat. Powyższe rozważania odnoszące się do kwestii związanymi z rekompensatami mają na celu wyłącznie zobrazowanie możliwych mechanizmów związanych z ujmowaniem rekompensat w porządku prawnym i stanowią pewien asumpt co do dalszych rozważań co do charakteru usługowego poszczególnych czynności (świadczeń).

Z konstytucji i celu instytucji WIS wynika jednoznacznie, że przedmiotem weryfikacji i klasyfikacji w tym trybie może być wyłącznie rzeczywiste, zmaterializowane i samoistne świadczenie (fizyczna lub intelektualna czynność/działanie) realizowane przez podatnika. Rola organu podatkowego w procedurze WIS ogranicza się do zbadania charakteru tej czynności i przypisania jej odpowiedniego kodu klasyfikacyjnego. Warunkiem sine qua non wydania prawidłowej decyzji WIS jest zatem precyzyjne zidentyfikowanie, czy opisany we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) rzeczywiście konstytuuje samodzielną, samoistną usługę podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem organy przyjęły a priori, że czynność polegająca na "zwolnieniu Gminy z realizacji zadania własnego w zamian za Rekompensatę" stanowi odrębną, autonomiczną usługę o charakterze prawno-organizacyjnym świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy.

W ocenie Sądu, wniosek ten jest co najmniej przedwczesny i nie został poparty należytą analizą ekonomicznej struktury transakcji, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania takie nie zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe, doprowadziło Sąd do wniosku, że organ nie wykazał, że opisany przez Spółkę mechanizm realizacji i finansowania zadań stanowi samodzielną usługę. W ocenie Sądu z analizy uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło do błędnego zaklasyfikowania jako usługi sztucznie wyizolowanego mechanizmu finansowania działalności Spółki (Rekompensaty) i sztucznym wykreowaniu na tej podstawie "usługi nienazwanej" o charakterze prawno-organizacyjnym polegającej na "zwolnieniu Gminy z realizacji zadań własnych". Tymczasem sposób finansowania danej działalności nie może, w świetle art. 42a ustawy o VAT, samoistnie kreować odrębnego przedmiotu opodatkowania tam, gdzie on nie występuje.

Powyższego nie należy jednak utożsamiać wprost z tym, czy przepływy finansowe pomiędzy Gminą a Spółką są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, w sposób przedwczesny, bo nieznajdujący odzwierciedlenia w przedstawionym materiale dowodowym, ani w przekonywujących rozważaniach organu, niejako oderwał fakt wypłaty Rekompensaty od rzeczywistej działalności operacyjnej Spółki. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje raczej, że Spółka wykonuje powierzone zadania z zakresu gospodarki odpadami, świadcząc usługi bezpośrednio na rzecz ludności (mieszkańców). W tym kontekście organ instancji winien wziąć pod rozwagę i szczegółowo wykazać, czy Rekompensata rzeczywiście stanowi wynagrodzenie za odrębną, samoistną usługę organizacyjno - prawną na rzecz Gminy i wówczas dokonać jej klasyfikacji według PKWiU, a następnie określić dla niej właściwą stawkę podatku, czy też może otrzymywana Rekompensata jest jedynie strumieniem finansowym (dopłatą) kreującym lub współkreującym podstawę opodatkowania usługi zasadniczej, w tym usługi wymienionej w PKWiU w grupowaniu 38.11.21.0. - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zdaniem Sądu, organ w swoich rozważaniach pominął strukturę ekonomiczną tego stosunku prawnego, utożsamiając przy tym pojęcie przedmiotu opodatkowania (usługi) z pojęciem podstawy opodatkowania (bazy ekonomicznej świadczenia). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. W ocenie Sądu, organ przedwcześnie przyjął, że otrzymywana przez Spółkę od Gminy Rekompensata (dopłata) jest ekwiwalentem za osobną "usługę zwolnienia z długu" na rzecz Gminy. Tymczasem akta sprawy sugerują, że może ona pełnić funkcję dopłaty kosztowej (wyrównania deficytu) do usług faktycznie świadczonych przez Spółkę na rzecz mieszkańców. W określonych przypadkach w sensie podatkowym, dopłata może co prawda dzielić los prawny i podatkowy świadczenia głównego (np. usługi na rzecz ludności).

