Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 54/26

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie: (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 8 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 28 sierpnia 2025 r., określającą K. B. (dalej jako: "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

Decyzja organu pierwszej instancji została poprzedzona kontrolą celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono, że strona w okresie od kwietnia do września 2018 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną wartość netto 434.800 zł, podatek VAT 100.004 zł, na których jako wystawcy figurowały podmioty: [...] P. C. oraz F. Sp. z o.o. W konsekwencji Naczelnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT") zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Mając na uwadze art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), organ stwierdził, że ewidencje zakupu VAT za okresy od II do III kwartału 2018 r. były prowadzone nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przywołując treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wskazał, że 7 sierpnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. (dalej jako: "Prokurator") wszczął śledztwo o sygn. [...] przeciwko podatniczce. W dniu 5 czerwca 2024 r. Prokurator wniósł do Sądu Rejonowego w W. akt oskarżenia przeciwko stronie, w którym została ona oskarżona o to, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2018 r. do 30 września 2019 r., w Z. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą [...] K. B., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, posłużyła się nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez podmioty: F. Sp. z o.o. oraz [...] P. C., w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dla określenia należności publicznoprawnej, a następnie użyła ich do rozliczenia podatku do towarów i usług, gdzie łączna kwota należności ogółem wyszczególnionych na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynosi 2.756 696,40 złotych brutto, co stanowi znaczną wartość, tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Ponadto podatniczka została oskarżona o to, że w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 30 września 2019 r. w Z. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą [...] K. B., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podała nieprawdę przez to, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres kwiecień 2018 r. - wrzesień 2019 r., składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT m.in. za II i III kwartał 2018 r., w których to deklaracjach zawyżyła podatek naliczony, uprawniający do obniżenia podatku należnego poprzez posłużenie się trzydziestoma siedmioma nierzetelnymi fakturami VAT oraz trzema nierzetelnymi dokumentami wewnętrznymi (w tym fakturą VAT wystawioną przez F. i Sp. z o.o. z 17.09.2018 r. oraz dziesięcioma fakturami VAT wystawionymi przez [...] P. C. z 24.06.2018 r., z 25.06.2018 r. z 27.06.2018 r., z 19.07.2018 r., z 06.08.2018 r., z 16.08.2018 r., z 13.09.2018 r., z 15.09.2018 r., z 28.09.2018 r., a także jednym dokumentem wewnętrznym do faktury z 28.09.2018 r.), czym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wykazany m.in. w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r. o kwotę 10.350,00 zł i w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. o kwotę 89.654,00 zł, na skutek czego uszczupliła podatek od towarów i usług łącznie za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 września 2019 r. o kwotę 538.926 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 2 k.k.s. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Sąd Rejonowy w W. pismem z 14 listopada 2025 r., sygn. akt [...], poinformował organ, że sprawa karna nie została jeszcze zakończona.

Pismem z 18 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 7 sierpnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do września 2019 r., w związku ze śledztwem wszczętym przez Prokuratora, sygn. akt [...]. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 7 września 2023 r. na podstawie art. 150 § 4 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 7 sierpnia 2023 r. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie śledztwa przez Prokuratora nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia czynów zabronionych przez stronę. Śledztwo zostało wszczęte 7 sierpnia 2023 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (31 grudnia 2023 r.). Organ z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego zwrócił się 23 stycznia 2023 r., a więc prawie rok przed upływem okresu przedawnienia, przy czym zgromadzony na dzień sporządzenia ww. wniosku materiał dowodowy dawał podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem.

W toku śledztwa Prokurator podjął czynności (szczegółowo wymienione na str. 9-10 decyzji), które doprowadziły do sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko podatniczce. W ocenie organu, fakt sporządzenia aktu oskarżenia oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie z 7 sierpnia 2023 r. o wszczęciu śledztwa obejmowało nie tylko okres sporny w niniejszej sprawie, tj. II-III kwartał 2018 r., lecz również kolejne okresy (aż do 30 września 2019 r.), gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był jeszcze bardziej odległy (do 31 grudnia 2024 r.).

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do oceny, że faktury wystawione na rzecz strony przez [...] P. C. i F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ przedstawił ustalenia dotyczące obu wystawców spornych faktur.

Wskazał, że pomimo wezwania P. C. do udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi ze stroną, podmiot ten nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Naczelnik przeprowadził wobec P. C. kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 22 marca 2021 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z wystawionych faktur VAT (m.in. będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie). Naczelnik, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z 21 czerwca 2021 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy (uchylając ja jedynie w części określenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2019 r. w wysokości 113.753 zł i w tym zakresie określając ww. podatek w wysokości 112.337 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 579/21, odrzucił skargę P. C. na ww. decyzję.

