Uzasadnienie
A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: strona, wnioskodawca, spółka, skarżąca), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: organ, DIAS) z 13 maja 2026 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na miesiące od stycznia do października 2023 r. wydał decyzję z 11 marca 2026 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2023 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty i sierpień 2023 r. i do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, marzec, lipiec 2023 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2023 r.
Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, a DIAS postanowieniem z 13 maja 2026 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja w tym również decyzja organu pierwszej instancji, została wysłana do spółki na jej adres rejestracyjny. Ze zwrotnego potwierdzenia doręczenia decyzji wynika, że decyzję odebrał A. B. jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji spółki.
W toku postępowania strona była zawiadamiana o terminach mających nastąpić przesłuchań świadków. W dniu 28 stycznia 2026 r. stawił się radca prawny R. U. i złożył pełnomocnictwo z 26 października 2022 r. udzielone przez stronę, z którego wynika, że spółka udzieliła pełnomocnictwa do pełnej reprezentacji przed wszystkimi organami Krajowej Administracji Skarbowej i administracji publicznej w sprawach podatkowych, celnych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowoadministracyjnych. Z treści pełnomocnictwa wynika również, że jest ono udzielone na okres 5 lat od jego wystawienia tj. do 25 października 2027 r. chyba, że zostanie odwołane w formie pisemnej. W § 3 "Doręczenia" postanowiono, że korespondencja w sprawach objętych zakresem pełnomocnictwa ma być kierowana do pełnomocnika na wskazany adres do doręczeń. Wobec treści pełnomocnictwa organ uznał, że jest to pełnomocnictwo szczególne uprawniające ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania spółki w postępowaniu.
Organ podkreślił również, że z akt sprawy nie wynika by pełnomocnictwo to zostało odwołane lub by został zmieniony adres pełnomocnika w trakcie trwania postępowania. Wobec tego organ wskazał, że radca prawny R. U. jest ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem reprezentującym stronę w postępowaniu w pełnym zakresie i do dnia wydania decyzji nie został odwołany. Dlatego zdaniem organu decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji nie można uznać, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg, a co za tym idzie odwołanie od takiej decyzji jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.
Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia, zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, przekazania sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania z obowiązkiem merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji oraz uwzględnienia dowodów z dokumentów przedstawionych przez stronę wraz ze skargą w szczególności odwołania pełnomocnika R. U. z 26 lutego 2026 r.
W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka zarzuciła naruszenie art. 228§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odwołanie było niedopuszczalne mimo, że organ nie wskazał, że w sprawie został skutecznie umocowany pełnomocnik; naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że radca prawny R. U. był pełnomocnikiem w całej sprawie podczas gdy był umocowany jedynie do udziału w przesłuchaniach świadków; naruszenie art. 138e § 1-3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na potraktowaniu zwykłego pełnomocnika oraz faktycznie ograniczonego zakresu pełnomocnictwa i zleconych czynności jako pełnomocnika do całej sprawy i odbioru wszystkich pism i doręczeń w postępowaniu podatkowym; naruszenie art. 121 §1, 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie okoliczności wskazujących na fakty, że R. U. nie był umocowany do pełnej reprezentacji w całym postępowaniu, pełnomocnictwo zostało odwołane 26 lutego 2026 r., organ błędnie ustalił status A. B. w spółce.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę należało uznać za nieskuteczną. Oceniając zaś zasadność zarzutów sformułowanych w skardze uznać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.
Na wstępie przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy, który otrzymuje odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 O.p. organ odwoławczy ocenia (a następnie stwierdza w formie postanowienia), czy: odwołanie jest dopuszczalne; odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie; i czy odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Organ odwoławczy przeprowadza zatem postępowanie wstępne, w trakcie którego bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka jest uzasadniona tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r., I SA/Rz 461/08; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W literaturze oraz w orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W wyroku z 24 listopada 2022 r., III FSK 1624/21, NSA podkreślił, że do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych; natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. W wypadku stwierdzenia jednej z tych okoliczności organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (zażalenia) na podstawie art. 228 § 1 O.p. Wykluczone jest w takim przypadku nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego odwołania (zażalenia), ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości decyzji (postanowienia), a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 stycznia 2024 r.,I SA/Bk 457/23).
