Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 8 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 216/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. R. [dalej: skarżący, strona, podatnik] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: DIAS, Dyrektor] z 29 grudnia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję DIAS z 13 października 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 24 marca 2022 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [dalej: NUS, Naczelnik]:

1. - zmienił decyzję ostateczną z 22 marca 2021 r. w części dotyczącej wysokości i terminu płatności 12 raty,
2. - rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 20.358,23 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.751,77 zł,
3. - rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 27.208 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.174 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Sądowi jest wiadome z urzędu, co niżej następuje.

1. 1. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21, WSA w Opolu oddalił skargę podatnika na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
2. 2. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21.
3. 3. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21, WSA w Opolu oddalił skargę podatnika na decyzję DIAS z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
4. 4. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21.
5. 5. Postanowieniem z 19 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 877/25, po rozpoznaniu skargi podatnika o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt. I SA/Op 98/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego.
6. 6. Postanowieniem z 19 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 878/25, po rozpoznaniu skargi podatnika o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego.
7. 7. Wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FNP 2/24, po rozpoznaniu skargi podatnika o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., NSA oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21.
8. 8. Wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FNP 3/24, po rozpoznaniu skargi podatnika o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., NSA oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21.

Jak wynika z akt sprawy podatkowej, do Dyrektora wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji NUS dotyczącej układu ratalnego w zakresie "rzekomych zaległości" w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016. Jako podstawę wzruszenia decyzji strona wskazała art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op], to jest brak podstawy prawnej wydania decyzji. Strona stwierdziła bowiem, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 op organ może rozłożyć na raty jedynie istniejącą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległości rozłożone na raty kwestionowaną decyzją nigdy nie istniały, a więc nie istniała też podstawa prawna rozłożenia ich na raty.

W ocenie podatnika zaległości wynikają z decyzji DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...] oraz z 30 grudnia 2020 r. nr [...], które nie zostały doręczone, a co za tym idzie, po myśli art. 212 op, nigdy nie weszły do obrotu prawnego. Strona podniosła, że Naczelnik wszczął kontrolę w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2014-2016. W dniu 30 lipca 2018 r. kontrola została zakończona protokołem kontroli. Następnie 20 sierpnia 2018 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo, którym podatnik umocował do działania profesjonalnego pełnomocnika. W dniu 3 grudnia 2018 r. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego NUS uznał, że pełnomocnikiem strony jest doradca podatkowy K. M. i wysłał je wyłącznie na adres ePUAP pełnomocnika. Zdaniem podatnika pełnomocnictwo nie zostało przedłożone do akt wszczętego postępowania, a NUS błędnie wszystkie pisma wysyłał na adres ePUAP pełnomocnika, w tym także decyzje wymiarowe.

Dalej strona wskazała, że z postępowaniem podatkowym mamy do czynienia, na mocy art. 165 § 4 op, dopiero od momentu doręczenia odpowiedniego postanowienia właściwemu podmiotowi. Doręczenie to, będąc czynnością materialno-techniczną przebiegającą pomiędzy organem a uprawnionym do doręczenia podmiotem, wywiera skutki dopiero w momencie, w którym zostanie poprawnie (zgodnie z normami op) przeprowadzone. Dodała też, że zgodnie z art. 211 op decyzję doręcza się stronie na piśmie, w związku z art. 212 op, który wskazuje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 145 § 1 op, pisma doręcza się stronie. Zasada ta doznaje wyjątku jedynie w przypadku, jeżeli strona ma przedstawiciela (dalsza część art. 145 § 1 op) albo w przypadku gdy w sprawie ustanowiono pełnomocnika – wówczas pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 op). Podatnik powołał się następnie na uchwałę 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem podatnika, jeśli wysłanie pisma stronie, podczas gdy w sprawie umocowany był pełnomocnik, sprawia, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego, to tym bardziej nie może wejść do obrotu prawnego pismo, które zostało wysłane do podmiotu trzeciego nieumocowanego do działania w danym postępowaniu. Stanowisko takie i jego adekwatność względem sprawy niniejszej, NSA potwierdził w:

1. 1) postanowieniu z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2282/21, którym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 99/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 16 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę;
2. 2) postanowieniu z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2283/21, którym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 101/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę.