Jeżeli faktycznie wykonywana usługa na rzecz mieszkańców jest sklasyfikowana w odpowiednim grupowaniu PKWiU i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku, to może wystąpić sytuacja, w której otrzymywana dopłata zwiększa podstawę opodatkowania tej konkretnej usługi i powinna być opodatkowana analogiczną stawką obniżoną, nie stanowiąc przy tym wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za świadczenie na rzecz Gminy samodzielnej usługi. Organ powinien przede wszystkim rozważyć czy "usługa na rzecz Gminy" w rzeczywistości istnieje jako samodzielny przedmiot opodatkowania, czy może Rekompensata, będąc jedynie dopłatą do usług świadczonych na rzecz mieszkańców zwiększa podstawę opodatkowania nie stanowiąc przy tym samodzielnego świadczenia (usługi) podlegającej klasyfikacji według PKWiU.

Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z kolei ust. 3 stanowi, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Ustawą, do której odsyła przepis art. 9 w ust. 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym jest ustawa o gospodarce komunalnej. Akt ten określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Spółka taka może zatem zostać utworzona wyłącznie w celu wykonywania przez daną jednostkę samorządu terytorialnego należących do jej kompetencji zadań publicznych własnych bądź zleconych. Przedmiotem działania takiej spółki jest wykonywanie zadań publicznych (własnych bądź zleconych), należących do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego, która taką spółkę utworzyła. Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego decydują o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej), co oznacza, że przysługuje im domniemanie kompetencji w tym zakresie.)

W niniejszej sprawie Gmina powierzyła, w formie uchwały, własnej Spółce wykonywanie zadań własnych z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Nawiązując do powyższych rozważań należy przyjąć, że wykonywanie przez gminę zadań - przez utworzoną w tym celu jednostkę, nie wymaga zawarcia umowy o charakterze cywilnoprawnym. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest bowiem sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania. Przepisy art. 2 i 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej dotyczą niewątpliwie, dwóch różnych sytuacji, zasygnalizowanych w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej.

Niemniej jednak, gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, jest uprawniona do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka taka stanowi instrument, za pomocą którego wykonywane są zadania tej jednostki. Spółka taka może zostać utworzona wyłącznie w celu wykonywania przez daną jednostkę samorządu terytorialnego należących do jej kompetencji zadań publicznych własnych bądź zleconych. Przedmiotem działania takiej spółki jest zatem wykonywanie zadań publicznych (własnych bądź zleconych), należących do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego, która taką spółkę utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest bowiem do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) i spółka taka stanowi instrument, za pomocą którego wykonywane są zadania tej jednostki. Uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi zarazem podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15, wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt GSK 105/05; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2005 r. sygn. akt II SA/Wa 2445/05, C. Banasiński, K.Jaroszyński, Ustawa o gospodarce komunalnej.

Komentarz, WK 2017 r. uwaga 2 do art. 2). Mamy zatem do czynienia z publicznoprawnym powierzeniem wykonywania określonych zadań własnych Gminy, co następuje w drodze czynności z zakresu prawa administracyjnego - źródłem tego powierzenia nie jest bowiem stosunek cywilnoprawny, a przepisy ustawy o samorządzie gminnym w związku z przepisami ustawy gospodarce komunalnej. Powyższe nie wyklucza, że czynności zlecone i wykonywane przez tak utworzoną Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Natomiast kwestią odrębną jest sposób opodatkowania Rekompensat, tj. przysporzenia majątkowego, przybierającego formę swoistej dotacji, będącego w istocie partycypowaniem w kosztach utrzymania Spółki przez jej jedynego wspólnika, czy też inne formy dofinansowania świadczenia usług na rzecz ludności.

