Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 12 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Op 135/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. R. [dalej: skarżący, strona, podatnik] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy] z 12 grudnia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu [dalej: NUS, Naczelnik, organ I instancji] z 5 sierpnia 2025 r. odmawiającą dokonania czynności materialno-technicznej zwrotu środków uiszczanych lub wyegzekwowanych na zaległość wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Sądowi jest wiadome z urzędu, co niżej następuje.

1. 1. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21, WSA w Opolu oddalił skargę podatnika na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
2. 2. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21.
3. 3. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21, WSA w Opolu oddalił skargę podatnika na decyzję DIAS z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
4. 4. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21.
5. 5. Postanowieniem z 19 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 877/25, po rozpoznaniu skargi podatnika o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt. I SA/Op 98/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego.
6. 6. Postanowieniem z 19 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 878/25, po rozpoznaniu skargi podatnika o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego.
7. 7. Wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FNP 2/24, po rozpoznaniu skargi podatnika o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 98/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., NSA oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21.
8. 8. Wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FNP 3/24, po rozpoznaniu skargi podatnika o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., NSA oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21.

Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych wynika, że do NUS wpłynął wniosek podatnika o dokonanie czynności materialno-technicznej zwrotu środków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016 uiszczonych ponad kwotę wynikającą ze złożonych deklaracji, ewentualnie o wskazanie, kiedy weszły do obrotu prawnego (kiedy zostały doręczone) decyzje wymiarowe, z których wynikają wskazane zobowiązania.

W uzasadnieniu strona wskazała, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015, 2016 wynikają z deklaracji. Zdaniem podatnika decyzje wymiarowe organów podatkowych, to jest decyzje NUS z 23 października 2019 r., nr: [...], [...], [...], które zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora z 27 października 2020 r., nr [...], z 29 grudnia 2020 r., nr [...], 30 grudnia 2020 r., nr [...], nigdy nie zostały doręczone, a co za tym idzie – nie weszły do obrotu prawnego.

Strona argumentowała, że 5 marca 2018 r. NUS wszczął wobec niej kontrolę w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2014, 2015 i 2016. Dnia 30 lipca 2018 r. kontrola została zakończona protokołem kontroli. Następnie 20 sierpnia 2018 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo, więc było to w okresie między zakończeniem kontroli a wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co nastąpiło 3 grudnia 2018 r. NUS uznał, że pełnomocnik, mimo że pełnomocnictwo, które mogłoby go umocować, nie zostało złożone do akt wszczętego postępowania podatkowego, jest umocowany w jego ramach, w konsekwencji wszystkie pisma wysyłał na ePUAP pełnomocnika, w tym także decyzje wymiarowe.

Strona zaznaczyła, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym stosownie do art. 138e § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op], co wynika z uchwały 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Przedstawione w uchwale stanowisko i jego adekwatność względem sprawy niniejszej, NSA potwierdził w:

1. 1) postanowieniu z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2282/21, którym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 99/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 16 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę.
2. 2) postanowieniu z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2283/21, którym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku WSA w Opolu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 101/21, w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę.

Podatnik podkreślił, że wyłącznie te orzeczenia zawierają wypowiedź NSA w powyższym zakresie. Rozstrzygnięcia zapadły w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2014-2016, jednak dotyczyły dokładnie tego samego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej oraz dokładnie tych samych akt kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa była jedna i toczyła się zarówno w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015, 2016, jak i w podatku od towarów i usług za te same okresy. Rozdzielenia dokonano dopiero na etapie postępowań podatkowych. NSA rozstrzygnął więc, że postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych nie zostały doręczone – tak samo, jak wszystkie pozostałe dokumenty wydane w toku postępowań podatkowych przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący wskazał uchwałę 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, gdzie sąd stwierdził, że pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami art. 145 § 2 op w zw. z art. 212 op. Skarżący podniósł, że skoro dostarczenie pisma stronie, podczas gdy w sprawie umocowany był pełnomocnik, sprawia, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego, to tym bardziej nie może wejść do obrotu prawnego pismo, które zostało dostarczone do podmiotu trzeciego, nieumocowanego w danym postępowaniu, zamiast do strony. W związku z czym, mimo że w sprawie organy podatkowe w ciągu ostatnich lat wymagały od skarżącego uiszczenia rzekomych zaległości względem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015, 2016, to jego zdaniem nie ma wątpliwości, że w obrocie prawnym nie znajduje się żaden akt, z którego by te zaległości wynikały.