Podatnik podniósł, że rozstrzygnięcia w tych sprawach (dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2014-2016) dotyczyły dokładnie tego samego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej i dokładnie tych samych akt kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w sprawie była jedna, zarówno w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014- 2016, jak i podatku od towarów i usług za te same okresy, a rozdzielenia organ dokonał dopiero na etapie postępowań podatkowych. NSA rozstrzygnął, że postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych nie zostały doręczone, tak samo, jak wszystkie pozostałe dokumenty wydane w toku postępowań podatkowych.

Strona argumentowała, że w związku z brakiem doręczenia decyzji wymiarowej (art. 21 § 3 op) zobowiązanie wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. To zaś sprawia, że nie istnieje coś takiego jak zaległości, które wynikają z decyzji DIAS z 29 grudnia 2020 r. oraz z 30 grudnia 2020 r. To z kolei sprawia, że nie istnieje podstawa prawna, która mogłaby lec u podstaw decyzji ulgowych, a z pewnością nie jest nią art. 67a § 1 pkt 2 op, który wspomina o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Podatnik zaznaczył, że sprawie nie doszło do doręczenia ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ani decyzji organów obu instancji. Jeżeli zaś Dyrektor uważa inaczej, to powinien wskazać termin doręczenia przynajmniej decyzji organu drugiej instancji, z której – jego zdaniem – zaległość wynika. Wymóg ten wynika z zasady przekonywania z art. 124 op oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Samo stwierdzenie, że decyzja jest ostateczna, nie ma zbyt wielkiego znaczenia w sytuacji, w której nie wskazuje się momentu jej doręczenia.

Podatnik podniósł, że nie jest mu znana okoliczność doręczenia żadnej decyzji wymiarowej, nie można więc stwierdzić, że są one ostateczne. To oznacza, że rzekoma zaległość z nich wynikająca nie tylko nie jest wymagalna, ale nie istnieje. Nie można więc rozłożyć jej na raty, co z kolei wskazuje, że podstawa prawna wydania decyzji nie istnieje, a żadne rozstrzygnięcie, czy to organu podatkowego, czy to sądu nie może konwalidować braku doręczenia aktu administracyjnego.

Decyzją z 13 października 2025 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 24 marca 2022 r. Od decyzji DIAS strona wniosła odwołanie. Decyzją z 29 grudnia 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję z 13 października 2025 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 24 marca 2022 r.

W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że argument strony o niedoręczeniu decyzji nie dotyczy decyzji objętej wnioskiem o uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji oraz nie wpisuje się w przesłankę, o której mówi art. 247 § 1 pkt 2 op. Dyrektor podniósł, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanki jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji.

Wskazana przesłanka jest spełniona także wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Od decyzji wydanych bez podstawy prawnej należy odróżnić akty zawierające uchybienia polegające na pominięciu przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia bądź przypadek błędnego jej wskazania. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ nie powołał jej lub powołał ją błędnie. Decydujące jest bowiem rzeczywiste istnienie tej podstawy. Przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawej nie zachodzi również, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej nie będzie też decyzja, która wprawdzie w chwili jej wydania miała podstawę, jednakże następnie utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej.

Zdaniem Dyrektora podnoszona przez podatnika kwestia doręczenia (lub nie) innej decyzji, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z 24 marca 2022 r., nie ma żadnego znaczenia. Stąd zarzut braku wskazania momentu doręczenia jakiejkolwiek decyzji wymiarowej, z której miałaby wynikać rozkładana na raty zaległość, jest bezpodstawny. W sprawie istotne jest natomiast to, że decyzja NUS z 24 marca 2022 r. została podjęta w związku z wnioskiem strony z 28 lutego 2022 r., uzupełnionym 21 marca 2022 r., o zmianę decyzji z 22 marca 2021 r. nr [...], w trybie art. 253a op, poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 r. Podstawą wydania decyzji był więc art. 253a § 1 op, a przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej nie została spełniona.