Z treści wniosku złożonego przez Spółkę oraz analizy przedłożonych dokumentów, wynika jednoznacznie, że Rekompensata stanowi przysporzenie zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r., po wtóre jest to świadczenie w celu pokrycia straty finansowej i dotyczy wyłącznie kosztów realizacji zadań powierzonych przez gminę.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji w niedostatecznym stopniu uwzględniono powyższe okoliczności, jak również to, że skarżąca Spółka nie działa w istocie w warunkach komercyjnych, a wyłącznym udziałowcem w spółce jest gmina. Skoro Rekompensata ma za zadanie pokryć stratę finansową, w sytuacji, gdy koszty realizacji zadań powierzonych przez gminę zadań publicznych są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę z tego tytułu, a organ nie rozważał ekwiwalentności świadczeń. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy przedwczesny jest wniosek, że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za zwolnienie Gminy z obowiązku wykonywania zadań własnych Gminy. Spółce powierzono w trybie art. 4 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej realizację określonych zadań, inaczej mówiąc powierzono Spółce w trybie administracyjnym świadczenie na rzecz podmiotów trzecich usług polegających na wykonywaniu zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych - beneficjentami tych usług jest społeczność (stowarzyszenia, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, osoby prawne, kluby sportowe itp.), a nie Gmina.

Z treści wniosku wynika wprawdzie, że Skarżąca otrzymuje Rekompensatę na podstawie harmonogramu płatności załączonego do prognozy kształtowania się kosztów i przychodów dotyczących realizacji powierzonego zadania. Jednak ustalając ceny usług, Spółka nie wie, czy otrzyma Rekompensatę, ani tym bardziej nie zna jej ostatecznej wysokości, tym samym w ocenie Sądu, trudno przyjąć że otrzymywane świadczenie pieniężne jest ekwiwalentem za świadczenie usługi zwolnienia Gminy z obowiązku świadczenia tych usług. Powyższe nie zostało w sposób rzetelny wykazane przez organ. Podkreślić przy tym należy, że charakter i podstawa wykonywania zadań własnych co od zasady nie ma charakteru usługowego w relacji Spółka – Gmina. Skarżąca jest podmiotem ściśle powiązanym z Gminą, która jest jej wyłącznym udziałowcem, zatem Spółka nie działa na zasadach komercyjnych, jest przewidzianym ustawowo instrumentem, poprzez który Gmina wykonuje swoje zadania własne, a poprzez Rekompensaty Gmina partycypuje w kosztach działalności Skarżącej, stanowiącej realizację zadań publicznych.

Wydzielenie przez Gminę struktury organizacyjnej w postaci jednoosobowej spółki komunalnej i powierzenie jej tych zadań na mocy aktu wykonawczego jest formą wewnętrznej organizacji wykonywania władztwa publicznego. Z tego powodu nie można a piori przyjąć, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany świadczeń ekwiwalentnych bez szczegółowej analizy świadczenia. Rekompensata stanowić może bowiem mechanizm publicznoprawnego finansowania działań podmiotu zależnego od Gminu, a nie "cenę" za hipotetyczną usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz Gminy. Sam fakt przepływu środków finansowych od Gminy do Spółki nie tworzy automatycznie ekwiwalentność i nie kreuje usługi.

W ocenie Sądu, nie wystarczy ustalić, że Gmina przekazała spółce komunalnej środki pieniężne. Kluczowe jest to, za co faktycznie wypłacono pieniądze i czy można je powiązać z konkretną usługą, konieczne jest przy tym ustalenie, czy przekazane środki finansowe stanowią ekwiwalent wynagrodzenia za konkretną usługę oraz analiza pojęcia usługi na tle okoliczności tej konkretnej spraw. Dodatkowo należy dostrzec, że transfer finansowy w postaci dotacji, subwencji, rekompensaty, może w określonych okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo że nie stanowi samodzielnej usługi, tj. może zwiększać podstawę opodatkowania usługi głównej (np. usługi podstawowej świadczonej przez Spółkę na rzecz mieszkańców Gminy). Jednak nie można pomijać, iż w takiej sytuacji, sama rekompensata (lub dopłata) nie staje się wynagrodzeniem za odrębną i samodzielną usługę tylko dlatego, że wchodzi do podstawy opodatkowania usługi głównej na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT mówi wyraźnie, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje, subwencje i inne dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Przepis ten włącza strumień pieniędzy do "wartości" usługi głównej, ale nie zmienia natury tego strumienia w samodzielną usługę. Jednak to, czy dana rekompensata stanowi dopłatę zwiększającą podstawę opodatkowania (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), czy też pozostaje całkowicie poza systemem podatku VAT jako transfer niepodlegający opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2026 r., o sygn. akt I FSK 143/22 zwierający rozważania co do opodatkowania dopłat), leży całkowicie poza zakresem i kompetencjami procedury Wiążącej Informacji Stawkowej nie może być w tym postępowaniu rozstrzygany. Na gruncie procedury WIS kluczowe pozostaje jedynie ustalenie, czy dana czynność stanowi usługę w świetle przepisów prawa, co nakłada na organ bezwzględny obowiązek przeprowadzenia rzetelnej subsumpcji stanu faktycznego pod prawną definicję usługi.