W niniejszej sprawie spornym jest, czy decyzja organu pierwszej instancji z 11 marca 2026 r. została stronie prawidłowo doręczona, a co za tym idzie czy weszła do obrotu prawnego. Z dokumentów zgormadzonych w sprawie w postępowaniu przed organami wynika, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja, w tym przedmiotowa decyzja zostały wysłane za pośrednictwem kanału doręczenia PUH do spółki, na jej adres rejestracyjny. Z potwierdzenia doręczenia decyzji wynika, że przesyłkę odebrał 17 marca 2026 r. A. B. jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Zgodnie z pełnym odpisem KRS, od momentu rejestracji spółki jedyną osobą w zarządzie spółki jednocześnie pełniącą funkcję prezesa zarządu był właśnie A. B., który w piśmie z 12 września 2025 r., przesłanym w związku z wezwaniem do złożenia zeznań CIT-8 poinformował, że nie pełni funkcji prezesa zarządu lecz reprezentuje spółkę jako prokurent.
Mimo wezwania przez organ do przedłożenia dokumentów potwierdzających zmiany w spółce tj. uchwał o zmianie zarządu, odwołaniu z funkcji prezesa zarządu i powołaniu prokurenta dokumenty nie zostały złożone - wezwanie nie zostało podjęte przez stronę. Do przedłożenia dokumentów we wskazanym zakresie organ wezwał również A. B. pismem 17 października 2025 r., w którym pouczono, że w przypadku niezastosowania się do wezwania, w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ uzna, że dane dotyczące spółki wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego są nadal aktualne. Pomimo doręczenia powyższego wezwania A. B. 21 października 2025 r. oraz do wiadomości stronie 3 listopada 2025 r. nie wpłynęła żadna odpowiedź na powyższe wezwanie. W związku z tym organ uznał oświadczenie A. B. o zmianach na stanowisku prezesa spółki za nieskuteczne.
Bezspornym w sprawie jest, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, w związku z zawiadomieniem strony o terminach mających się odbyć przesłuchań świadków, w 28 stycznia 2026 r. stawił się radca prawny, który przedłożył udzielone przez stronę pełnomocnictwo z 22 października 2022 r. do spraw podatkowych i celno-podatkowych, podpisane przez A. B. (akta postępowania podatkowego, tom VI k. 1516).
W § 1 ww. dokumentu wskazano zakres umocowania, z którego wynika że spółka udziela niniejszego pełnomocnictwa do pełnej reprezentacji spółki A. Sp. z o.o. przed wszystkimi organami Krajowej Administracji Skarbowej i administracji publicznej w sprawach podatkowych, celnych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowoadministracyjnych, w szczególności przed:
Naczelnikiem właściwego Urzędu Skarbowego,
Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego,
Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej,
Szefem Krajowej Administracji Skarbowej,
Ministrem Finansów,
Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Pełnomocnik jest uprawniony w szczególności do: udziału w czynnościach kontrolnych i przesłuchaniach w postępowaniach podatkowych; składania wyjaśnień, oświadczeń i wniosków dowodowych; podpisywania i składania pism, odwołań, zażaleń, skarg i innych środków prawnych; odbioru decyzji, postanowień protokołów, zawiadomień i innej korespondencji; wglądu do sprawy, sporządzania kopii dokumentów; udzielania dalszych pełnomocnictw (substytucji).
Zgodnie z § 2, pełnomocnictwo jest ważne przez okres 5 lat od dnia jego wystawienia, tj. do 25 października 2027 r., chyba, że zostanie odwołane w formie pisemnej.
W § 3 pt. "Doręczenia" zapisano, że korespondencję w sprawach objętych niniejszym pełnomocnictwem należy kierować do pełnomocnika na wskazany adres do doręczeń, w tym na adres e-mail, jeżeli organ dopuszcza doręczenia elektroniczne.
Odwołanie pełnomocnictwa, zgodnie z § 4 wymaga formy pisemnej i jest skuteczne z chwilą doręczenia pełnomocnikowi.