Co za tym idzie, wyegzekwowane i uiszczone przez podatnika z tego tytułu kwoty powinny zostać niezwłocznie, wraz z oprocentowaniem, zwrócone na rachunek bankowy. Jeżeli zaś w obrocie prawnym istnieją jakieś rozstrzygnięcia, które skutecznie podważałyby (art. 21 § 3 op) wysokość omawianych zobowiązań wynikającą z deklaracji skarżącego (art. 21 § 2 Op.), to strona domaga się ich wskazania wraz ze wskazaniem podstawy prawnej, na mocy której weszły one do obrotu prawnego.

Decyzją z 5 sierpnia 2025 r. organ I instancji odmówił stronie dokonania czynności materialno-technicznej zwrotu środków uiszczanych lub wyegzekwowanych na zaległość wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 12 grudnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 5 sierpnia 2025 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek dotyczył okresów, za które zobowiązania zostały określone przez DIAS:

1. 1) nr [...] z 27 października 2020 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nr [...] z 23 października 2019 r. określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 20.394,46 zł, decyzji tej podatnik nie zaskarżył do WSA w Opolu, w związku z czym decyzja Dyrektora stała się ostateczna oraz prawomocna i podlegała wykonaniu;
2. 2) nr [...] z 29 grudnia 2020 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nr [...] z 23 października 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 27.047 zł, wywiedziona skarga oraz skarga kasacyjna zostały oddalone;
3. 3) nr [...] z 30 grudnia 2020 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika nr [...] z 23 października 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 44 288 zł i określił wysokość zobowiązania w kwocie 36.247 zł, wywiedziona skarga oraz skarga kasacyjna zostały oddalone;

W ocenie Dyrektora w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w obrocie prawnym pozostaje decyzja DIAS, która nie została zaskarżona. Dotąd nie wystąpił żaden z przypadków przewidzianych w przepisach op, to jest uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie jej nieważności ani wznowienie postępowania. Nie nastąpiło zatem wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., zapadły prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, o innych sygnaturach i innej treści niż wskazuje strona jako wiążące dla organów. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika i zwrotu środków uiszczanych lub wyegzekwowanych na zaległość wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016.

W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał na moc wiążącą wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach ze skarg strony, a dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, konkludując, że brak jest przesłanek do związania organów wyrokami, na które podatnik się powołuje (dotyczącymi wymiaru podatku od towarów i usług), ponieważ po ich wydaniu nie były prowadzone wobec niego postępowania, gdzie zachodziłaby tożsamość podmiotowa i przedmiotowa rozpoznawanej sprawy ze sprawą zakończoną wyrokiem prawomocnym. Skutki prawne orzeczenia sądu dotyczą bowiem postępowania sądowoadministracyjnego w konkretnej sprawie oraz wyłącznie w zakresie czasowym i przedmiotowym, poruszonym w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego. Zakres związania obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale także motywy uzasadnienia, które stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie danej sprawy. Ustalenia poczynione przez NSA w postanowieniach z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2282/21, I FSK 2283/21, dotyczą tylko ewentualnych kolejnych postępowań o określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2015, 2016. Natomiast sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015, 2016 są odrębnymi sprawami. Faktu tego nie zmienia przeprowadzenie jednej kontroli podatkowej za wszystkie te lata.