Z ustaleń dokonanych przez organ, który prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe wobec P. C. wynika, że w wykazie środków trwałych firmy figurował jedynie samochód [...], firma nie miała ewidencji wyposażenia. W 2018 r. P. C. zatrudniał dwie osoby na umowę o pracę: jedną w lutym 2018 r. z wynagrodzeniem około 300 zł) i drugą (we wrześniu 2018 r. z wynagrodzeniem brutto około 900 zł).

Mając na uwadze fakt, że w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie współpracowała ona z organem (nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, nie udzielała wyjaśnień, nie stawiała się na wezwania, przedstawiła niekompletną dokumentację), Naczelnik postanowieniem z 26 września 2023 r. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. C. Z materiału tego wynika, że P. C. miał wystawiać faktury za sprzedaż usług o bardzo szerokim zakresie: marketingowe, transportowe, PR, obsługi technicznej eventów, konferencji, szkoleń, imprez plenerowych, kolportażu gazet, ulotek, montażu/demontażu bannerów reklamowych, sprzętu, aranżacji witryn, dachu scenicznego, podestów scenicznych, oświetlenia, ekranów led, nagłośnienia, montażu i przerobienia mebli sklepowych, montażu płyt, instalacji solarnych, paneli, podkonstrukcji, sprzątania terenu, konserwacji i serwisu systemu monitoringu, naprawy systemu alarmowego, pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów, wizualizacji mieszkań, pomocy w znajdowaniu pracowników, wspomagania w zarządzaniu flotą samochodową, czynności pomocniczych w prezentacji inwestycji deweloperskiej.

P. C. miał być podmiotem pośredniczącym w świadczeniu usług, tj. przyjmował do rozliczenia faktury VAT mające dokumentować zakup usług od rożnych podmiotów i jednocześnie wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż tych samych usług dla innych podmiotów.

Jak ustalono, faktury VAT wystawione przez P. C. na rzecz strony w II i III kwartale 2018 r. miały dokumentować odsprzedaż usług uprzednio zakupionych od M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółki"). W stosunku do tych spółek organ odwoławczy zwrócił uwagę na elementy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych:

1. - spółki posiadały niski kapitał zakładowy (5.000 zł), nieadekwatny do sum wykazywanych przez te spółki w fakturach wystawianych na rzecz P. C. (w 2018 r. M. wystawiła na rzecz P. C. faktury na łączną kwotę ponad 1 mln zł netto, a F. na łączną kwotę ponad 2,5 mln zł netto),
2. - spółki nie składały deklaracji VAT-7 - spółka M. w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., a spółka F. złożyła tylko deklarację "zerową" VAT-7 za wrzesień 2018 r., co oznacza, że podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez P. C. oraz przez F., o który strona obniżyła swój podatek należny, nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu i nie wpłynął do budżetu państwa,
3. - przedmiot przeważającej działalności spółek (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki) diametralnie rożni się od przedmiotu przeważającej działalności ich odbiorcy, tj. firmy [...] P. C. (działalność agencji reklamowych),
4. - spółki zostały z urzędu wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT,
5. - spółki nie zatrudniały w 2018 r. pracowników,
6. - spółki nie złożyły zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., nie złożyły również sprawozdań finansowych za 2018 r.,
7. - spółki zostały założone przez ten sam podmiot zajmujący się sprzedażą "gotowych" spółek (O. Sp. z o.o.), następnie były powiązane ze sobą osobą A. W., który nabył udziały tych spółek,
8. - spółka M. nie posiadała tytułu prawnego do lokalu wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji spółki,
9. - brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji - w legalnym obrocie gospodarczym racjonalny przedsiębiorca dążyłby do pominięcia pośredników, tymczasem w niniejszej sprawie spółka F. miałaby być jednocześnie bezpośrednim, jak i pośrednim dostawcą strony.

Jak podniósł organ, spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ich adresy rejestracyjne, bądź też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są adresami wirtualnych biur. Działania tych podmiotów sprowadzały się jedynie do formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały organom podatkowym wymaganych dokumentów (w tym deklaracji i plików JPK_VAT) lub składały deklaracje "zerowe". Wynikający z faktur VAT podatek został odliczony przez kolejne podmioty w łańcuchu, pomimo że nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W rejestrach sądowych brak jest aktualizacji danych tych spółek.

Szczególną uwagę organ odwoławczy zwrócił na kwestię rozliczeń pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu rzekomych transakcji. Jak ustalił, pomimo że strona regulowała płatności na rzecz P. C. przelewem, to P. C. miał regulować płatności na rzecz spółek w formie gotówki. Jednakże organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec P. C. w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., ustalił, że nie dokonywał on wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego, które umożliwiałyby mu regulowanie gotówką zobowiązań wobec ww. podmiotów.