W skardze do Sądu strona zarzuciła decyzji Dyrektora:

1. 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 op, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 24 marca 2022 r., pomimo iż decyzja ta wydana została w stosunku do nieistniejących zaległości podatkowych (nieistniejącego w tej kwocie zobowiązania podatkowego), z uwagi na fakt, iż wynikała z rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nigdy nie zostało doręczone i przez to nie weszło do obrotu prawnego (brak jest dowodów na inną tezę);
2. 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 op w zw. z art. 210 § 4 op i art. 124 op, poprzez brak wskazania momentu doręczenia jakiejkolwiek decyzji wymiarowej, z której miałaby wynikać zaległość rozkładana na raty przedmiotową decyzją.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Podczas rozprawy pełnomocnicy stron postępowania sądowego podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. Pełnomocnik organu podniósł w szczególności, że rozbieżność orzeczeń sądów w zakresie różnych podatków nie jest podstawą stosowania trybów nadzwyczajnych. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył między innymi, że należy odróżnić związanie wyrokiem sądu od związania poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego – w trybie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania zwykłego. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 op, które uzasadniają stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa.

Komentarz). Celem postępowania w sprawie z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zatem ponowne rozstrzygnięcie sprawy, w której wydano kwestionowaną decyzję, lecz zweryfikowanie przez organ wyższego stopnia (DIAS), czy decyzja NUS jest obarczona wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w zamkniętym katalogu z art. 247 § 1 op.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi, jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek z art. 247 § 1 op. Istotne jest, by wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności istniała już w dacie wydania decyzji. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany oraz powołane tam orzeczenia).

Podstawowy problem w sprawie stanowi ustalenie, czy Dyrektor zasadnie stwierdził, że decyzja Naczelnika nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 2 op, której ujawnienie skutkowałoby stwierdzeniem jej nieważności.

Zgodnie z art. 247 § 1 op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

1. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
2. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
3. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
4. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
5. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
6. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
7. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji (postanowienia). Natomiast decyzja (postanowienie), która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej (wyrok z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 675/07; wyrok z 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 564/08; wyrok z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08; wyrok z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08; wyrok z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 876/09). W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji (postanowieniu). W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formie aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 czy też 217 op, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącej podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 op).

Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz).

O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07); decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 18/08). Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie w szczególności decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej. Przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi również wówczas, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego do istniejącej normy. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 877/09).

W zakresie zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 247 § 1 pkt 2 op Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania, a DIAS nie prowadził postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz postępowanie służące kontroli decyzji ratalnej wydanej przez NUS i to wyłącznie w kontekście potencjalnego wystąpienia przesłanek stwierdzenia jej nieważności. W kwestii wydania decyzji NUS bez podstawy prawnej Sąd wskazuje, że wydanie decyzji w sprawie ulgi płatniczej znajdowało umocowanie w art. 67a § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Według art. 67b § 1 op organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a op: 1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną wymienioną w ustawie. Natomiast według art. 253a § 1 op decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

W stanie sprawy DIAS trafnie stwierdził, że decyzja NUS z 24 marca 2022 r. została podjęta w związku z wnioskiem strony o zmianę decyzji z 22 marca 2021 r. w trybie art. 253a op, poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016. Bezpośrednią podstawą prawną wydania decyzji był więc art. 253a op. Natomiast kompetencje organu podatkowego w zakresie udzielania ulg płatniczych, a w tym rozkładania na raty zaległości podatkowych wynikają z art. 67a § 1 op. Zatem przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej nie została spełniona.

Nie sposób jednak nie dostrzec, że przed wydaniem decyzji w sprawie ulgi płatniczej organ powinien ustalić, czy istnieje zaległość podatkowa objęta wnioskiem podatnika. W zasadzie weryfikacja taka dokonywana jest poprzez porównanie stanu przypisów i wpłat podatku – ma zatem charakter rachunkowy. Nie można jednak a priori wykluczyć konieczności sprawdzenia, czy przypisy na koncie podatnika są prawidłowe, a w tym – czy znajdują potwierdzenie w deklaracji albo decyzji. Takie działanie organu, podjęte z daleko posuniętej ostrożności, miałoby na celu uniknięcie sytuacji, w której wydana decyzja w przedmiocie ulgi płatniczej dotyczyłaby nieistniejącej zaległości podatkowej. Jednakże weryfikacja tego rodzaju musiałaby mieć bardzo ograniczony zakres sprowadzający się do ustalenia, czy podatnik złożył deklarację i jakie wartości liczbowe z niej wynikają, ewentualnie do ustalenia, czy organ wydał decyzję wymiarową, czy została ona wprowadzona do obrotu prawnego i jakie wartości liczbowe z niej wynikają.