W wywiedzionej od powyższej decyzji skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 73 § 1 pkt 1 op w zw. z art. 21 § 2 op, art. 21 § 3 op oraz art. 212 op w zw. z art. 138e § 3 op i art. 145 § 1 op, poprzez uznanie, iż dostarczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym (w tym postanowienia o wszczęciu i decyzji podatkowych obydwu instancji) podmiotowi, którego pełnomocnictwo nie znajduje się w aktach sprawy, jest skutecznym doręczeniem, a co za tym idzie – dostarczone w taki sposób rozstrzygnięcie weszło do obrotu prawnego i to z tego typu "nieaktów" wynika wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ze złożonej przez podatnika deklaracji, a w konsekwencji – uiszczona w związku z niedoręczonymi decyzjami kwota pod tytułem podatkowym nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi;
2. 2) art. 120 op w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej: ppsa] oraz art. 170 ppsa w zw. z art. 193 ppsa, poprzez brak zastosowania tych norm i uchylenie się od związania orzeczeniami I FSK 2282/21, I FSK 2283/21, wydanymi przez NSA w tym samym stanie faktycznym (w stosunku do tych samych akt kontroli podatkowej) i w stosunku do tych samych podmiotów i tego samego stanu (i zagadnienia) prawnego, co zgodnie z wyrokami I GSK 1553/19, II GSK 2322/11, stanowi naruszenie wskazanych przepisów, poprzez zignorowanie oceny prawnej NSA poczynionej w zakresie tego samego zagadnienia prawnego a w efekcie przysporzenia statio fisci o kwoty, które nie są podatkami ani daninami publicznymi w rozumieniu art. 84 Konstytucji;
3. 3) art. 120 op w zw. z art. 170 ppsa, poprzez uznanie związania wyrokami NSA w sprawach II FSK 1351/21, II FSK 1352/21, w których to wyrokach nie poruszano kwestii związanych z istnieniem w obrocie prawnym decyzji wymiarowych organów podatkowych, czyli w zakresie, w którym nie wyrażają i nie oceniają poglądu czy też faktów, tj. w zakresie braku poglądu, a w konsekwencji naruszenia:
4. 4) art. 233 § 1 pkt 1 op (niewłaściwe zastosowanie), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oraz naruszenie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a op (brak zastosowania), poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 12 grudnia 2025 r. w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS z 5 sierpnia 2025 r. w całości i zobowiązanie organu do wskazania daty doręczenia decyzji wymiarowych w przedmiotowym dla sprawy zakresie albo zwrot wnioskowanej nadpłaty, zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor podniósł, że zarzuty zawarte w skardze nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Argumenty podniesione w skardze stanowią powtórzenie uzasadnienia wniosku, a następnie odwołania. Skarżący nie wniósł żadnych nowych okoliczności, powtórzył jedynie to, co już wskazywał we wcześniejszych pismach.

Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego podnosił między innymi, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z deklaracji podatnika. Organ jest natomiast związany decyzją od momentu jej doręczenia, a nie – wyekspediowania. W sprawie nie istnieje materiał dowodowy potwierdzający doręczenie decyzji, a prawo nie zna instytucji błędnego doręczenia. Organ powinien był ocenić, czy istnieje zaległość podatkowa i czy w obrocie prawnym istnieją decyzje kreujące zobowiązania podatkowe. Na poparcie swego stanowiska przywołał też wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-158/25.

Pełnomocnik organu podnosił natomiast, że w decyzje podatkowe dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w obrocie i są ostateczne, a organ ma dowody ich doręczeń. Orzeczenia NSA w zakresie podatku od towarów i usług, wskazujące na brak doręczenia decyzji, zostały wykonane, a podatnikowi zwrócono kwoty tego podatku wraz z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu, który wyłonił się w sprawie, sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu dokonania czynności materialno-technicznej, polegającej na zwrocie uiszczonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, motywując to pozostawaniem w obrocie prawnym doręczonych decyzji określających wysokość zobowiązania lub wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma w sprawie niniejszej ustalenie, czy i w jakim zakresie organy mogły wyjaśniać i weryfikować zaistnienie okoliczności doręczenia decyzji podatkowych.

Przypomnieć więc należy, że w zakresie istotnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 wypowiedział WSA w Opolu, a następnie NSA. Wyroki wydane w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają w obrocie prawnym i są prawomocne, co zostało opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia i nie jest w sprawie sporne.

Jak stanowi art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ppsa).

Prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy państwowe, jak i wszystkie sądy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Skutek prawomocnego orzeczenia musi się przejawiać w jego skuteczności, rozumianej jako zdolność orzeczenia do wywoływania skutków prawnych poza postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym kontekście prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego nie może oddziaływać wyłącznie na zakończone postępowanie administracyjne, lecz jego zakres wpływa również na związanie organów i sądu w przypadku zamiaru ponownego wszczęcia postępowania. Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 ppsa, polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych.