Ponadto, na dokumentach KP, które miałyby potwierdzać przekazanie gotówki brak jest danych osób przekazujących bądź przyjmujących środki pieniężne. Zdaniem organu, powyższe świadczy o tym, że P. C. nie realizował w rzeczywistości płatności na rzecz rzekomych dostawców, zaś pełnił funkcję "bufora" - podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem "realizującym zyski". Podmiotem "realizującym zyski" była strona, która bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez P. C. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony na temat współpracy i transakcji z firmą [...] P. C., wskazując, ze zeznaniom tym przeczy pozostały materiał dowodowy. Zeznania strony są bardzo ogólnikowe, a w toku postępowania strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że P. C. wykonał na jej rzecz usługi wskazane na spornych fakturach.

Przedstawione przez podatniczkę umowy zawarte z P. C. oraz regulowanie płatności przelewem miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów legalności obrotu i służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji. Poza ww. umowami strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług wykazanych na spornych fakturach, chociaż obowiązek tworzenia dokumentacji wynikał z ww. umów. Strona nie przedłożyła protokołów odbioru robot, korespondencji mailowej z kontrahentami, itp.

Jak podniósł organ, powyższe stanowisko potwierdza decyzja wydana wobec P. C., w której jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz strony w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Wobec wszystkich ww. faktur zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W aktach sprawy znajduje się ponadto wynik kontroli celno-skarbowej wobec strony w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do września 2019 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które nadal jest w toku. W wyniku kontroli zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] P. C. na łączną kwotę netto 1.015.760,49 zł, VAT 233.624,91 zł oraz z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 749.800,81 zł, VAT 172.454,19 zł. Powyższe wskazuje, że oszustwo polegające na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz podatniczki było częścią szerszego procederu, kontynuowanego przez te podmioty w kolejnych okresach.

Zaprezentowaną w niniejszej decyzji ocenę co do fikcyjnego charakteru faktur potwierdzają również ustalenia poczynione przez Prokuratora w toku śledztwa [...] których wyrazem jest akt oskarżenia z 5 czerwca 2024 r. przeciwko stronie skierowany do Sądu Rejonowego w W. Dyrektor podkreślił, że za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy uznać stanowisko, że w przypadku fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: I FSK 2147/16, I FSK 1687/13; I FSK 1527/15; I FSK 522/15; I FSK 493/17, I FSK 665/21).

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru/usługi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. C., organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. dopuszczalne jest posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków D. L. i D. S. - podwykonawców podatniczki, celem wykazania okoliczności świadczenia na jej rzecz usług podwykonawstwa, charakterystyki branży fotowoltaicznej, zwyczajów panujących w tej branży w ramach nawiązywania i utrzymywania współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami. W ocenie Dyrektora, okoliczności, których wyjaśnienia żądał pełnomocnik w drodze przesłuchania świadków, nie miały znaczenia dla sprawy, w szczególności wskazane osoby nie były bezpośrednimi podwykonawcami strony w spornym okresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że nabyte towary i usługi zostały faktycznie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a organy nie wykazały, aby skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o ewentualnym udziale kontrahentów w oszustwie podatkowym;
2. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury dokumentowały czynności niedokonane, pomimo braku ustalenia, że czynności objęte tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a przy jednoczesnym niekwestionowaniu rzeczywistego obrotu i wykonania usług po stronie skarżącej;
3. 3) prawa materialnego Unii Europejskiej, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo spełnienia materialnych przesłanek tego prawa oraz braku wykazania po jej stronie wiedzy lub współudziału w oszustwie podatkowym;
4. 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pozorne przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu dokonania indywidualnych ustaleń faktycznych wobec skarżącej oraz oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w postępowaniach wobec podmiotów trzecich, w szczególności poprzez mechaniczne przeniesienie na skarżącą wniosków dotyczących rzekomego mechanizmu oszustwa podatkowego, bez analizy jej rzeczywistych działań, decyzji gospodarczych oraz specyfiki prowadzonej przez nią działalności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5. 5) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na bezkrytycznym przyjęciu ustaleń dotyczących nieprawidłowości po stronie kontrahentów oraz pominięciu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, w szczególności dowodów potwierdzających prowadzenie przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej, faktyczne wykonanie usług oraz wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych;
6. 6) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zakwestionowania realności działalności gospodarczej skarżącej oraz faktycznego wykonania przez nią czynności opodatkowanych, przy jednoczesnym odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie ocen dotyczących wcześniejszych ogniw obrotu, co prowadzi do oderwania rozstrzygnięcia od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
7. 7) art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez instrumentalne stosowanie instytucji doręczeń zastępczych i wykorzystanie braku reakcji strony jako argumentu na jej niekorzyść;
8. 8) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegający na przyjęciu z góry założonej tezy o nierzetelności skarżącej oraz obciążeniu jej konsekwencjami działań podmiotów trzecich, bez wykazania jej winy lub świadomości naruszeń;
9. 9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez:
10. i. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących dobrej wiary i świadomości skarżącej, ii. brak ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu realizacji usług objętych przedmiotowymi fakturami VAT w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi zostały zrealizowane, iii. przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatniczkę, a w konsekwencji błędne określenie kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, iv. brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w przedmiocie weryfikacji, czy podatniczka przy zachowaniu standardu racjonalnego przedsiębiorcy mogła wiedzieć o oszustwie oraz niewskazanie konkretnego wzorca staranności dla danej branży, dla którego można byłoby odnieść analizę zachowania podatniczki;
11. v. brak ustaleń co do rzeczywistego wykonania przez [...] P. C. i F. Sp. z o.o. usług w ramach współpracy z podatniczką, mimo że fakt świadczenia przez podatniczkę usług na rzecz podmiotów trzecich i ich skala nie była w niniejszym postępowaniu kwestionowana, co skutkowało brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięciem istotnych faktów przemawiających na korzyść podatnika oraz wydaniem decyzji bez oparcia jej na całokształcie materiału dowodowego;