Istotne jest więc w sprawie niniejszej to, że podatnik jednoznacznie podnosił, że decyzja w sprawie ulgi płatniczej odnosi się do zaległości nieistniejącej, gdyż nie doszło do doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która skutkowałaby powstaniem zaległości podatkowej, a w konsekwencji – organ zakończył decyzją merytoryczną (o rozłożeniu należności na raty) prowadzone wskutek wniosku strony postępowanie podatkowe, które było bezprzedmiotowe.

Istota sporu, który wyłonił się w sprawie, sprowadza się zatem w gruncie rzeczy do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, motywując to pozostawaniem w obrocie prawnym doręczonych decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, których skutkiem było powstanie zaległości podatkowych. Kluczowe dla podatnika znaczenie ma więc w sprawie niniejszej ustalenie, czy i w jakim zakresie organy mogły wyjaśniać i weryfikować zaistnienie okoliczności doręczenia wymiarowych decyzji podatkowych w celu ustalenia, czy istnieje objęta wnioskiem strony zaległość podatkowa.

Przypomnieć zatem należy, że w zakresie istotnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 wypowiedział WSA w Opolu, a następnie NSA. Wyroki wydane w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają w obrocie prawnym i są prawomocne, co zostało opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia i nie jest w sprawie sporne.

Jak stanowi art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ppsa).

Prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy państwowe, jak i wszystkie sądy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Skutek prawomocnego orzeczenia musi się przejawiać w jego skuteczności, rozumianej jako zdolność orzeczenia do wywoływania skutków prawnych poza postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym kontekście prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego nie może oddziaływać wyłącznie na zakończone postępowanie administracyjne, lecz jego zakres wpływa również na związanie organów i sądu w przypadku zamiaru ponownego wszczęcia postępowania. Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 ppsa, polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych.

Podmioty muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (R. Hauser, M. Wierzbowski, R. Stankiewicz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 1, 2026 oraz powołane tam orzeczenia).

Związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, jednak może również odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji wyroku można się kierować również treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Z punktu widzenia strony postępowania, jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 ppsa.

Z treści art. 153 ppsa nie wynika, że ta norma prawna ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w tym przepisie mowa jest nie tylko o "ocenie prawnej", ale również o "wskazaniach co do dalszego postępowania", jednak dokonując wykładni art. 153 ppsa, należy uwzględnić treść art. 170 ppsa. Stąd też ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 op jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 ppsa, wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę oraz dla sądu administracyjnego. Oczywiście to związanie ma miejsce, gdy sąd w swym orzeczeniu taką ocenę prawną w sposób jednoznaczny sformułuje. Dana kwestia prawna kształtuje się zatem tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem.

Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego. Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 ppsa określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz oraz powołane tam orzeczenia).

Powyższą wykładnię prawa Sąd podzielił i stwierdził, że wyznacza ona tok dalszych rozważań. Oceniając stan sprawy niniejszej Sąd sięgnął więc do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach ze skarg podatnika na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015, 2016 (sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21), których treść ujawnia, że merytoryczne rozpoznanie każdej z tych spraw zostało poprzedzone rozważaniami dotyczącymi zastrzeżeń skarżącego co do braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. WSA w Opolu rozpatrując skargi na decyzje wymiarowe wprost stwierdził w uzasadnieniach wyroków, że analiza czynności dokonanych przez Naczelnika nie potwierdza nieprawidłowości procesowych na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a które to naruszenia przepisów postępowania w myśl 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanych wówczas sprawach niekwestionowane były okoliczności faktyczne związane z momentem złożenia organowi przez pełnomocnika skarżącego udzielonego mu przez mocodawcę pełnomocnictwa, czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego. Nie budziło również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r., co oznacza, że pełnomocnictwo upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionowały również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne. Kwestią sporną natomiast było to, czy organ podatkowy I instancji był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa szczególnego, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Jak bowiem wywodził pełnomocnik strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania było bezskuteczne, albowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 op, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 op, podnosząc, że pismami z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. organ ten wprowadził podatnika w błąd, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie będzie możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik przyznał wprawdzie, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo złożone 20 sierpnia 2018 r. jest aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika.