Podmioty muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (R. Hauser, M. Wierzbowski, R. Stankiewicz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 1, 2026 oraz powołane tam orzeczenia).

Związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, jednak może również odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji wyroku można się kierować również treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Z punktu widzenia strony postępowania, jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 ppsa.

Z treści art. 153 ppsa nie wynika, że ta norma prawna ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w tym przepisie mowa jest nie tylko o "ocenie prawnej", ale również o "wskazaniach co do dalszego postępowania", jednak dokonując wykładni art. 153 ppsa, należy uwzględnić treść art. 170 ppsa. Stąd też ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 op jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 ppsa, wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę oraz dla sądu administracyjnego. Oczywiście to związanie ma miejsce, gdy sąd w swym orzeczeniu taką ocenę prawną w sposób jednoznaczny sformułuje. Dana kwestia prawna kształtuje się zatem tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem.

Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego. Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 ppsa określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024 oraz powołane tam orzeczenia).

Powyższą wykładnię prawa Sąd podzielił i stwierdził, że wyznacza ona tok dalszych rozważań. Oceniając stan sprawy niniejszej Sąd sięgnął więc do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach ze skarg podatnika na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015, 2016 (sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21), których treść ujawnia, że merytoryczne rozpoznanie każdej z tych spraw zostało poprzedzone rozważaniami dotyczącymi zastrzeżeń skarżącego co do braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. WSA w Opolu rozpatrując skargi na decyzje wymiarowe wprost stwierdził w uzasadnieniach wyroków, że analiza czynności dokonanych przez Naczelnika nie potwierdza nieprawidłowości procesowych na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a które to naruszenia przepisów postępowania w myśl 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanych wówczas sprawach niekwestionowane były okoliczności faktyczne związane z momentem złożenia organowi przez pełnomocnika skarżącego udzielonego mu przez mocodawcę pełnomocnictwa, czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego. Nie budziło również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r., co oznacza, że pełnomocnictwo upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionowały również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne. Kwestią sporną natomiast było to, czy organ podatkowy I instancji był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa szczególnego, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Jak bowiem wywodził pełnomocnik strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania było bezskuteczne, albowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 op, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 op, podnosząc, że pismami z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. organ ten wprowadził podatnika w błąd, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie będzie możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik przyznał wprawdzie, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo złożone 20 sierpnia 2018 r. jest aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika.

Niemniej jednak, według pełnomocnika, termin wyznaczony w tym piśmie był zbyt krótki, a brak reakcji podatnika nie może być traktowany jako wyrażenie woli co do reprezentowania swych interesów przez pełnomocnika. WSA w Opolu zauważył, że sama wola podatnika co do reprezentowania jego osoby w toku postępowania podatkowego przez ustanowionego pełnomocnika, wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem jeszcze przed samym formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, jak i również na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nigdy nie była przez niego kwestionowana.

WSA w Opolu rozpatrując skargi na decyzje wymiarowe wyjaśnił, że z przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e § 1 op) wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 op). Oznacza to, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Jednakże w tamtych sprawach, w ocenie WSA w Opolu, niezwykle istotną kwestią był moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny.

Stosownie bowiem do art. 138i § 2 op, zarówno ustanowienie, jak i zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne wywiera zatem skutek prawny w dniu wpływu pełnomocnictwa do siedziby organu. Wobec powyższego możliwe i prawnie skuteczne było ustanowienie pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji wymiarowej. Uwzględniając treść art. 138i § 2 op, WSA w Opolu uznał za niedopuszczalną sytuację, w której organ podatkowy nie respektuje złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwa, uznając je za przedwczesne.

