Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 255/26

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 14 kwietnia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 29 października 2025 r., ustalającą A. S. (dalej jako: "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 79.945 zł.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

W wyniku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że poniesione przez stronę w 2023 r. wydatki gotówkowe w łącznej kwocie 106.593 zł sfinansowane zostały z innych źródeł przychodów niż ujawnione w postępowaniu, w związku z czym na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") zastosował stawkę podatku 75% podstawy opodatkowania do ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 79.945 zł od przychodów (dochodów) ze źródeł nieujawnionych za 2023 r.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 5 i 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na 1 stycznia 2023 r. strona posiadała następujący stan majątkowy:

1. - lokal mieszkalny nabyty 6 listopada 2017 r. (akt notarialny [...]) za 294.911 zł. Cena zakupu została zapłacona z kredytu w kwocie 254.177 zł i oszczędności oraz środków finansowych otrzymanych od rodziców;
2. - boks garażowy nabyty 2 sierpnia 2018 r. (akt notarialny [...]) za cenę 29.611 zł ze środków pochodzących z oszczędności oraz otrzymanych od rodziców;
3. - nieruchomość gruntową stanowiącą działkę o pow. 0,1372 ha, kupioną 21 grudnia 2020 r. (akt notarialny [...]) za cenę 500.000 zł. Kwota ta została uiszczona z pieniędzy pochodzących z kredytu w kwocie 181.400 zł, pożyczki w wysokości 260.000 zł (przelew z 21 grudnia 2020 r.) od G. S. oraz środków własnych;
4. - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 155.227,91 zł.

W ocenie organu odwoławczego, kwestią sporną w sprawie był fakt posiadania przez stronę na dzień 1 stycznia 2023 r. oszczędności w formie gotówki.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2022 r. podatniczka wykazała, że posiadała środki pieniężne w gotówce w wysokości 49.000 zł pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w M. Ww. lokal został zakupiony 8 maja 2014 r. (akt notarialny [...]) za kwotę 50.000 zł, pochodzącą z oszczędności, a sprzedany 25 czerwca 2020 r. (akt notarialny [...]) za 85.000 zł płatne gotówką. Natomiast w trakcie przesłuchania strona zeznała, że zaoszczędzone środki w gotówce wynosiły 50.000 zł - 60.000 zł i pochodziły z odłożonych środków finansowych uzyskiwanych od rodziców i prac, które podejmowała od 16. roku życia, np. przy zbiorach owoców oraz pracy nad morzem.

W zeznaniu PIT-37 za 2023 r. podatniczka wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 50.590,32 zł netto, po potrąceniu zaliczki pobranej przez płatnika i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (65.400 - 17.809,68).

Ponadto w 2023 r., zgodnie z aktem notarialnym z 19 lipca 2023 r. ([...]), podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę, o pow. 0,1372 ha, w wysokości 850.000 zł (wpływ na konto bankowe w dniach: 1 i 7 czerwca 2023 r. oraz 19 i 26 lipca 2023 r.). W związku z ww. transakcją strona poniosła wydatki gotówkowe dotyczące opłaty sądowej za wykreślenie hipoteki w wysokości 175 zł.

Natomiast zgodnie z aktem notarialnym [...] z 18 sierpnia 2023 r. strona nabyła lokal mieszkalno-magazynowy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za 995.000 zł. Cena została zapłacona w następujący sposób: 10.000 zł gotówką pomiędzy 12 a 15 czerwca 2023 r. (zgodnie z wyjaśnieniami sprzedającej I.G.), 89.500 zł przelewem z 27 czerwca 2023 r. i 895.500 zł przelewem z 23 sierpnia 2023 r. Ponadto strona poniosła w gotówce koszty notarialne dotyczące ww. aktu w kwocie 23.122,90 zł i umowy przedwstępnej z 27 czerwca 2023 r. (akt notarialny [...]) w kwocie 1.895,37 zł.

Analiza posiadanych przez podatniczkę 9 rachunków bankowych wykazała, że w 2023 r. stan środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach wynosił 155.227,91 zł. Na rachunki te wpływały przychody z wynagrodzenia, świadczenia wychowawcze (500+), przychody ze sprzedaży działki gruntu w wysokości 850.000 zł. Ponadto podatniczka dokonywała przelewów pomiędzy własnymi rachunkami oraz wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 71.400 zł. Z rachunków opłacane były koszty utrzymania (np. żywność, kosmetyki, ubrania, leki, wyposażenie mieszkania, czynsz za mieszkanie, telefon, media, energię, podatki), przelewy pomiędzy własnymi rachunkami oraz przelewy na poczet zakupu lokalu mieszkalno-magazynowego w wysokości 985.000 zł (995.000 zł - 10.000 zł zapłacone gotówką), spłata pożyczki udzielonej 21 lutego 2022r. przez G. S. w kwocie 13.200 zł. Natomiast nie były realizowane wypłaty gotówkowe. Na koniec 2023 r. na rachunkach bankowych strona posiadała środki finansowe w wysokości 63.583,12 zł.