Niemniej jednak, według pełnomocnika, termin wyznaczony w tym piśmie był zbyt krótki, a brak reakcji podatnika nie może być traktowany jako wyrażenie woli co do reprezentowania swych interesów przez pełnomocnika. WSA w Opolu zauważył, że sama wola podatnika co do reprezentowania jego osoby w toku postępowania podatkowego przez ustanowionego pełnomocnika, wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem jeszcze przed samym formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, jak i również na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nigdy nie była przez niego kwestionowana.

WSA w Opolu rozpatrując skargi na decyzje wymiarowe wyjaśnił, że z przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e § 1 op) wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 op). Oznacza to, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Jednakże w tamtych sprawach, w ocenie WSA w Opolu, niezwykle istotną kwestią był moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny.

Stosownie bowiem do art. 138i § 2 op, zarówno ustanowienie, jak i zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne wywiera zatem skutek prawny w dniu wpływu pełnomocnictwa do siedziby organu. Wobec powyższego możliwe i prawnie skuteczne było ustanowienie pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji wymiarowej. Uwzględniając treść art. 138i § 2 op, WSA w Opolu uznał za niedopuszczalną sytuację, w której organ podatkowy nie respektuje złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwa, uznając je za przedwczesne.

W ocenie WSA w Opolu, stanowisku o możliwości ustanowienia pełnomocnika jeszcze przez wszczęciem postępowania nie sprzeciwia się również treść art. 138e § 3 op, w myśl którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym normę wyrażoną w art. 121 § 1 op, stanowiącą o obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brzmienie art. 138i § 2 op, nie można art. 138e § 3 op traktować jedynie w instrumentalny, a przy tym skrajnie niekorzystny dla podatnika, sposób, wyrażający się w uznaniu, że przystąpienie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym jest możliwe wyłącznie od momentu wszczęcia tego postępowania. WSA w Opolu uznał więc, że chociaż w dacie powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika nie toczyło się jeszcze postępowanie, to brak jest ustawowych przeciwwskazań, by złożone z wyprzedzeniem pełnomocnictwo szczególne było traktowane – już po wszczęciu tego postępowania – jako złożone do akt sprawy.

WSA w Opolu nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa.

Zatem doręczenie ustanowionemu przez skarżącego doradcy podatkowemu K. M. postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Przed wszczęciem postępowania NUS pismem z 15 listopada 2018 r. wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo szczególne złożone 20 sierpnia 2018 r. jest nadal aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Zdaniem WSA w Opolu, wbrew zastrzeżeniom skarżącego, brak reakcji podatnika na to wezwanie uprawniał organ I do przyjęcia, że wolą podatnika było, by w prowadzonym postępowaniu podatkowym w jego imieniu występował profesjonalny pełnomocnik, co zresztą w pełni potwierdził dalszy przebieg postępowania podatkowego.

Jeśli chodzi natomiast o akcentowaną przez pełnomocnika kwestię zbyt krótkiego terminu wyznaczonego podatnikowi na udzielenie odpowiedzi, w ocenie WSA w Opolu, trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, by w dobie doręczania korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (taka forma komunikacji miała zastosowanie w tej sprawie wobec pełnomocnika) trzydniowy termin nie był wystarczający na udzielenie odpowiedzi, zwłaszcza, że w skardze nie wskazano, by istniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające dotrzymanie tego terminu. Dodatkowo WSA w Opolu zauważył, że między datą otrzymania przez stronę wezwania 22 listopada 2018 r. a datą wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania 3 grudnia 2018 r. upłynął znacznie dłuższy okres (11 dni), w którym podatnik mógł skutecznie zawiadomić organ o ewentualnym wypowiedzeniu pełnomocnictwa, także po upływie wyznaczonego w wezwaniu terminu.