vi. niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności wynikających z dowodów wnioskowanych przez stronę oraz brak podjęcia inicjatywy dowodowej w sytuacji, gdy możliwe było przeprowadzenie dowodów z zeznań dalszych podwykonawców podatniczki, które to dowody mogłyby potwierdzić istniejący w branży fotowoltaicznej zwyczaj dotyczący nawiązywania i realizacji współpracy między tymi podmiotami;

vii. ograniczenie ustaleń organu co do zrealizowania kwestionowanych usług wyłącznie do weryfikacji prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej i rozliczeń podatkowych przez P. C. oraz uznanie, że fakt odliczania przez niego podatku VAT z faktur niedokumentających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przesądza o braku możliwości prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności, a tym samym uznanie, że organ jest zwolniony z obowiązku zbadania, czy faktycznie świadczył on usługi na rzecz podatniczki. Tym samym organ, poprzestając na wynikach postępowania prowadzonego wyłącznie wobec kontrahenta, zaniechał zbadania, czy w relacji z podatniczką faktycznie doszło do realizacji usług podwykonawczych, przez co naruszył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prawdy obiektywnej;

1. 10) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób pozorny, nieuwzględniający indywidualnych okoliczności sprawy oraz uniemożliwiający skuteczną kontrolę sądową;
2. 11) art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i pozbawiający skarżącą realnej możliwości obrony jej praw.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że w spornym okresie prowadziła rzeczywistą, profesjonalną działalność gospodarczą w branży fotowoltaicznej, dysponowała zapleczem technicznym oraz personelem, a wykonywane przez nią czynności były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organy nie zakwestionowały rzeczywistego wykonania tych usług ani nie podważyły, że towary i usługi nabywane na podstawie spornych faktur były następnie wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych. Nie stwierdzono, aby odbiorcy usług skarżącej nie otrzymali należnych świadczeń ani aby faktury sprzedażowe wystawiane przez skarżącą nie odpowiadały rzeczywistości gospodarczej. Ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

Odmowa prawa do odliczenia została oparta na zarzucie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej, w szczególności przez podmioty [...] P. C. oraz F. Sp. z o.o., dokumentują czynności niedokonane, a same te podmioty miały pełnić rolę ogniw w mechanizmie oszustwa karuzelowego w VAT. Organy w istocie ograniczyły się do uznania, że skoro wobec tych podmiotów wykazano nieprawidłowości na gruncie podatku od towarów i usług, to wszystkie faktury wystawione przez nie na rzecz skarżącej należy traktować jako puste. Taka konstrukcja jest nie do pogodzenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który eliminuje prawo do odliczenia jedynie wówczas, gdy faktura rzeczywiście dokumentuje czynność niedokonaną. Sam fakt stwierdzenia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury w innym zakresie, brak pełnej ewidencji czy nieprawidłowości w jego rozliczeniach nie przesądzają jeszcze o tym, że konkretna dostawa towarów czy usług na rzecz danego nabywcy nie miała miejsca.

Tymczasem organy nie przeprowadziły żadnych ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu realizacji usług i dostaw objętych spornymi fakturami w relacji do skarżącej. Nie wykazały, że w konkretnych przypadkach nie doszło do świadczenia usług na rzecz skarżącej ani że towary w ogóle nie zostały jej dostarczone. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że skarżąca faktycznie wykonywała usługi instalacyjne na rzecz swoich klientów, co wymagało użycia konkretnych towarów, oraz że faktury sprzedażowe wystawiane przez skarżącą na rzecz jej odbiorców były uiszczane. Organy ograniczyły się zatem do wnioskowania o braku realności transakcji w oparciu o ustalenia dotyczące rozliczeń podatkowych jej kontrahentów, bez badania realnego przepływu świadczeń między tymi kontrahentami a skarżącą. Takie postępowanie prowadzi do oczywistego błędu w zastosowaniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organy wprowadziły dodatkową, nieznaną ustawie przesłankę korzystania z prawa do odliczenia, jaką jest nieskazitelność rozliczeń wszystkich wcześniejszych ogniw łańcucha dostaw i brak jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie kontrahentów.