Powyższe okoliczności zostały pominięte w zaskarżonej decyzji i czynią przedwczesnym stanowisko organu, że Spółka otrzymuje Rekompensaty w zamian za świadczenie usług zwolnienia Gminy z wykonywania określonych zadań własnych. Skarżąca wskazywała bowiem, że Rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki. Spółka konsekwentnie podkreśla, że Rekompensata, którą otrzymuje od Gminy służy jedynie wyrównaniu kosztów, stanowi dopłatę do nich i nie może przekroczyć limitu przewidzianego w opisanej umowie wykonawczej. Nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczenie usługi na rzecz Gminy.

W ocenie Sądu, sposób finansowania działalności (dopłata) nie może być automatycznie utożsamiany z przedmiotem opodatkowania (samodzielną usługą). Wybiórcze traktowanie mechanizmu dopłat jako odrębnego świadczenia o charakterze usługi może prowadzić do sytuacji, w której organ w procedurze WIS zamiast klasyfikować istniejącą usługę, sztucznie ją kreuje, ignorując ekonomiczną rzeczywistość gospodarczą transakcji. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie wykazał, na czym polega przyjęta przez organ odrębność i samoistność usługi "zwolnienia z zadań" względem fizycznie realizowanych przez Spółkę usług. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż organ przedwcześnie przyjął, że wypłacona Skarżącej Rekompensata stanowi wynagrodzenia za zwolnienie Gminy ze świadczenia usług użyteczności publicznej.

W ocenie Sądu, przedwczesne jest stanowisko organu, że Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi i to usługi nieprzewidziana i nieobjęte PKWiU, w zamian za wynagrodzenie w postaci Rekompensaty.

Podkreślić raz jeszcze należy, że powyższe nie oznacza jednak, że Rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja indywidualna służy do oceny i rozstrzygnięcia charakteru prawnego strumieni finansowych oraz sposób opodatkowania, tj. wskazania czy dana rekompensata zwiększa podstawę prawną opodatkowania z tytułu świadczenia usługi głównej, czy też pozostaje poza system opodatkowania podatkiem VAT. To w tym trybie bada się funkcję rekompensaty i rozstrzyga kwestię, czy stanowi ona dopłatę do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też pozostaje poza systemem podatku VAT.

Z kolei WIS ma charakter odmienny – służy wyłącznie przypisaniu kodu statystycznego PKWiU i stawki podatkowej dla zidentyfikowanej usługi. Inaczej mówiąc, rekompensata może zwiększać podstawę opodatkowania usługi zasadniczej świadczonej na rzecz osób trzecich np. mieszkańców Gminy, i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie musi ona stanowić samoistnej, odrębnej usługi na rzecz Gminy, aby w ogóle podlegać pod system podatku od towarów i usług. Nie można również wykluczyć, że pod pojęciem rekompensaty wypłacane jest świadczenie mając charakter wynagrodzenia za świadczenie konkretnej usług.

W konsekwencji, jeżeli dany przepływ finansowy pełni jedynie funkcję dopłaty do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wydanie WIS nie będzie prawnie możliwe dla tak sztucznie wyodrębnionego i rozdzielonego fragmentu świadczenia, ponieważ nie stanowi ono samodzielnej usługi podlegającej niezależnej klasyfikacji na gruncie PKWiU. Procedura WIS z definicji zawartej w art. 42a ustawy o VAT służy kodowaniu rzeczywistych, całościowych i zmaterializowanych czynności operacyjnych, a nie ich składowych ekonomicznych. Jeśli rekompensata jako dopłata celowa nie posiada własnego, odrębnego substratu wykonawczego i nie stanowi samodzielnego świadczenia, to nie może być objęta samodzielną wiążącą informacją stawkową.