Skoro jednak tego nie uczynił, uzasadnione w tym przypadku jest przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K. M. nie zostało zmienione, uchylone, wypowiedziane, a wolą strony jest, by pełnomocnik ten reprezentował jej interesy w prowadzonym postępowaniu, także w momencie jego wszczęcia. Wniosek taki był tym bardziej uzasadniony, że właśnie ten pełnomocnik aktywnie uczestniczył w toku całego postępowania, tj. zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Zdaniem WSA w Opolu bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pozostają również argumenty skarżącego dotyczące treści pism NUS z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. Nawet jeśli podatnik wskutek wcześniejszych pism organu pozostawał w stanie niepewności co do możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania, to jednak po otrzymaniu wezwania z 15 listopada 2018 r. powinien mieć on już świadomość, że dalsze czynności procesowe, w tym również wszczęcie postępowania podatkowego, będą następowały z udziałem wyznaczonego przez niego pełnomocnika.

Jeśli więc faktycznie skarżący nie godził się z takim stanem rzeczy, to mógł i powinien podjąć odpowiednie kroki temu przeciwdziałające, zawiadamiając organ na piśmie o zmianie, odwołaniu, wypowiedzeniu pełnomocnictwa (na co, w realiach tej sprawy, miał czas aż do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, czyli, jak wyżej wskazano, w ciągu 11 dni). W tych okolicznościach, zdaniem WSA w Opolu, akcentowana przez pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu I instancji nie mogła stanowić podstawy skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 op. Choć wyrażone we wcześniejszych pismach stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe i wprowadzało podatnika w błąd, niemniej jednak w ostatecznym rezultacie żadne interesy skarżącego nie zostały naruszone. Przeciwnie, uwzględnienie przez organ I instancji złożonego przed wszczęciem postępowania pełnomocnictwa należy właśnie traktować jako wyraz poszanowania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż niewątpliwie posiadanie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym już od samego momentu jego wszczęcia było dla strony korzystne, ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Uznając zatem za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego, WSA w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów. W ocenie WSA w Opolu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

NSA, rozpatrujący skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt II FSK 1351/21, II FSK 1352/21, w uzasadnieniach wydanych wyroków odniósł się do akcentowanego przez skarżącego uchybienia polegającego na tym, że datowanego na dzień 3 grudnia 2018 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, nie doręczono bezpośrednio skarżącemu, lecz ustanowionemu przed tą datą jego pełnomocnikowi, powoduje skutek w postaci bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. NSA stwierdził jednak, że prezentując taką tezę skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej adekwatnych do niej zarzutów obejmujących wskazanie jako naruszonych istotnych i znajdujących w tej kwestii zastosowanie przepisów. Podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut obejmował naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 121 § 1 op, poprzez uznanie, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte, podczas gdy postanowienie o jego wszczęciu zostało skierowane do podmiotu nieumocowanego.

Powyższy problem dotyczy więc w pierwszej kolejności kwestii działania strony poprzez pełnomocnika, zakresu i skuteczności udzielonego temu pełnomocnikowi pełnomocnictwa szczególnego i w tym kontekście skuteczności doręczenia pisma – tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast, jak wynika z powyższego, w sformułowanym w tym zakresie zarzucie obok wskazania na naruszenie przepisów ppsa wymieniono art. 165 § 4 op, a więc przepis normujący jedynie datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu – co jest dalece niewystarczające do uwzględnienia tego zarzutu. W zarzucie tym nie wskazano natomiast jako pozostających w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – art. 165 § 1 i § 2 op dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, których to przepisów jedynie dopełnieniem był art. 165 § 4 op. Przede wszystkim jednak, skoro skarżący kwestionował skuteczność doręczenia pisma – tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnikowi skarżącego, to należało odwołać się w skardze kasacyjnej do kluczowych w tej kwestii przepisów dotyczących doręczeń, tj. art. 145 § 1 i § 2 op, czego nie uczyniono.