W ocenie WSA w Opolu, stanowisku o możliwości ustanowienia pełnomocnika jeszcze przez wszczęciem postępowania nie sprzeciwia się również treść art. 138e § 3 op, w myśl którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym normę wyrażoną w art. 121 § 1 op, stanowiącą o obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brzmienie art. 138i § 2 op, nie można art. 138e § 3 op traktować jedynie w instrumentalny, a przy tym skrajnie niekorzystny dla podatnika, sposób, wyrażający się w uznaniu, że przystąpienie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym jest możliwe wyłącznie od momentu wszczęcia tego postępowania. WSA w Opolu uznał więc, że chociaż w dacie powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika nie toczyło się jeszcze postępowanie, to brak jest ustawowych przeciwwskazań, by złożone z wyprzedzeniem pełnomocnictwo szczególne było traktowane – już po wszczęciu tego postępowania – jako złożone do akt sprawy.

WSA w Opolu nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa.

Zatem doręczenie ustanowionemu przez skarżącego doradcy podatkowemu K. M. postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Przed wszczęciem postępowania NUS pismem z 15 listopada 2018 r. wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo szczególne złożone 20 sierpnia 2018 r. jest nadal aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Zdaniem WSA w Opolu, wbrew zastrzeżeniom skarżącego, brak reakcji podatnika na to wezwanie uprawniał organ I do przyjęcia, że wolą podatnika było, by w prowadzonym postępowaniu podatkowym w jego imieniu występował profesjonalny pełnomocnik, co zresztą w pełni potwierdził dalszy przebieg postępowania podatkowego.

Jeśli chodzi natomiast o akcentowaną przez pełnomocnika kwestię zbyt krótkiego terminu wyznaczonego podatnikowi na udzielenie odpowiedzi, w ocenie WSA w Opolu, trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, by w dobie doręczania korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (taka forma komunikacji miała zastosowanie w tej sprawie wobec pełnomocnika) trzydniowy termin nie był wystarczający na udzielenie odpowiedzi, zwłaszcza, że w skardze nie wskazano, by istniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające dotrzymanie tego terminu. Dodatkowo WSA w Opolu zauważył, że między datą otrzymania przez stronę wezwania 22 listopada 2018 r. a datą wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania 3 grudnia 2018 r. upłynął znacznie dłuższy okres czasu (11 dni), w którym podatnik mógł skutecznie zawiadomić organ o ewentualnym wypowiedzeniu pełnomocnictwa, także po upływie wyznaczonego w wezwaniu terminu.

Skoro jednak tego nie uczynił, uzasadnione w tym przypadku jest przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K. M. nie zostało zmienione, uchylone, wypowiedziane, a wolą strony jest, by pełnomocnik ten reprezentował jej interesy w prowadzonym postępowaniu, także w momencie jego wszczęcia. Wniosek taki był tym bardziej uzasadniony, że właśnie ten pełnomocnik aktywnie uczestniczył w toku całego postępowania, tj. zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Zdaniem WSA w Opolu bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pozostają również argumenty skarżącego dotyczące treści pism NUS z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. Nawet jeśli podatnik wskutek wcześniejszych pism organu pozostawał w stanie niepewności co do możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania, to jednak po otrzymaniu wezwania z 15 listopada 2018 r. powinien mieć on już świadomość, że dalsze czynności procesowe, w tym również wszczęcie postępowania podatkowego, będą następowały z udziałem wyznaczonego przez niego pełnomocnika.

Jeśli więc faktycznie skarżący nie godził się z takim stanem rzeczy, to mógł i powinien podjąć odpowiednie kroki temu przeciwdziałające, zawiadamiając organ na piśmie o zmianie, odwołaniu, wypowiedzeniu pełnomocnictwa (na co, w realiach tej sprawy, miał czas aż do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, czyli, jak wyżej wskazano, w ciągu 11 dni). W tych okolicznościach, zdaniem WSA w Opolu, akcentowana przez pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu I instancji nie mogła stanowić podstawy skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 op. Choć wyrażone we wcześniejszych pismach stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe i wprowadzało podatnika w błąd, niemniej jednak w ostatecznym rezultacie żadne interesy skarżącego nie zostały naruszone. Przeciwnie, uwzględnienie przez organ I instancji złożonego przed wszczęciem postępowania pełnomocnictwa należy właśnie traktować jako wyraz poszanowania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż niewątpliwie posiadanie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym już od samego momentu jego wszczęcia było dla strony korzystne, ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Uznając zatem za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego, WSA w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów. W ocenie WSA w Opolu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