Raz jeszcze podkreślić należy, że rozstrzygnięcie charakteru tej Rekompensaty wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania WIS, niemniej jednak jest to okoliczność istotna i wymaga przeanalizowania w kontekście, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (wskazującego na charakter Rekompensaty jako przepływu finansowego) w ogóle istnieje substrat usługi podlegający samodzielnemu badaniu w trybie WIS w relacji Spółka – Gmina.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w ogóle kwalifikuje się do objęcia decyzją WIS. W świetle art. 42a pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotem klasyfikacji statystycznej według PKWiU może być wyłącznie usługa jako konkretne, zmaterializowane i dające się wyodrębnić świadczenie o charakterze samodzielnym, spełniające materialne przesłanki uznania za usługę. Przepis ten wymaga również klasyfikacji tejże usługi według PKWiU. Klasyfikacja według PKWiU musi odnosić się do substancji czynnej usługi, a nie formy organizacyjnej i sposobu finansowania jednostki jej wykonującej.

Z tego względu konieczne jest wykluczenie, że rekompensata pełni jedynie rolę przepływu finansowego, bowiem sposób i źródło finansowania danej działalności przez Gminę (strumień pieniężny) nie stanowi same w sobie odrębnego przedmiotu opodatkowania – odrębnej i samodzielnej usługi. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien w pierwszej kolejności szczegółowo zbadać, czy analizowana "usługa na rzecz Gminy" posiada realny, samoistny substrat wykonawczy, który pozwalałby na jej wyizolowanie i uczynienie jej przedmiotem postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W ocenie Sądu, brak jest bowiem podstaw prawnych do poszukiwania niejako na siłę "usługi nienazwanej w PKWiU" dla samego faktu transferu środków finansowych, w sytuacji gdy transfer ten wykazuje wyłącznie cechy strumienia finansowego Spółki, a brak jest świadczenia ekwiwalentnego. Nie można bowiem pomijać, że w świetle art. 42a pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotem klasyfikacji statystycznej według PKWiU może być wyłącznie usługa jako konkretne, zmaterializowane i dające się wyodrębnić świadczenie o charakterze operacyjnym, które winno zostać sklasyfikowane zgodnie z wymogami tego przepisy do właściwej klasyfikacji statystycznej. Inaczej może dość do konstrukcyjnego błędu polegającego na klasyfikowaniu strumienia pieniężnego zamiast faktycznej usługi. Punktem wyjścia należy zatem uczynić rozważania dotyczące tego co stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa, a następnie konieczne jest dokonanie subsumpcji ustaleń faktycznych w celu ustalenia czy mamy do czynienia z usługą.

I dopiero wówczas możliwa byłaby ewentualna klasyfikacja na gruncie WIS, o ile etap wcześniejszy doprowadzi do wykazania, iż mamy do czynienia z samodzielną, wyodrębnioną usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy, a nie jedynie z przepływami finansowymi nie będącymi wynagrodzeniem za usługę.

Sąd jeszcze raz podkreśla że kwestia sposobu opodatkowania dopłat, subwencji oraz rekompensat kosztowych leży całkowicie poza zakresem przedmiotowym procedury WIS i w żadnym wypadku nie jest, ani nie może być rozstrzygana w tym postępowaniu. Rozstrzyganie, czy dany transfer finansowy spełnia kryteria z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jak wpływa na ogólną podstawę opodatkowania podatnika, stanowi domenę postępowania interpretacyjnego (art. 14b O.p.). W ramach procedury WIS kluczowe i fundamentalne znaczenie ma jedynie ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia jedynie z transferem środków – finasowanie struktury organizacyjnej, czy też ten transfer ma charakter usługowy, jest to o tyle istotne, że dopłata – jako kategoria finansowa, może nie stanowić samodzielnej usługi w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Metodologia oraz struktura klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej służą do identyfikowania i grupowania rzeczywistych czynności operacyjnych, a nie mechanizmów bilansowania wyniku finansowego spółek komunalnych.

Powyższe naruszenia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

Mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 215), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).