Wobec powyższej treści pełnomocnictwa organ prawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo to zostało udzielone do postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące l-X 2023 r. Zakres pełnomocnictwa wskazuje na pełną reprezentację strony, w tym do doręczeń wszelkich dokumentów.
Podkreślić należy, że pełnomocnik strony do protokołu przesłuchania świadka O. L. w dniu 28 stycznia 2026 r., oświadczył, że pełnomocnictwo dotyczy reprezentacji spółki w trakcie przesłuchań świadków 28.01.2026 r. i 29.01.2026 r. oraz ewentualnie w późniejszych terminach (akta postępowania podatkowego, tom VI, k. 1518-1520). Jednak w przesłuchaniu świadków przeprowadzonych w powyższych terminach nie uczestniczył przedstawiciel strony, który mógłby złożyć do protokołu oświadczenie dotyczące zmiany zakresu pełnomocnictwa.
Z akt sprawy nie wynika również, by pełnomocnictwo zostało odwołane lub został zmieniony jego zakres. Spółka nie złożyła innego pełnomocnictwa ani nie złożyła informacji potwierdzającej zakres umocowania wskazany przez pełnomocnika do protokołu z 28 stycznia 2026 r. Dlatego organ prawidłowo uznał, że radca prawny R. U. będąc od 28.01.2026 r. pełnomocnikiem szczególnym, reprezentował stronę w postępowaniu. Pomimo reprezentowania spółki od 28 stycznia 2026 r. przez pełnomocnika, organ I instancji po tym dniu nadal wysyłał korespondencję do strony na jej adres rejestracyjny, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w tym:
postanowienie z 4.02.2026 r., w sprawie wyłączenia i włączenia dowodów z i do akt sprawy, wysłane na adres spółki, z potwierdzenia doręczenia wynika, że przesyłkę odebrał A. B. 9.02.2026 r. (akta postępowania podatkowego, tom VI, k. 1551- 1555), postanowienie z 6.02.2026 r., w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się, wysłane na adres spółki, z potwierdzenia doręczenia wynika, że przesyłkę odebrał A. B. 25.02.2026 r. (akta postępowania podatkowego, tom VI, k. 1583-1584, 1600-1601), decyzję z 11.03.2026 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące l-X 2023 r., wysłana na adres spółki, z potwierdzenia doręczenia wynika, że przesyłkę odebrał A. B. 17.03.2026 r. (akta postępowania podatkowego, tom VI, k. 1602-1636).
Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na podstawie § 2, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Jakkolwiek bowiem błędne doręczenie korespondencji (np. poprzez pominięcie pełnomocnika, a doręczenie pisma bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika) było różnie oceniane w orzecznictwie, to rozbieżności te zostały jednak rozwiane w wyniku uchwały 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 O.p. także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. NSA wskazał zatem, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia.
Powyższa uchwała dotyczyła wprawdzie skonkretyzowanego postanowienia, jednak w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że w sposób analogiczny odnosi się ona również do innych aktów wydawanych przez organy podatkowe, w tym decyzji. W konsekwencji decyzja błędnie doręczona (z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wszelka korespondencja, w tym sporna decyzja wymiarowa, powinna być doręczana w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi.
Przedmiotowa decyzja nie została jednak skutecznie doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego. Czyni to złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przyczyna tej niedopuszczalności ma charakter przedmiotowy, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia.
Oceny tej nie może zmienić złożone razem ze skargą "Oświadczenie o częściowym odwołaniu pełnomocnictwa" datowane na 26 lutego 2026r. Oświadczenie to zostało złożone dopiero w postępowaniu przed Sądem co więcej brak jest potwierdzenia by dotarło do pełnomocnika, a tylko z chwilą doręczenia takiego oświadczenia pełnomocnikowi, zgodnie z § 4 pełnomocnictwa, możliwe jest skuteczne odwołanie pełnomocnictwa.
Sąd zatem nie dopatrzył się w sprawie ani zasadności powoływanych w skardze zarzutów, ani innych naruszeń przepisów prawa, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.