NSA, rozpatrujący skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt II FSK 1351/21, II FSK 1352/21, w uzasadnieniach wydanych wyroków odniósł się do akcentowanego przez skarżącego uchybienia polegającego na tym, że datowanego na dzień 3 grudnia 2018 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, nie doręczono bezpośrednio skarżącemu, lecz ustanowionemu przed tą datą jego pełnomocnikowi, powoduje skutek w postaci bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. NSA stwierdził jednak, że prezentując taką tezę skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej adekwatnych do niej zarzutów obejmujących wskazanie jako naruszonych istotnych i znajdujących w tej kwestii zastosowanie przepisów. Podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut obejmował naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 121 § 1 op, poprzez uznanie, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte, podczas gdy postanowienie o jego wszczęciu zostało skierowane do podmiotu nieumocowanego.

Powyższy problem dotyczy więc w pierwszej kolejności kwestii działania strony poprzez pełnomocnika, zakresu i skuteczności udzielonego temu pełnomocnikowi pełnomocnictwa szczególnego i w tym kontekście skuteczności doręczenia pisma – tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast, jak wynika z powyższego, w sformułowanym w tym zakresie zarzucie obok wskazania na naruszenie przepisów ppsa wymieniono art. 165 § 4 op, a więc przepis normujący jedynie datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu – co jest dalece niewystarczające do uwzględnienia tego zarzutu. W zarzucie tym nie wskazano natomiast jako pozostających w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – art. 165 § 1 i § 2 op dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, których to przepisów jedynie dopełnieniem był art. 165 § 4 op. Przede wszystkim jednak, skoro skarżący kwestionował skuteczność doręczenia pisma – tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnikowi skarżącego, to należało odwołać się w skardze kasacyjnej do kluczowych w tej kwestii przepisów dotyczących doręczeń, tj. art. 145 § 1 i § 2 op, czego nie uczyniono.

Nie wskazano również w skardze kasacyjnej żadnego przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego instytucji pełnomocnictwa, w tym także więc art. 138e § 1 i § 3 op, dotyczących pełnomocnictwa szczególnego, które to przepisy stanowiły o istocie tezy sformułowanej w powoływanej przez skarżącego w piśmie procesowym z 27 września 2023 r. uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Nawiązanie w tym piśmie właśnie do art. 138e § 3 op nie może być uważane za skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie tego przepisu, albowiem po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 ppsa) możliwe jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa. Nie może natomiast zastąpić wskazania właściwych w sprawie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania, doręczeń i pełnomocnictwa, z których to przepisów można by dopiero wyprowadzić adekwatną normę prawną, która mogłaby być uważana za naruszoną, ogólne odwołanie się w analizowanym zarzucie do art. 121 § 1 op.

Skądinąd w sprawie – jak należy przyjąć – to właśnie dążenie organu podatkowego do respektowania w jak najwyższym stopniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, stanowiły asumpt dla organu podatkowego do podejmowania "ponadstandardowych", niemniej formalnie rzecz biorąc zbędnych, działań zmierzających do dodatkowego wyjaśnienia kwestii związanych z udzielonym przez skarżącego pełnomocnictwem.

Z przywołanych wyżej wyroków WSA w Opolu i NSA wynika zatem, że WSA w Opolu odniósł się do sfery faktów – opisując okoliczności ustanowienia pełnomocnika, przedłożenia organowi podatkowemu dokumentu pełnomocnictwa i związane z tym działania NUS, a także do sfery prawa – powołując istotne w tym zakresie przepisy, dokonując ich wykładni, formułując następnie oceny i wnioski, by końcowo przedstawić skutki prawne działań podjętych w sprawie przez pełnomocnika podatnika i organy podatkowe. Taka kompleksowa analiza doprowadziła do stwierdzenia przez WSA w Opolu, że aktywność organów podatkowych nie miała cech innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim, że doręczenia pism (w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) na adres pełnomocnika podatnika były prawidłowe i wywołały skutki prawne związane z doręczeniem.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach WSA w Opolu nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego, pomimo wniesienia skarg kasacyjnych w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA nie zakwestionował bowiem w żaden sposób prawidłowości analizy i wniosków przedstawionych przez WSA w Opolu.