Organy naruszyły tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób selektywny i ukierunkowany wyłącznie na potwierdzenie przyjętej z góry tezy o istnieniu oszustwa podatkowego. Organy przerzuciły ponadto ciężar dowodu na skarżącą, uzależniając możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od wykazania przez nią niewiedzy o oszustwie i udowodnienia realności wszystkich świadczeń w łańcuchu dostaw.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p., które przejawiało się także w sposobie doręczania pism i prowadzenia postępowania. Jak wskazała skarżąca, organy wielokrotnie posługiwały się doręczeniami zastępczymi, a następnie traktowały brak reakcji skarżącej jako argument na jej niekorzyść, sugerując brak współpracy i chęci wyjaśnienia sprawy. Tak ukształtowany tok postępowania narusza standard rzetelnego procesu administracyjnego, co w świetle art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka musi być uznane za uchybienie o charakterze gwarancyjnym.

Dodatkowo podkreślono, że w niniejszej sprawie występuje szczególna kumulacja ryzyk związanych z równolegle prowadzonym postępowaniem karnym. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do faktu wniesienia aktu oskarżenia w sprawie dotyczącej oszustw w podatku od towarów i usług, sugerując, że okoliczność ta potwierdza zasadność przyjętych ustaleń. Tymczasem, w ocenie skarżącej, samo wniesienie aktu oskarżenia nie przesądza o winie oskarżonego ani o prawdziwości stawianych mu zarzutów w świetle fundamentalnej zasady domniemania niewinności wyrażonej w art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2026 r. skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma obrońcy skarżącej z 21 lipca 2026 r., zawierającego wnioski dowodowe złożone w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W. sygn. akt [...], na okoliczność zakresu okoliczności faktycznych, które pozostają nadal przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie karnej, braku ich dotychczasowego zweryfikowania przez niezawisły sąd karny, a także wykazania, że postępowanie karne, do którego odwoływały się organy podatkowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone oraz ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Nadto uzupełniono zarzuty skargi o naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nadanie materiałom z postępowania karnego oraz ustaleniom organów ścigania faktycznie przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez dokonania ich rzeczywiście samodzielnej i wszechstronnej oceny oraz bez skonfrontowania ich z całokształtem okoliczności mogących świadczyć na korzyść skarżącej, w szczególności dotyczących rzeczywistego wykonania usługi, sposobu nawiązania i realizacji współpracy z podwykonawcami oraz dobrej wiary skarżącej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie kwestionuje samej dopuszczalności wykorzystania przez organ podatkowy materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jednakże, w jej ocenie, wniesienie aktu oskarżenia stanowi wyłącznie procesowe wyrażenie przez oskarżyciela przekonania o istnieniu podstaw do skierowania sprawy do sądu. Nie stanowi orzeczenia o winie i nie może być utożsamiane z prawomocnym ustaleniem, że skarżąca dopuściła się zarzucanego jej czynu. Z tego też względu aktualny stan postępowania karnego stanowi dodatkowy argument przemawiający za uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, tak aby w ponownie prowadzonym postepowaniu organ dokonał rzeczywiście samodzielnego, wszechstronnego i zgodnego z zasadami logiki rozpatrzenia materiału dowodowego. Znaczenie powyższego jest tym bardziej większe, że 21 lipca 2026 r. obrona skarżącej złożyła obszerne wnioski dowodowe w sprawie karnej dotyczące okoliczności pozostających w bezpośrednim związku z zagadnieniami, na których organy podatkowe oparły zaskarżoną decyzję.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił zawarte w piśmie z 14 sierpnia 2026 r. wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma obrońcy skarżącej z 21 lipca 2026 r. oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w sprawie było pozbawienie strony uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur wystawionych przez [...] P. C. oraz 1 faktury wystawionej przez F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokumentujących nabycie usług. W treści faktur wystawionych przez [...] P. C. wskazano na szeroki wachlarz usług, tj. kolportaż ulotek, montaż i demontaż banerów reklamowych, organizacja i obsługa techniczna szkoleń oraz montaż instalacji solarnych. Natomiast przedmiotem transakcji na fakturze wystawionej przez spółkę F. miał być transport paneli solarnych na terenie gminy [...]. Organy nie kwestionowały przy tym, że w kontrolowanym okresie skarżąca w ramach działalności gospodarczej pod firmą I. świadczyła usługi sprzedaży instalacji fotowoltaicznych wraz z montażem oraz świadczyła usługi montażu instalacji solarnych.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust.

4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa"), który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Zatem istotne było ustalenie w sprawie, czy rzeczywiście miał miejsce obrót usługami ujętymi w treści badanych w toku kontroli i postępowania podatkowego faktur. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora w kwestii braku rzetelności spornych faktur z uwagi na brak rzeczywistego obrotu.