Nie wskazano również w skardze kasacyjnej żadnego przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego instytucji pełnomocnictwa, w tym także więc art. 138e § 1 i § 3 op, dotyczących pełnomocnictwa szczególnego, które to przepisy stanowiły o istocie tezy sformułowanej w powoływanej przez skarżącego w piśmie procesowym z 27 września 2023 r. uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Nawiązanie w tym piśmie właśnie do art. 138e § 3 op nie może być uważane za skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie tego przepisu, albowiem po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 ppsa) możliwe jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa. Nie może natomiast zastąpić wskazania właściwych w sprawie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania, doręczeń i pełnomocnictwa, z których to przepisów można by dopiero wyprowadzić adekwatną normę prawną, która mogłaby być uważana za naruszoną, ogólne odwołanie się w analizowanym zarzucie do art. 121 § 1 op.

Skądinąd w sprawie – jak należy przyjąć – to właśnie dążenie organu podatkowego do respektowania w jak najwyższym stopniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, stanowiły asumpt dla organu podatkowego do podejmowania "ponadstandardowych", niemniej formalnie rzecz biorąc zbędnych, działań zmierzających do dodatkowego wyjaśnienia kwestii związanych z udzielonym przez skarżącego pełnomocnictwem.

Z przywołanych wyżej wyroków WSA w Opolu i NSA wynika zatem, że WSA w Opolu odniósł się do sfery faktów – opisując okoliczności ustanowienia pełnomocnika, przedłożenia organowi podatkowemu dokumentu pełnomocnictwa i związane z tym działania NUS, a także do sfery prawa – powołując istotne w tym zakresie przepisy, dokonując ich wykładni, formułując następnie oceny i wnioski, by końcowo przedstawić skutki prawne działań podjętych w sprawie przez pełnomocnika podatnika i organy podatkowe. Taka kompleksowa analiza doprowadziła do stwierdzenia przez WSA w Opolu, że aktywność organów podatkowych nie miała cech innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim, że doręczenia pism (w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) na adres pełnomocnika podatnika były prawidłowe i wywołały skutki prawne związane z doręczeniem.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach WSA w Opolu nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego, pomimo wniesienia skarg kasacyjnych w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA nie zakwestionował bowiem w żaden sposób prawidłowości analizy i wniosków przedstawionych przez WSA w Opolu.

Wszystko to, co zostało opisane wyżej ma istotne w sprawie znaczenie. Ze względu bowiem na regulacje art. 170 w zw. z art. 153 ppsa ocena prawna wyrażona przez WSA w Opolu w prawomocnych wyrokach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21 pozostaje wiążąca również w sprawie niniejszej, dotyczącej decyzji DIAS odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji rozkładającej na raty zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015, 2016, w której podstawą żądania podatnika, jest twierdzenie, że nie doręczono mu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za podane lata. Twierdzenie to należy jednak uznać za nieuprawnione, ponieważ w prawomocnych wyrokach zostało już uprzednio stwierdzone, że wystąpiły przewidziane prawem skutki doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji wymiarowych. Okoliczności te obecnie nie podlegają ponownej analizie, czy ocenie.

Twierdzeń sprzecznych z tym, co zważył WSA w Opolu w wyrokach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21, nie mogły sformułować organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, a to ze względu na moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu. Powtórzyć zatem przyjdzie, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających, co też w sprawie uczyniły.

Konsekwentnie zatem Sąd stwierdził, że organy podatkowe, jak również Sąd meriti, nie były uprawnione do ponownego badania, czy decyzje wymiarowe uznane już uprzednio za ostateczne, prawomocne i wykonalne zostały podatnikowi doręczone. Zatem żądanie podatnika, który w istocie dążył w sprawie do przeprowadzenia kolejnej weryfikacji, czy wystąpił skutek doręczenia decyzji wymiarowej, w celu wykazania zaistnienia okoliczności, które mogłyby następnie podlegać ocenie w kontekście wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ulgi płatniczej, nie mogło być w żaden sposób uwzględnione. Organy podatkowe prawidłowo więc stwierdziły, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ratalnej jest bezpodstawne.