Wszystko to, co zostało opisane wyżej ma istotne w sprawie znaczenie. Ze względu bowiem na regulacje art. 170 w zw. z art. 153 ppsa ocena prawna wyrażona przez WSA w Opolu w prawomocnych wyrokach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21 pozostaje wiążąca również w sprawie niniejszej, dotyczącej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego za lata 2015, 2016, w której podstawą żądania podatnika, jest twierdzenie, że nie doręczono mu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za podane lata. Twierdzenie to należy jednak uznać za nieuprawnione, ponieważ w prawomocnych wyrokach zostało już uprzednio stwierdzone, że wystąpiły przewidziane prawem skutki doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji wymiarowych. Okoliczności te obecnie nie podlegają ponownej analizie, czy ocenie. Twierdzeń sprzecznych z tym, co zważył WSA w Opolu w wyrokach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21, nie mogły sformułować organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, a to ze względu na moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu. Powtórzyć zatem przyjdzie, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających, co też w sprawie uczyniły.

Konsekwentnie zatem Sąd stwierdził, że organy podatkowe, jak również Sąd meriti, nie były uprawnione do ponownego badania, czy decyzje wymiarowe uznane już uprzednio za ostateczne, prawomocne i wykonalne zostały podatnikowi doręczone. Zatem żądanie podatnika, który w istocie dążył w sprawie do przeprowadzenia kolejnej weryfikacji, czy wystąpił skutek doręczenia decyzji podatkowej, nie mogło być w żaden sposób uwzględnione. Organy podatkowe prawidłowo więc stwierdziły, że żądanie zwrotu uiszczonego podatku jest bezpodstawne.

Stwierdzeń powyższych nie falsyfikuje okoliczność, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług NSA przedstawił całkowicie odmienną ocenę prawną stanu sprawy. Jak słusznie podniósł DIAS nie występuje tu bowiem tożsamość sprawy czy to podatkowej, czy sądowoadministracyjnej. O tożsamości spraw administracyjnych (podatkowych) decyduje identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu stosunku prawnego oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (postanowienia NSA: z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FZ 441/12; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1651/13). Sprawy dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru podatku od towarów i usług – analizowane od strony materialnej – nie są tożsame ze sobą, a o ich odrębności stanowi odmienność przedmiotowa, dotyczą one bowiem innych stosunków podatkowoprawnych. Wskazane sprawy pozostają ze sobą w związku podmiotowym i chronologicznym, jednak ze względu odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym.

Ponieważ nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych postępowań, to tym samym są to różne sprawy w znaczeniu materialnym, a odmienna ocena stanu sprawy (w zakresie wystąpienia skutku doręczenia), sformułowana przez NSA w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, pozostaje prawnie obojętna w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w sprawie dotyczącej żądania (wykonania czynności materialno-technicznej) zwrotu tego ostatniego podatku. Normy wynikające z art. 170 i art. 153 ppsa pozostają bowiem w sprawie niniejszej bezwzględnie wiążące, tak dla organów podatkowych, jak i dla Sądu, a prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21, należy uznać za prejudykaty przesądzające o wyniku postępowania w sprawie niniejszej.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że zarzuty i argumenty podatnika w swej sumie, jak i każdy odrębnie, są nietrafne i nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić jedynie przyjdzie, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 została wydana (niezaskarżona do WSA w Opolu) decyzja w przedmiocie straty i nie wystąpiło podlegające zapłacie zobowiązanie podatkowe, co samodzielnie czyni bezpodstawnym żądanie podatnika dotyczące zwrotu uiszczonego z tego tytułu podatku, choć z innych przyczyn niż wyżej opisane.