Wskazać należy, że ustalenia organu, że sporne faktury dotyczące usług dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż P. C. oraz spółka F. nie wykonały czynności opisanych w treści faktur, wspierały przede wszystkim ustalenia postępowania dotyczące podmiotów, które miały świadczyć usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej, tj. dwóch spółek z o.o. M. i F., co do których wykazano ich oszukańczy charakter. Z ustaleń postępowania wynika, że P. C. nie świadczył na rzecz strony usług osobiście, lecz wykazał ich nabycie od spółek M. i F., przy czym ostatnia ze spółek była też bezpośrednim wystawcą fakturą na rzecz strony, co dodatkowo wzbudziło uzasadnione wątpliwości organu. W toku postępowania ustalono, że spółki M. i F. zostały założone przez podmiot zajmujący się sprzedażą "gotowych" spółek i były powiązane osobowo poprzez A. W. Spółki miały kapitał zakładowy w wysokości minimalnego wkładu, niewspółmierny do wielkości generowanego obrotu rocznego oscylującego wokół kwot kilku milionów złotych.

Pomimo wystawiania faktur, nie składały deklaracji i zeznań podatkowych, zarówno w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego. Nie wykazywały zatrudnienia pracowników. Spółka M. nie miała rzeczywistego adresu siedziby, zaś ze spółką F. nie było kontaktu w toku postępowania.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych w pełni zasadne było twierdzenie DIAS, że spółki M. i F. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie wykazanym w fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej i P. C. Skoro zaś wykazano, że ww. spółki z o.o. nie mogły wyświadczyć usług na rzecz swoich kontrahentów, a strona nie podnosiła w toku postępowania, by sporne usługi wykazane w fakturach wystawionych na jej rzecz wykonał jeszcze inny podmiot aniżeli ww. spółki, to trafna była konkluzja organów, że przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku VAT faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, DIAS wykazał nierzetelność badanych faktur od strony przedmiotowej.

Rekapitulując tę część rozważań, stwierdzić należało, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie są jednoznaczne. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że organ uprawniony był do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Skarga została wywiedziona w oparciu o założenie, które nie odpowiadało ustaleniom dokonanym w tej sprawie przez organy, a mianowicie, że usługi nabyte na podstawie spornych faktur były następnie wykorzystywane przez stronę do świadczenia czynności opodatkowanych (s. 5-6 skargi).

Niezależnie od tego wskazać należy, że kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki sprowadzającej się do stanowiska, że organ poprzestał wyłącznie na dowodach dotyczących działalności wystawców faktur. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia takie są istotne w kontekście weryfikacji, czy wystawcy faktur mogli dokonać transakcji ujętych w spornych fakturach, a przy tym nie sposób zarzucać organowi, że ograniczył zakres postępowania dowodowego wyłącznie do działalności wystawców faktur i poprzedzających ich podmiotów w łańcuchu transakcji. Wszystkie te okoliczności organ ocenił wespół z twierdzeniami skarżącej i złożonymi przez nią wyjaśnieniami.

W kwestii zaś ustaleń organu co do świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym należy podnieść, że tworzone są różne mechanizmy oszustw podatkowych, a ich istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co prowadzi m.in. do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa. W związku z tym TSUE w swym orzecznictwie wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE: w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy w sprawie C-78/12 Ewita-K).

Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; CBOSA).

Kwestia ta od nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie TSUE, co bardzo wyraźnie wyartykułowano m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, w którym podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze. Dlatego też, jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności potwierdzających brak rzeczywistego obrotu gospodarczego. W stanie sprawy należy przypomnieć również takie okoliczności jak to, że w toku kontroli celnoskarbowej strona nie była aktywna, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, nie stawiała się na wezwania ani nie udzieliła wyjaśnień. Przedstawiła niekompletną dokumentację. Strona sformułowała w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., w szczególności poprzez instrumentalne stosowanie przez organ instytucji doręczeń zastępczych, natomiast nie zakwestionowała skuteczności doręczeń pism kierowanych do niej w toku kontroli. Z akt kontroli celno-skarbowej wynika przy tym, że w trybie doręczenia zastępczego doręczono stronie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 27 października 2022 r. (t. I akt kontroli, k. 6), wezwanie z 10 maja 2023 r. do uzupełnienia dokumentów (t. II akt kontroli, k. 487), zawiadomienie z 19 maja 2023 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli (t. III akt kontroli, k. 502a), wezwanie z 27 czerwca 2023 r. do osobistego stawiennictwa (t. III akt kontroli, k. 568), postanowienie z 10 lipca 2023 r. o wyłączeniu dokumentów (t. III akt kontroli, k. 591a), zawiadomienie z 20 września 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (t. III akt kontroli, k. 610), wynik kontroli celno-skarbowej z 26 września 2023 r. (t. VI akt kontroli, k. 1464A).