Zdaniem Dyrektora, wysokość wpłat na rachunek bankowy z tytułu zatrudnienia (50.590,32 zł) odpowiada wysokości dochodu netto wykazanego w PIT-37 za 2023 r. i PIT-11, a wpłat z tytułu świadczenia rodzinnego "500+" - wysokości wynikającej z pisma ZUS z 28 maja 2025 r. Również kwota wpływów z tytułu sprzedaży działki w wysokości 850.000 zł odpowiada kwocie wynikającej z aktu notarialnego z 19 lipca 2023 r. oraz wykazanej w PIT-39 za 2023 r. W toku postępowania, w tym do protokołu przesłuchania, strona nie wykazała, że w 2023 r. uzyskała inne przychody niż ustalone powyżej. Tym samym wpływy na rachunki bankowe pochodziły z ujawnionych źródeł. Również przelewy na łączną kwotę 985.000 zł dotyczące zakupu lokalu mieszkalno-magazynowego odpowiadają kwocie wynikającej z aktu notarialnego z 18 sierpnia 2023 r. (995.000 zł-10.000 zł zapłacone gotówką).

Ponadto ustalono, że w 2023 r. podatniczka dokonała wpłat gotówkowych na rachunki bankowe w łącznej kwocie 71.400 zł. Ww. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe, na podstawie ww. art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiły, w ocenie organu odwoławczego, wydatki.

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia nie były sporne.

Mając zaś na uwadze fakt, że wszystkie ujawnione w 2023 r. przychody z tytułu pracy, świadczeń wychowawczych, sprzedaży nieruchomości wpływały na rachunki bankowe i pokrywały transakcje bezgotówkowe: na koszty utrzymania, spłatę pożyczki i zakup lokalu mieszkalno-magazynowego oraz to, że strona nie dokonywała wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, które mogłyby sfinansować wydatki gotówkowe, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że poniesione przez stronę w 2023 r. wydatki gotówkowe zostały sfinansowane z innych źródeł przychodów, co dotyczyło łącznej kwoty 106.593,27 zł, na którą składały się:

1. - 10.000 zł zapłacone pomiędzy 12 a 15 czerwca 2023 r. tytułem zadatku na zakup lokalu mieszkalno-magazynowego,
2. - 1.895,37 zł i 23.122,90 zł zapłacone tytułem kosztów sporządzenia aktów notarialnych umowy przedwstępnej z 27 czerwca 2023 r. ([...]) i umowy sprzedaży z 18 sierpnia 2023 r. ([...]), dotyczących zakupu ww. lokalu,
3. - 175 zł - wpłacone przy akcie notarialnym z 19 lipca 2023 r. ([...]) dotyczącym sprzedaży działki, tytułem opłaty sądowej za wykreślenie hipoteki,
4. - 71.400 zł - wpłacone na rachunki bankowe.

Jak wskazał organ, wysokość ww. wydatków nie stanowi kwestii spornej. Sporne jest natomiast źródło ich finansowania.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, wydatki te pokryte zostały środkami pieniężnymi pochodzącymi z jej oszczędności.

W celu określenia, jakie oszczędności gotówkowe z ujawnionych źródeł przychodów strona mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2023 r., Dyrektor poddał analizie przychody i wydatki strony z lat 2005-2022, w tym przychody z pracy sezonowej i na etacie, z Urzędu Pracy, z tytułu zasiłków chorobowych, macierzyńskich i świadczeń wychowawczych, ze stypendium i środków uzyskiwanych z PFRON-u, z zakupu (11 stycznia 2014 r.) i sprzedaży (16 lipca 2018 r.) samochodu, z zakupu (z 8 maja 2014 r., 6 listopada 2017 r., 2 sierpnia 2018 r, 21 grudnia 2020 r.) i sprzedaży (25 czerwca 2020 r.) nieruchomości oraz z uzyskanych i spłaconych kredytów i pożyczek od G. S., a także darowizn od mamy.

Mając na uwadze zeznania strony, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika, który z korzyścią dla strony przyjął, że ponosiła koszty związane z utrzymaniem dopiero od kiedy zamieszkała w swoim mieszkaniu, tj. od 2018 r. Ponadto z uwagi na to, że strona nie wskazała wysokości ponoszonych przed 2023 r. wydatków, jak również wskazała, że na dziecko nie otrzymuje alimentów, a w jego utrzymaniu pomagali dziadkowie, z korzyścią dla strony organ przyjął jako wydatki statystyczne koszty utrzymania dla jednej osoby. Zaś w 2023 r. przyjął faktyczne koszty utrzymania strony ustalone na podstawie historii rachunków bankowych. Ustalenia te również nie stanową kwestii spornej w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie także organ pierwszej instancji przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami strony, że nie ponosiła ona wydatków na wykończenie czy też umeblowanie zakupionych lokali mieszkalnych. Natomiast dokonując ponownej analizy i przeliczeń przychodów i wydatków strony do 31 grudnia 2022 r, Dyrektor ustalił odmiennie niż organ pierwszej instancji, że w 2019 r. strona spłaciła kredyt w Banku A na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości 30.222,96 zł zamiast 30.122,96 zł, natomiast w 2020 r. uzyskała przychód z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego w wysokości 28.389,19 zł a nie 25.014,23 zł, jak również, że w 2021 r. zaliczka pobrana przez płatnika wynosiła 5.931 zł a nie 5.951 zł. Dodatkowo ustalono, że w 2022 r. strona spłaciła kredyt w Banku A. na zakup działki w wysokości 183.892,88 zł a nie 193.447,31 zł. Ponadto organ uwzględnił ujawnione w trakcie przesłuchania w toku postępowania odwoławczego przychody strony z prac dorywczych od 16. roku życia w wysokości 10.000 zł w gotówce, ze stypendium w łącznej kwocie 4.400 zł (zgodnie z przelewami w okresie od 12/2012 r. do 06/2014 r.), z PFRON-u w łącznej kwocie 14.722 zł (zgodnie z przelewami w okresie od 12/2011 do 05/2014 r.) oraz z darowizn od matki w łącznej kwocie 70.000 zł (zgodnie z przelewami w okresie od 05/2014 do 04/2017).