Stwierdzeń powyższych nie falsyfikuje okoliczność, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług NSA przedstawił całkowicie odmienną ocenę prawną stanu sprawy. Jak słusznie podniósł DIAS, nie występuje tu bowiem tożsamość sprawy czy to podatkowej, czy sądowoadministracyjnej. O tożsamości spraw administracyjnych (podatkowych) decyduje identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu stosunku prawnego oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (postanowienia NSA: z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FZ 441/12; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1651/13). Sprawy dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru podatku od towarów i usług – analizowane od strony materialnej – nie są tożsame ze sobą, a o ich odrębności stanowi odmienność przedmiotowa, dotyczą one bowiem innych stosunków podatkowoprawnych. Wskazane sprawy pozostają ze sobą w związku podmiotowym i chronologicznym, jednak ze względu odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym.

Ponieważ nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych postępowań, to tym samym są to różne sprawy w znaczeniu materialnym, a odmienna ocena stanu sprawy (w zakresie wystąpienia skutku doręczenia), sformułowana przez NSA w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, pozostaje prawnie obojętna w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w sprawie dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej w zakresie tego ostatniego podatku. Normy wynikające z art. 170 i art. 153 ppsa pozostają bowiem w sprawie niniejszej bezwzględnie wiążące, tak dla organów podatkowych, jak i dla Sądu, a prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21, należy uznać za prejudykaty przesądzające o wyniku postępowania w sprawie niniejszej.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że zarzuty i argumenty podatnika w swej sumie, jak i każdy odrębnie, są nietrafne i nie zasługują na uwzględnienie. Ze względu na to, że skarżący odwołał się do koncepcji "nieaktu" – decyzji nieistniejącej, Sąd wyjaśnia dodatkowo, że tak zwany nieakt nie posiada znamion indywidualnego aktu administracyjnego wyznaczonych przez prawo publiczne, ponieważ nie zmierza do wywołania skutków prawnych lub nie można go przypisać żadnemu organowi administracji publicznej, a w efekcie nie wiąże organów administracji publicznej oraz stron, dlatego też nie istnieje konieczność stwierdzenia jego nieważności lub wzruszenia w inny sposób, o którym mowa w przepisach prawa. W literaturze wskazuje się dwie grupy aktów nieistniejących: 1) akty wydane w nieistniejącym postępowaniu administracyjnym, ponieważ aby zaistniało postępowanie, muszą w nim występować dwa podmioty – strona oraz organ, 2) akty nieistniejące, wydane w toku istniejącego w sensie formalnym postępowania, czyli akty, które nie zawierają elementów konstytutywnych (oznaczenia strony i organu administracji publicznej, rozstrzygnięcia oraz podpisu osoby upoważnionej do wydania aktu administracyjnego), o których mowa w art. 210 op (art. 107 kpa), lub akty, które nie zostały doręczone albo ogłoszone.

Stąd warunki istnienia decyzji administracyjnej w sensie formalnym to: a) realne podjęcie przez organ czynności psychofizycznej mającej na celu wywołanie skutków prawnych, b) nadanie tej czynności formy procesowej, wskazującej wolę wywołania skutków prawnych wobec adresata, c) istnienie adresata aktu, b) umożliwienie adresatowi zapoznania się z treścią aktu – jego doręczenie lub ogłoszenie (M. Konieczny, Nieważność aktu administracyjnego w kontekście art. 156 k.p.a. oraz nieważność ex lege a koncepcja aktu nieistniejącego w postępowaniu administracyjnym, Przegląd Prawa Publicznego 2014, nr 6, s. 42-52). Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej wszystkie warunki istnienia w obrocie prawnym indywidualnych aktów administracyjnych, czyli decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata odpowiednio 2015 i 2016, zostały spełnione, co potwierdzono w prawomocnych wyrokach WSA w Opolu wiążących organy podatkowe i Sąd w sprawie niniejszej.

W istniejącym stanie sprawy Sąd doszedł więc do przekonania, że nie ma racji podatnik, który podnosił, że nie istnieje zaległość podatkowa, która została rozłożona na jego wniosek na raty i z takiego błędnego przekonania strony nie mogą wynikać żadne skutki prawne, a w szczególności nie można w sprawie niniejszej upatrywać ziszczenia się przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.