Niemniej część korespondencji kierowanej przez organ i to na początkowym etapie kontroli została doręczona bezpośrednio stronie (t. I akt kontroli, k. 52, k. 120, k. 168a; t. III akt kontroli k. 594a). W kontakcie telefonicznym w dniu 7 grudnia 2023 r. potwierdziła, że otrzymała awiza i zadeklarowała, że będzie dostępna pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji, jak również, że stawi się w siedzibie organu w celu zapoznania się z aktami sprawy (t. I akt postępowania podatkowego, k. 5), a mimo to nie stawiła się w umówionym terminie. Powyższe potwierdza, że adres, na który doręczenia kierował organ był prawidłowy, strona była świadoma toczącej się kontroli celno-skarbowej, a niepodejmowanie przez nią pism z placówki pocztowej i brak aktywności w toku kontroli było konsekwencją jej strategii procesowej. Skoro doręczenia pism w toku kontroli były skuteczne, a strona nie podjęła się współpracy z kontrolującymi w wyjaśnianiu stanu faktycznego, zasadne były wnioski organów, że budziło to uzasadnione wątpliwości w kontekście oceny charakteru spornych transakcji.

Strona aktywność w sprawie przejawiła dopiero po ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, jednak i na tym etapie nie przedstawiono dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane w wyniku kontroli. Złożony przez pełnomocnika wniosek dowodowy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji został uwzględniony, lecz pomimo to ani strona, ani pełnomocnik nie wzięli czynnego udziału w toku czynności procesowych dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań W. R. i M. P. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku innego postępowania, tj.: protokół przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z 14 lutego 2020 r. oraz pisemne wyjaśnienia skarżącej z 1 października 2019 r. i 23 kwietnia 2020 r. Zdaniem Sądu, organy zasadnie nie dały wiary tym dowodom. Wynikało z nich, że strona nawiązała współpracę z P. C., gdy pojawiła się potrzeba zlecenia części obowiązków podwykonawcy.

Numer telefonu do P. C. przekazała jej w 2018 r. B. B. - właścicielka przedszkola, na rzecz którego P. C. wykonywał usługi. Strona podała jedynie, że na początku zleciła jego firmie kolportaż ulotek na terenie miasta stołecznego W1. i dopiero gdy wywiązał się rzetelnie ze zleconej pracy nawiązała z nim współpracę na szerszym obszarze niż W1., w zakresie kolejnych projektów. Przypuszczała, że P. C. korzystał z podwykonawców w zakresie świadczonych usług na jej rzecz, ale nie znała żadnego z nich. Faktury wystawiane przez P. C. otrzymywała w formie elektronicznej i to z nim kontaktowała się w zakresie świadczonych usług. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odniesieniu do tych twierdzeń strony, były one bardzo lakoniczne, a ponadto strona nie przedłożyła dowodów na okoliczność wykonania spornych usług, poza fakturami VAT, dowodami zapłaty oraz umowami zawartymi z P. C. W odniesieniu do tych dowodów zasadnie DIAS skonstatował, że służyły one jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał przy tym zarzut skargi dotyczący pominięcia okoliczności wynikających z dowodów wnioskowanych przez stronę oraz braku podjęcia inicjatywy dowodowej w sytuacji, gdy możliwe było przeprowadzenie dowodów z zeznań dalszych podwykonawców podatniczki, które to dowody mogłyby potwierdzić istniejący w branży fotowoltaicznej zwyczaj dotyczący nawiązywania i realizacji współpracy między tymi podmiotami. W odniesieniu do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków podwykonawców strony – D. L. i D. S., słusznie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, na które te dowody zostały zgłoszone, tj. okoliczności świadczenia na rzecz strony usług podwykonawstwa, charakterystyki branży fotowoltaicznej, zwyczajów panujących w branży w ramach nawiązywania i utrzymywania współpracy, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia korzystania przez stronę z usług podwykonawców nie była sporna w toku postępowania, a ponadto ustalono, że wskazane we wniosku dowodowym osoby nie były bezpośrednimi podwykonawcami strony w spornym okresie.

Zdaniem Sądu, zarzut o braku dokonania przez organy zindywidualizowanej analizy dotyczącej branży fotowoltaicznej był bezzasadny również z tego względu, że skarżąca nie formułowała argumentacji dotyczącej bezpośrednio zasad funkcjonowania tej branży i wpływu tych okoliczności na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, na podstawie wskazanych wyżej okoliczności nietypowych dla realnego obrotu gospodarczego, w szczególności faktu dysponowania wyłącznie fakturami i umowami, organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury puste sensu stricto, tj. faktury, którym nie towarzyszył realny obrót gospodarczy. W ocenie Sądu, ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje, by skarżąca dysponowała konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać te ustalenia. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, skarżąca ograniczyła się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazała jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego. Przez cały czas trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów, czy chociażby wskazania źródeł dowodowych.

Takich jednak działań nie podjęła, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że skarżąca nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe w toku postępowań dotyczących podmiotów widniejących w treści badanych faktur dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji.