Szczegółową analizę wszystkich przychodów i wydatków podatniczki organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji (tabela na str. 10- 12).

Uwzględniając wszystkie wykazane przez stronę źródła finansowania, w tym przychody z pracy dorywczej i na etacie, z Urzędu Pracy, z tytułu zasiłków chorobowych, macierzyńskich i świadczeń wychowawczych, ze stypendium i środków uzyskiwanych z PFRON-u, ze sprzedaży (16.07.2018 r.) samochodu oraz (25.06.2020 r.) nieruchomości, jak również z kredytów i pożyczek oraz darowizn, organ odwoławczy ustalił, że oszczędności, jakimi mogła strona dysponować na 31 grudnia 2022 r., wynosiły 91.164,78 zł. Kwota ta znacząco odbiega od kwoty oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2023 r. na rachunkach bankowych strony w wysokości 155.227,91 zł. Jednak z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowań za lata wcześniejsze, nie było podstaw do uznania, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przewyższające wartość środków wynikających z ww. zestawienia pochodzą z nieujawnionych źródeł.

Tym samym organ przyjął, że strona była w stanie zgromadzić na 1 stycznia 2023 r. oszczędności w kwocie 155.227,91 zł, które przechowywała na rachunkach bankowych. Wykazane przez stronę w toku postępowania odwoławczego przychody uzyskiwane od 16. roku życia z tytułu prac dorywczych w kwocie 10.000 zł, ze stypendium w kwocie 4.400 zł i z PFRON-u w kwocie 14.722 zł, jak również z darowizn od matki w kwocie 70.000 zł stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych jeszcze przed 2021 r., w tym m.in. zakupu:

1. - w 2014 r. lokalu mieszkalnego w M. za 50.000 zł na podstawie aktu notarialnego z 8 maja 2014 r. (darowizny od mamy z 7 maja 2014 r. na łączną kwotę 50.000 zł),
2. - w okresie od 21 marca 2016 r. do 4 maja 2017 r. lokalu mieszkalnego w G. za 294.911 zł na podstawie aktu notarialnego z 6 listopada 2017 r. (kredyt w kwocie 254.177 zł, darowizny z 26 kwietnia 2016 r w kwocie 10.000 zł i z 5 kwietnia 2017 r. w kwocie 10.000 zł oraz oszczędności w kwocie 20.734 zł, pochodzące m.in. ze stypendium i z PFRON-u).

W oparciu o powyższe organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że poza środkami na rachunkach bankowych w kwocie 155.227,91 zł, na dzień 1 stycznia 2023 r. posiadała środki pieniężne w gotówce pochodzące ze sprzedaży 25 czerwca 2020 r. lokalu mieszkalnego w M. za 85.000 zł, tym bardziej, że 21 lipca 2020 r. strona dokonała zakupu nieruchomości gruntowej położonej w G. za cenę 500.000 zł + 12.362,40 zł koszty aktu notarialnego, z czego 181.400 zł zostało zapłacone z kredytu, 260.000 zł z pożyczki od G. S. oraz 70.962,40 zł z własnych środków. Ponadto w 2020 r. strona spłaciła kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w G. w wysokości 125.852,70 zł. Zatem na koniec 2020 r. strona nie posiadała oszczędności, a wręcz po uwzględnieniu wszystkich wykazanych źródeł przychodów wystąpił niedobór w kwocie 23.584,03 zł.

Zdaniem organu, nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia strony, że gromadzenie oszczędności w gotówce spowodowane było brakiem zaufania do banków. Jak ustalił organ, strona co najmniej od 2010 r. posiadała rachunek bankowy, na który wpływał zasiłek pielęgnacyjny. Zaś w 2023 r. posiadała 9 rachunków bankowych, w tym rachunki osobiste, oszczędnościowe i lokatę terminową, a operacji dokonywała na 5 z nich. Ponadto posiadała kredyty bankowe, a pożyczki od G. S. i darowizny od matki wpływały na jej rachunki bankowe. Zatem przy posiadaniu tak licznej ilości kont i gromadzeniu na nich oszczędności, twierdzenia o braku zaufania do banków były niewiarygodne.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona nie mogła posiadać oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł w kwocie wyższej niż zgromadzona na rachunkach bankowych. Tym samym organ nie dał wiary, że poza oszczędnościami na rachunkach bankowych w wysokości 155.227,91 zł na 1 stycznia 2023 r. strona posiadała jeszcze oszczędności w gotówce, pozwalające na pokrycie wydatków gotówkowych w 2023 r. w łącznej kwocie 106.593,27 zł. W ocenie organu, poniesione w 2023 r. wydatki gotówkowe zostały pokryte przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono

1. 1. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające istotny wpływ na jej treść, w tym w szczególności:
2. 1) nieuwzględnienie w ustalaniu stanu faktycznego, że skarżąca przez całe dorosłe życie była aktywna zawodowo, otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a niezależnie od tego w okresie do 2018 r. korzystała z szerokiego wsparcia rodziców i pozostawała na ich utrzymaniu, w konsekwencji czego nie ponosiła kosztów własnego utrzymania i miała możliwość zgromadzenia oszczędności na dzień 31 grudnia 2022 r. w kwocie co najmniej 100.000 zł, niezależnie od środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
3. 2) nieuwzględnienie faktu, że niezależnie od gromadzenia przez skarżącą oszczędności na rachunkach bankowych miała ona możliwości dywersyfikacji sposobu akumulacji swych zasobów pieniężnych w gotówce, a z historii rachunków (w aktach postępowania) wynika, że dokonywała ona szeregu wypłat gotówkowych,
4. 3) wysnucie z zadeklarowanych przez skarżącą niechęci i braku zaufania do banków wniosku, że jej wyjaśnienia odnośnie do zgromadzenia oszczędności w gotówce są niewiarygodne, wyłącznie z uwagi na bezsporną okoliczność korzystania przez nią z usług instytucji finansowych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że korzystanie z licznych usług finansowych oferowanych przez kilka banków było uwarunkowane chociażby zaciąganiem i obsługą zobowiązań kredytowych,
5. 4) błędne ustalenie, że na przestrzeni 2018 r. skarżąca wydała ponad 160.000 zł oszczędności i w konsekwencji nie mogła dysponować tymi środkami w latach późniejszych,
6. 5) nieuwzględnienie faktu, że na przestrzeni 2020 r. skarżąca dokonała wypłat gotówkowych na kwotę nie mniejszą niż 50.000 zł, a zatem dysponowała w okresie późniejszym gotówką w ww. wysokości i pokrywała z niej wydatki przypadające w roku 2023, jak również dokonywała wpłat na rachunek bankowy,
7. 6) błędne ustalenie, że w latach 2019 i 2020 skarżąca ponosiła koszty utrzymania w kwocie 12.082,80 zł, podczas gdy była w tym okresie - z uwagi na stan zdrowia (ciążę wysokiego ryzyka) na utrzymaniu rodziców i nie dokonywała tego rodzaju wydatków na własne utrzymanie,
8. 7) bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca ponosiła koszty nabycia i utrzymania samochodu [...], choć, z uwagi na fakt, że była ona jedynie jego współwłaścicielem, nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków,
9. 8) pominięcie faktu otrzymywania przez skarżącą od rodziców tytułem wsparcia szeregu kwot w gotówce w jednorazowej wysokości ok. 2.000 zł, które to sumy udało jej się częściowo zaoszczędzić i przeznaczyć na sfinansowanie wydatków,
10. 9) nieuwzględnienie ustalonych przez organ drugiej instancji różnic w zakresie wydatków i przychodów skarżącej - w porównaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji - na potrzeby ustalenia salda jej środków pieniężnych i możliwości finansowania przypadających w 2023 r. wydatków gotówkowych,
11. 10) nieuwzględnienie ustalonych przez organ drugiej instancji, a nieznanych organowi pierwszej instancji dochodów skarżącej w łącznej kwocie 99.122 zł na potrzeby ustalenia salda jej środków pieniężnych i możliwości finansowania przypadających w 2023 r. wydatków gotówkowych.
12. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
13. 1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a także całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego obszernej dokumentacji, obejmującej w szczególności wyciągi z rachunków bankowych skarżącej, jej zeznania, jak również nielogiczne i niespójne dokonanie oceny zeznań skarżącej i wyciągnięcie z nich nieprawidłowych i niekonsekwentnych wniosków, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą skarżąca nie dysponowała w dacie 31 grudnia 2022 r. i w ciągu kolejnych 12 miesięcy żadnymi zasobami gotówkowymi; co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącej odpowiedzialności z tytułu zgromadzenia i wydatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę okoliczności wskazanych w punkcie 1. powyżej;
14. 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wybiórcze uwzględnienie treści zeznań skarżącej, a także wyciąganie z tych zeznań nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści zeznań, zgodnie z którymi skarżąca gromadziła gotówkę, celem przeznaczenia jej następnie na różnego rodzaju wydatki, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do skarżącej przepisów o odpowiedzialności z tego tytułu, w szczególności wobec uprawdopodobnienia przez nią faktu dysponowania oszczędnościami we wskazanej w wyjaśnieniach wysokości;
15. 3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - w szczególności z pominięciem faktu jej aktywności zawodowej, zdywersyfikowanych źródeł jej dochodów i wolumenu wydatków;
16. 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej i osiąganiu przez nią dochodów ze źródeł nieujawnionych, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska skarżącej, wyrażanego w toku postępowania,
17. 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron,
18. 6) art. 59 § pkt. 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło z uwagi na jego przedawnienie.
19. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść decyzji, w tym w szczególności art. 25c u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że skarżąca uzyskała dochody ze źródeł nieujawnionych, pomimo że skarżąca co najmniej uprawdopodobniła okoliczność przeciwną, tj. fakt dysponowania środkami pieniężnymi z tytułu oszczędności gotówkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy obu instancji wynika przede wszystkim z błędnego wnioskowania na podstawie stwierdzonego (nieprawidłowo ustalonego) stanu faktycznego. Wobec upływu czasu skarżąca nie miała i nie ma możliwości udokumentowania całości osiąganych przez nią w przeszłości dochodów, zwłaszcza że obejmują one m.in. wynagrodzenie z tytułu prac dorywczych, jak również wsparcie otrzymywane regularnie od członków najbliższej rodziny, czy to w formie pieniężnej, czy rzeczowej, czy wreszcie niepieniężnej.