Ze względu na to, że skarżący odwołał się do koncepcji "nieaktu" – decyzji nieistniejącej, Sąd wyjaśnia dodatkowo, że tak zwany nieakt nie posiada znamion indywidualnego aktu administracyjnego wyznaczonych przez prawo publiczne, ponieważ nie zmierza do wywołania skutków prawnych lub nie można go przypisać żadnemu organowi administracji publicznej, a w efekcie nie wiąże organów administracji publicznej oraz stron, dlatego też nie istnieje konieczność stwierdzenia jego nieważności lub wzruszenia w inny sposób, o którym mowa w przepisach prawa. W literaturze wskazuje się dwie grupy aktów nieistniejących: 1) akty wydane w nieistniejącym postępowaniu administracyjnym, ponieważ aby zaistniało postępowanie, muszą w nim występować dwa podmioty – strona oraz organ, 2) akty nieistniejące, wydane w toku istniejącego w sensie formalnym postępowania, czyli akty, które nie zawierają elementów konstytutywnych (oznaczenia strony i organu administracji publicznej, rozstrzygnięcia oraz podpisu osoby upoważnionej do wydania aktu administracyjnego), o których mowa w art. 210 op (art. 107 kpa), lub akty, które nie zostały doręczone albo ogłoszone.

Stąd warunki istnienia decyzji administracyjnej w sensie formalnym to: a) realne podjęcie przez organ czynności psychofizycznej mającej na celu wywołanie skutków prawnych, b) nadanie tej czynności formy procesowej, wskazującej wolę wywołania skutków prawnych wobec adresata, c) istnienie adresata aktu, b) umożliwienie adresatowi zapoznania się z treścią aktu – jego doręczenie lub ogłoszenie (M. Konieczny, Nieważność aktu administracyjnego w kontekście art. 156 k.p.a. oraz nieważność ex lege a koncepcja aktu nieistniejącego w postępowaniu administracyjnym, Przegląd Prawa Publicznego 2014, nr 6, s. 42-52). Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej wszystkie warunki istnienia w obrocie prawnym indywidualnych aktów administracyjnych, czyli decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata odpowiednio 2015 i 2016, zostały spełnione, co potwierdzono w prawomocnych wyrokach WSA w Opolu wiążących organy podatkowe i Sąd w sprawie niniejszej.

W kwestii powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-158/25, Sąd wskazuje, że wyrok ten zawiera rozstrzygnięcie następującej treści: 1. Artykuł 47 i art. 51 ust. 1 zdanie pierwsze Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że: wymogi wynikające z prawa do skutecznego środka prawnego, zagwarantowanego w rzeczonym art. 47, mają zastosowanie w ramach wniesionej przez osobę zarządzającą spółką, pociągniętą do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej wydaną na podstawie uregulowań krajowych przewidujących, że w przypadku zawinionego niewykonania ciążących na tej spółce obowiązków prawnych w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) jest ona zobowiązana solidarnie do zapłaty VAT należnego od tej spółki zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2. Artykuł 47 Karty praw podstawowych należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które nie pozwalają osobie pociągniętej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, wezwanej do zapłaty należności z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) nieuiszczonej przez podlegającą temu opodatkowaniu spółkę, na zakwestionowanie pośrednio – w ramach skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej – skierowanej wcześniej do tej spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która stała się ostateczna. Na mocy tego postanowienia Karty osoba taka powinna mieć możliwość zakwestionowania, w ramach wnoszonego środka zaskarżenia, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, na których właściwy organ oparł się w celu ustalenia jej odpowiedzialności solidarnej – w tym tych dotyczących podstawy wymiaru i kwoty niezapłaconego VAT, za który osoba ta ma odpowiadać – o ile owe ustalenia i kwalifikacje mogą być przydatne dla jej obrony, a także ewentualnego naruszenia jej praw podstawowych, do którego doszło wtoku postępowania podatkowego.

Jak wynika z powyższego Trybunał uznał za zagwarantowane prawo osoby trzeciej, uznanej za odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, do zakwestionowania, w ramach wnoszonego środka zaskarżenia, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, na których organ oparł się w celu ustalenia jej solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności – w tym tych, które dotyczą podstawy wymiaru i kwoty niezapłaconego podatku. Orzeczenie to pozostaje zatem bez związku ze sprawą niniejszą i bynajmniej nie otwiera samemu podatnikowi drogi do wielokrotnego kwestionowania istnienia zobowiązania w postępowaniach, których przedmiotem nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wysokość zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej, prawomocnej i wykonalnej.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.