Nie był też zasadny zarzut oparcia ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej wyłącznie na materiałach zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. o sygn. [...], w wyniku którego został skierowany w dniu 5 czerwca 2024 r. do Sądu Rejonowego w W. akt oskarżenia przeciwko stronie. Organ odwoławczy powołał tę okoliczność w innym aspekcie rozpoznawanej sprawy dotyczącej wpływu okoliczności wszczęcia postepowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ocenę o braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organ wywiódł w ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej oraz uprzednio wobec P. C. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniał też taki związek pomiędzy sprawą karną a sprawą sądowoadministracyjną dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych, który można było definiować jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po pierwsze wskazać należy, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny (jest to wypowiedź wskazanego w ww. przepisie innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego); przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą zaś być ustalenia faktyczne (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13).

Ustalenia te wykazują bowiem jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1161/22). W związku z powyższym w orzecznictwie sądowym za nieuzasadniające zawieszenia postępowania uznaje się w szczególności prowadzenie postępowania karnego, podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie ono kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1/19; z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1330/21; z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1299/21).

Z uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13; z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1267/17), wskazać też należy na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Postępowanie podatkowe ma zaś charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też został uregulowany w nieprawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 818/21). Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w tak ścisłej zależności, że bez uprzedniego zakończenia tego pierwszego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej.

Sama okoliczność, że materiały postępowania karnego mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zatem określenie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od faktu skazania za przestępstwo, winy sprawcy lub wymiaru kary, czy od ustalenia, czy doszło lub nie doszło do popełnienia czynu zabronionego, co wymagałoby ustalenia przez sąd karny.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji było pochodną własnych ustaleń organów podatkowych dokonanych w niniejszej sprawie. Postępowanie karne nie jest przeszkodą, której usunięcie jest niezbędne dla realizacji celu postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym oraz mające bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Nawet tożsamość faktu, jaki ma być ustalony w postępowaniu karnym, z tym, który legł u podstaw decyzji, nie może powodować zawieszenia postępowania, bowiem wynik nie jest niezbędny do stwierdzenia, czy zaskarżona w tej sprawie decyzja odpowiada prawu na moment jej wydania. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w rzeczywistości skarżąca nie nabyła usług w oparciu o sporne faktury, w rozumieniu prawa podatkowego uprawniającego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu, ustalenia te, jak i ich ocena zostały dokonane zgodnie z prawem.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że nie było podstaw ani do zawieszenia postępowania sądowego, ani też do prowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach, w rozumieniu powołanego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 874/07). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości.

Niezależnie od przedstawionych powyżej uwag o braku istnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym zagadnienia wstępnego w związku z prowadzeniem postępowania karnego, z pewnością nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w oparciu o wniosek dowodowy złożony w sprawie karnej. Okoliczność złożenia takiego wniosku przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania karnego, niezależnie od sposobu jego załatwienia przez sąd karny, jest irrelewantna dla niniejszej sprawy, nie ma z niniejszą sprawą bezpośredniego związku i nie prowadzi do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Z powyższych względów Sąd stwierdził brak podstaw do uwzględnienia ww. wniosku.

Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organ miał w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona przyjęła nierzetelne faktury do rozliczenia podatku VAT. Ustalone zasady współpracy podmiotów zaangażowanych w rzekomy obrót dały podstawę do uznania, że podmioty te w sposób zorganizowany, brały udział w procederze mającym na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnych pustych faktur, dających ich odbiorcy, czyli stronie skarżącej, możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych.

Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organ normy materialnoprawnej w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieścił się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia ww. przepisów czyni zadość unormowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz unormowanej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony, znajdując oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni popiera.

W ocenie Sądu, sformułowane przez organ wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób opisany w skardze oraz w jej uzupełnieniu z 14 sierpnia 2026 r., a także o naruszeniu prawa do rzetelnego procesu wynikającego z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka.

Jednocześnie Sąd z urzędu zbadał (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. Jako prawidłowe ocenił stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Wskazania wymaga, że NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika z rozważań NSA poczynionych we wskazanej powyżej uchwale, jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja, kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II-III kwartał 2018 r. wynikający z art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2023 r. Kontrola celno-skarbowa była prowadzona od października 2022 r. i została zakończona wynikiem kontroli z 26 września 2023 r. Powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego nosi datę 23 stycznia 2023 r., a wszczęcie śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. nastąpiło 7 sierpnia 2023 r. Wskazania również wymaga, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. sporządził i wniósł akt oskarżenia, a zatem akt oskarżenia wniósł inny organ niż organ prowadzący kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe.

Jak ponadto wynika z akt sprawy, postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów wydano w dniu 4 czerwca 2024 r., a akt oskarżenia skierowano do sądu w dniu 5 czerwca 2024 r. Uwzględniając te okoliczności i ich chronologię, a także czynności zrealizowane w toku postępowania karnoskarbowego opisane na s. 9-10 zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, jak i następnie postępowania podatkowego, uzasadniały podejrzenie przestępstw karnoskarbowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.