Nie sposób bowiem oczekiwać, aby historia rachunków bankowych dawała pełen wgląd w stan majątkowy skarżącej w odniesieniu do pełnego 16-letniego okresu badanego przez organ. Upowszechnienie się transakcji bezgotówkowych stanowi bowiem zjawisko kilkuletnie, w pewnym stopniu sprokurowane pandemią COVID-19, w którym to czasie zaobserwować można było stopniową rezygnację społeczeństwa z gotówki. We wcześniejszym okresie regułą było, że znaczna część transakcji - zwłaszcza tych o niższym wolumenie lub dokonywanych w ramach stosunków rodzinnych, dobrosąsiedzkich, czy też koleżeńskich nie była realizowana przy wykorzystaniu bankowości elektronicznej.

Organ niesłusznie nie uwzględnił też faktu, że skarżąca posiadała oszczędności gotówkowe w wysokości 100.000 zł. Przełożywszy to na lata jej aktywności zawodowej, oznacza to, że rocznie skarżąca była w stanie i chciała odłożyć (średnio) mniej niż 10.000 zł, której to sumy nie sposób uznać za imponującą. Organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie weryfikacji, czy przedmiotowa kwota jest realna, poprzestając na konstatacji, że skarżąca nie wypłaciła jej ze swojego konta bankowego.

Skarżąca zarzuciła, że na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że nie ma zaufania do banków. Brak zaufania w jej przypadku oznaczał dywersyfikowanie zasobów i utrzymywanie kwot na czarną godzinę w gotówce. Praktyka ta nie jest niczym zaskakującym, czy też niespotykanym. Przeciwnie w okresie minionych trzech lat nasila się z racji wojny w Ukrainie. Organ pominął fakt, że korzystanie z produktów bankowych było koniecznością wobec dokonywania przez skarżącą transakcji na rynku nieruchomości, posiłkując się kredytem hipotecznym. Pominięto przy tym fakt, że skarżąca dokonywała z rachunków bankowych szeregu wypłat, które zasilały następnie jej oszczędności gotówkowe. Tytułem przykładu w 2020 r. wolumen tych wypłat opiewał na 50.000 zł. Teza o niewiadomym pochodzeniu dokonywanych w późniejszych okresach wpłat lub płatności gotówkowych jest zatem niezgodna ze stanem faktycznym. W szczególności organ pominął fakt, że oprócz udokumentowanych przelewami kwot, jakie skarżąca otrzymywała od rodziców, jej udziałem były również przekazywane jej przez nich sumy w kwocie jednostkowej ok. 2.000 zł. Analogicznie, przyjmując rzekomo na korzyść skarżącej, że nie ponosiła ona w latach 2019 - 2020 kosztów utrzymania dziecka, a jedynie siebie samej, organ pominął jej wyjaśnienia, że przebywała wówczas na utrzymaniu rodziców.

Kolejnym błędnym ustaleniem faktycznym jest przypisanie skarżącej wydatków tytułem nabycia pojazdu [...], pomimo że nie zostały one przez nią poniesione, jako że była ona jedynie współwłaścicielem pojazdu.

Skarżąca w toku postępowania odwoławczego przedstawiła dokumenty, które potwierdzały, że w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji jej dochody były wyższe o 99.122 zł. Dyrektor potraktował przedmiotowe dowody jako wiarygodne, a mimo to nie dokonał korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zważywszy na fakt, że mamy do czynienia z materiałem dowodowym odnośnie do przychodów, których wartość nominalna niemal w 100% wyczerpuje rzekome dochody skarżącej z nieujawnionych źródeł, nie sposób stwierdzić, dlaczego ich ujawnienie nie skutkowało żadną korektą decyzji Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z uwagi na płaszczyznę sporu w niniejszej sprawie, w której wniesiona skarga zawierała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, należy podkreślić, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. zebranie wszystkich istotnych dowodów i dokonanie ich wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadniczo więc w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Z uwagi jednak na to, że zakres postępowania dowodowego oraz istotne prawnie okoliczności, a także rozkład ciężaru dowodowego determinuje norma prawa materialnego, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego pozostają w funkcjonalnym związku, Sąd rozważył je łącznie, wychodząc od zaprezentowania norm prawa materialnego jako determinanty prawidłowo ustalonego zakresu postępowania.

Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b ww. ustawy).

Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w Rozdziale 5a, tj. w art. 25b - 25g u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1. 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2. 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
3. - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Na podstawie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1. 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2. 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1. 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw
2. 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3. 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
4. a) zaniechania poboru podatku,
5. b) umorzenia zaległości podatkowej,
6. c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
7. d) przedawnienia.

Stosownie do art. 25b ust. 5 u.p.d.o.f. do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2.

Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Przepis art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Stosownie do art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1. 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
2. 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 1703 oraz z 2026 r. poz. 160).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Stosownie do art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Przepis art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Zgodnie z art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Z powołanych przepisów u.p.d.o.f. wynika, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 § 1 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Tymczasem zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków i to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodów przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16; CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1122/15; CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością.

Nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Warszawa 2004, s. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje go do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła (ani tym bardziej nie udowodniła) źródeł pochodzenia środków pieniężnych w gotówce wydatkowanych przez nią w 2023 w łącznej kwocie 106.593 zł, a jednocześnie organy podatkowe wykazały, że wydatki te nie miały pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez skarżącą dochodach.

W sprawie nie była sporna określona powyżej wysokość poniesionych przez stronę w 2023 r. wydatków w gotówce. Przedmiotem sporu była natomiast możliwość zgromadzenia przez stronę oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie mogła zgromadzić oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2023 r., gdyż z zestawienia przychodów i wydatków dokonanego za okres do końca 2022 r. wynikało, że strona na dzień 31 grudnia 2022 r. mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 91.164,78 zł, przy czym na rachunkach bankowych posiadała na dzień 31 grudnia 2022 r. środki pieniężne w kwocie 155.227,91 zł. Wprawdzie z zestawienia tego wynikała nadwyżka środków wynikająca z porównania wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz wysokości oszczędności, które - w ocenie organu - strona mogła zgromadzić na dzień 31 grudnia 2022 r., niemniej wobec strony nie prowadzono postępowania dotyczącego 2022 r. Argument dotyczący istnienia tej nadwyżki posłużył organowi natomiast do stwierdzenia, że nie potwierdza to, by strona, oprócz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, miała możliwość zaoszczędzenia na dzień 1 stycznia 2023 r. środków pieniężnych w gotówce.

Wskazano ponadto na brak dokonywania jakichkolwiek wypłat z rachunków bankowych w 2023 r., jak również na poniesione w okresie do 2020 r. wydatki na nabycie nieruchomości, spłatę kredytu hipotecznego i pożyczki, które to wydatki miały konsumować poczynione do 2020 r. oszczędności (w 2020 r. wykazano niedobór środków w kwocie 23.584,03 zł).

Przeciwnie zaś do argumentacji organu odwoławczego, strona podnosi w skardze, że posiadała na dzień 1 stycznia 2023 r. oszczędności gotówkowe w wysokości 100.000 zł, co oznaczało, że rocznie była w stanie odłożyć (średnio) mniej niż 10.000 zł, której to sumy - w opinii strony - nie sposób uznać za imponującą. Zdaniem strony, organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie weryfikacji, czy przedmiotowa kwota jest realna, poprzestając na konstatacji, że strona nie wypłaciła jej ze swojego rachunku bankowego.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi. Z dokonanych w wyniku postępowania ustaleń wynikało, że skarżąca miała możliwości poczynienia oszczędności na dzień 31 grudnia 2022 r. i tę okoliczność organ uwzględnił, uznając, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 155.227,91 zł pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie potwierdziło natomiast, by strona miała możliwość zgromadzenia dodatkowo oszczędności w gotówce w kwocie 106.593 zł, w szczególności dowodów i wyjaśnień na tę okoliczność nie przedłożyła skarżąca.

Wskazać należy, że aktualne twierdzenia strony, że miała ona możliwość zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2023 r. oszczędności w gotówce w wysokości 100.000 zł pozostają w sprzeczności nie tylko ze złożonymi przez stronę w toku postępowania oświadczeniami i wyjaśnieniami (w oświadczeniu z 4 listopada 2024 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2022 r. strona podała, że posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 49.000 zł), ale również z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania.

Dokonując zestawienia przychodów i wydatków strony za okres do 2022 r., organ odwoławczy uwzględnił bowiem wszystkie wskazane przez stronę źródła przychodów osiąganych od 2009 r., tj. od początku aktywności zawodowej w wieku 20 lat, a nawet przed tym okresem (10.000 zł tytułem przychodów z prac dorywczych uzyskiwanych od 16. roku życia (zbiory owoców i nad morzem). Organ uwzględnił również złożone na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnienia strony dotyczące darowizn otrzymanych od matki M. S. w okresie od maja 2014 r. do kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 70.000 zł, na potwierdzenie czego strona przedłożyła przelewy bankowe.

Ponadto na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono udokumentowane przez stronę wpływy stypendium studenckiego w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 4.400 zł oraz środków z PFRON-u w okresie od grudnia 2011 r. do maja 2014 r. w łącznej kwocie 14.722 zł. Wszystkie wskazane przez stronę źródła przychodów zostały uwzględnione w sporządzonym przez organ zestawieniu przychodów i wydatków.

Natomiast po stronie wydatków organ przyjął w powyższym zestawieniu, że skarżąca była na utrzymaniu rodziców i nie ponosiła kosztów utrzymania aż do 2017 r., tj. do 28. roku życia. Ponadto w latach 2018-2022 organ przyjął koszty utrzymania w wysokości wydatków statystycznych na 1 osobę, uwzględniając, że koszt utrzymania dziecka skarżącej S. S. ponosili w całości jej rodzice. Jakkolwiek złożone w tym zakresie wyjaśnienia strony mogły budzić uzasadnione wątpliwości, bowiem pokrywanie przez rodziców wydatków na utrzymanie rodziny samodzielnego i osiągającego własne przychody pełnoletniego dziecka nie jest codzienną praktyką, to jednak organ - z korzyścią dla strony - przyjął koszty utrzymania strony i jej rodziny w mocno ograniczonym zakresie.

W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut podniesiony dopiero w skardze, że skarżąca nie ponosiła kosztów utrzymania również w 2019 r i 2020 r., tj. w czasie ciąży wysokiego ryzyka. Przeczą temu wyjaśnienia samej strony z 28 sierpnia 2025 r., z których wynika, że zaczęła się utrzymywać sama od 2018 r. po zamieszkaniu w swoim mieszkaniu. W toku postępowania podatkowego strona wskazała jedynie, że nie ponosiła wydatków na utrzymanie dziecka. Uwzględniając te wyjaśnienia, organ przyjął koszty utrzymania rodziny w latach 2018-2022 w wysokości wydatków statystycznych na 1 osobę. Było to działanie prawidłowe i zgodne z wyjaśnieniami składanymi przez samą skarżącą. Wskutek powyższego pozycje zestawienia dotyczące wydatków w całym badanym okresie do 2022 r. ograniczają się zasadniczo do wydatków na nabycie 4 nieruchomości, samochodu osobowego oraz spłaty kredytów i pożyczek, co niewątpliwie było korzystne dla strony.

Nawet przy tak preferencyjnym dla strony założeniu, nie dawało to podstaw do stwierdzenia o możliwości poczynienia przez stronę oszczędności gotówkowych na dzień 1 stycznia 2023 r. Z wyliczeń organu wynikało bowiem, że w świetle ujawnionych źródeł przychodów nie znajdowała uzasadnienia nawet kwota oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2023 r.

Zdaniem Sądu, obalenie tezy organu wymagałoby albo przedstawienia przez stronę innych niewskazanych dotychczas źródeł przychodów, albo też udowodnienia, że w rzeczywistości wydatki kształtowały się inaczej aniżeli przyjął organ w zestawieniu. Jak już wskazano wyżej, zestawienie w zakresie wydatków zostało sporządzone z korzyścią dla strony i nie ma możliwości podważenia bezsprzecznie ponoszonych przez stronę kosztów na nabycie 4 nieruchomości, samochodu osobowego oraz spłaty kredytów i pożyczek. Co do wydatku na nabycie samochodu osobowego, którego strona była współwłaścicielem, to aktualne twierdzenia w skardze w tym zakresie stanowią wyłącznie polemikę niepotwierdzoną żadnym dowodem, przy czym z uwagi na wysokość tego wydatku (3.339,60 zł) oraz czas jego poniesienia (2014 r.), nie jest to kwestia, która mogłaby zaważyć na prawidłowości kontrolowanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Natomiast w odniesieniu do przychodów strony, to wszystkie wskazane przez nią źródła finansowania zostały uwzględnione. Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie reformacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uwzględniając nowe okoliczności faktyczne zgłoszone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu, że pomimo uwzględnienia na etapie postępowania odwoławczego dodatkowych przychodów skarżącej w kwocie 99.122 zł, nie dokonano korekty rozstrzygnięcia pierwszej instancji. Wskazać należy, że organ odwoławczy uwzględnił powyższe przychody, przy czym przypisał je do odpowiedniego okresu, w jakim zostały one osiągnięte. Ze sporządzonego na nowo przez organ odwoławczy zestawienia przychodów i wydatków za okres do 2022 r. wynikało, że przychody te nie miały wpływu na ocenę co do możliwości pokrycia w 2023 r. wydatków gotówkowych z kwoty oszczędności zgromadzonych przez stronę w latach poprzedzających.

Analogiczne uwagi należało odnieść do innych wprowadzonych przez organ odwoławczy poprawek w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji. Nie ma racji strona, twierdząc, że z uwagi na ilość tych poprawek, miały one istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Każda z tych poprawek została indywidualnie omówiona przez organ. Metodologia organu była prawidłowa, albowiem wskazane przez stronę przychody należało odnieść do czasu ich osiągnięcia i zbilansować je wydatkami poniesionymi w danym okresie. To zaś prowadziło do wniosku, że wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego uległy zmianie ustalenia co do wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2023 r., ale nie w takim stopniu, by zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie strony, że właśnie te oszczędności były źródłem finansowania wydatków gotówkowych w 2023 r. Ostatecznie wskutek ustaleń dokonanych na etapie postępowania odwoławczego zmianie uległa wysokość oszczędności, jakie strona mogła poczynić na dzień 1 stycznia 2023 r. z kwoty 81.590,35 zł, jaką przyjął organ pierwszej instancji, na kwotę 91.164,78 zł, jaka wynikała z ustaleń organu odwoławczego.

Powyższe pozostawało jednak bez wpływu na prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, że źródłem finansowania wydatków gotówkowych 2023 r. nie mogły być oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających.

Na akceptację nie zasługiwał też zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia faktu, że niezależnie od gromadzenia przez skarżącą oszczędności na rachunkach bankowych, miała ona możliwość dywersyfikacji sposobu akumulacji zasobów pieniężnych w gotówce.

Po pierwsze wskazania wymaga, że sporządzone przez organ zestawienie przychodów i wydatków strony skarżącej do 2022 r. nie rozróżnia, czy oszczędności, które mogła poczynić strona z ujawnionych źródeł przychodów miały postać gotówkową, czy też stanowią środki kumulowane na rachunkach i lokatach bankowych. Posiadane w latach wcześniejszych oszczędności, aby mogły zostać uwzględnione w bilansowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł muszą pochodzić ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1545/09; CBOSA).

Zatem niewystarczające jest wykazanie, że strona mogła posiadać środki pieniężne w gotówce, lecz konieczne jest wykazanie, że środki te pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Argumentacja skargi zasadniczo ogranicza się do twierdzenia, że strona mogła posiadać środki pieniężne w gotówce, natomiast nie wskazuje źródeł pochodzenia tych środków, co ma dla sprawy kluczowe znaczenie.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny co do możliwości poczynienia przez stronę oszczędności w latach poprzedzających, w wyniku której stwierdził, że strona mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2023 r. oszczędności w kwocie 91.164,78 zł. W sytuacji gdy saldo rachunków bankowych strony na dzień 1 stycznia 2023 r. wynosiło 155.227,91 zł, organ w sposób przekonywujący wykazał, że strona nie mogła mieć innych oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów aniżeli te, które były przechowywane na rachunkach bankowych. W 2023 r. strona nie dokonywała przy tym wypłat z rachunków, a zatem gotówka, jaką dysponowała w badanym okresie, nie mogła pochodzić z ustalonych przez organ oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2023 r. Niezależnie już zatem od dyskursu pomiędzy stronami postępowania dotyczącego stopnia zaufania strony skarżącej do systemu bankowego i upowszechnienia się operacji bezgotówkowych dopiero w okresie pandemii COVID-19, twierdzenia strony o istnieniu na dzień 1 stycznia 2023 r. oszczędności w gotówce nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Trafnie DIAS zidentyfikował przy tym podniesioną dopiero na etapie skargi okoliczność 13 wypłat w bankomacie w dniach 27 sierpnia i 24 września 2020 r. łącznej kwoty 50.000 zł jako nową okoliczność w sprawie, która nie była znana w dacie orzekania przez organ, a zatem nie mogła mieć ona wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu, a mogła być jedynie ewentualnie postrzegana poprzez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Niezależnie od powyższego, nie bez racji jawi się stwierdzenie organu w odpowiedzi na skargę, że wypłaty te mogły służyć sfinansowaniu zadatku na zakup nieruchomości gruntowej w G. [...] za cenę 500.000 zł. Kwota ta została już zaś uwzględniona przez organ w sporządzonym zestawieniu przychodów i wydatków, przy czym sama okoliczność wypłaty ww. kwoty z bankomatu nie potwierdza, że środki te pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku ani nie potwierdza też, że na dzień 1 stycznia 2023 r. strona zgromadziła oszczędności w gotówce ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku.

Zdaniem Sądu, niewiarygodne były też aktualne twierdzenia strony, że źródłem oszczędności w gotówce miał być szereg kwot przekazywanych przez rodziców w wysokości 2.000 zł, skoro kwestia korzystania przez stronę z pomocy rodziców była już przedmiotem postępowania podatkowego (tj. ponoszenie kosztów utrzymania strony i jej dziecka przez rodziców, darowizny od matki) i w jego toku, m.in. w odwołaniu, strona nie powoływała się na taką okoliczność, jak również nie przedłożyła na tę okoliczność dowodów. Powyższe twierdzenia nie mogą być odczytywane inaczej jak próba dostosowania argumentacji skargi do tez wynikających z decyzji organu odwoławczego, w której pomimo uwzględnienia szeregu argumentów odwołania, podtrzymano stanowisko o braku wykazania, że środki pieniężne w gotówce, którymi dysponowała strona w 2023 r. miały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu.

Nietrafny był też zarzut skargi dotyczący błędnego ustalenia przez DIAS, że w 2018 r. strona wydała ponad 160.000 zł z oszczędności i w konsekwencji nie mogła dysponować tymi środkami w latach późniejszych. Z zestawienia wynika, że na dzień 31 grudnia 2017 r. organ przyjął, że strona posiadała oszczędności w wysokości 163.467,63 zł, niemniej środki te w znacznej części zostały wydatkowane w 2018 r. na nabycie miejsca postojowego w G. [...] (30.234,98 zł) oraz spłatę kredytu bankowego na zakup mieszkania w G. [...] (115.710,10 zł). Zdaniem Sądu, wydatki te zostały bezsprzecznie poniesione przez stronę, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie podnosiła przy tym, by wydatki te zostały sfinansowane z innych źródeł, a zatem niezrozumiałe jest kwestionowanie poniesienia tych wydatków z oszczędności zgromadzonych na koniec 2017 r.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., organy zgromadziły na te okoliczności właściwy materiał dowodowy i rozpoznały go z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w stopniu wystarczającym do zbudowania prawidłowej postawy rozstrzygnięcia podatkowego, a inicjatywa dowodowa strony i tezy przez nią wyprowadzone zostały prawidłowo ocenione przez organy. Strona miała możliwość inicjatywy dowodowej, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i aktami sprawy. Mimo aktywności w toku postępowania, nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła swych twierdzeń. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podjęły kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; jak również prowadziły postępowanie w sposób wypełniający zasadę zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Niezadowolenie strony z wydanej decyzji nie może być powodem uzasadniającym uznanie powyższej zasady za naruszoną.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Organ odwoławczy w pełni i prawidłowo wyjaśnił podstawy prawne, jakie miały zastosowanie w postępowaniu i odniósł je do dokonanych ustaleń faktycznych wraz ze wskazaniem na konkretne dowody. Wskazał fakty i okoliczności, które uznał za udowodnione, czy uprawdopodobnione, oraz przyczyny, dla których danym okolicznościom i dowodom odmówiono wiarygodności, również w zakresie powodów, dla których nie dał wiary wyjaśnieniom strony.

Niezakwestionowane ustalenia faktyczne były zatem wiążące w procesie subsumpcji prawa materialnego. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym powołany w skardze przepis art. 25c u.p.d.o.f.

Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została wydana w dniu 29 października 2025 r. i doręczona stronie w dniu 4 listopada 2025 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania przypadającym na 31 grudnia 2029 r.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).