Uzasadnienie
T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako: strona, spółka, skarżąca), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: organ, DIAS) z 22 kwietnia 2026 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: organ I instancji) z 30 stycznia 2026 r. odmawiającą udzielenia pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania biernego.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 30 stycznia 2026 r. odmówił spółce udzielenia pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania biernego. Wniosek o wydanie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego spółka złożyła 11 sierpnia 2025 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że planowana procedura miałaby polegać na czasowym wywozie z obszaru celnego Unii Europejskiej kołków rozporowych z tworzywa sztucznego, które poza obszarem Unii miałyby zostać połączone z wkrętem dwugwintowym oraz obejmą stalową, dostarczanymi przez kontrahenta zagranicznego, w celu uzyskania kompletnego zestawu montażowego obejmy. Spółka wskazała, że w trakcie procesu realizowanego w Chinach, do wywiezionego z UE kołka będą dodawane elementy nieunijne, tj.: wkręty o kodzie CN 73181542, objęte tymczasowym cłem antydumpingowym, a także obejmy o kodzie CN 73269098, które - według oświadczenia Spółki - nie podlegają środkom ochrony handlu.
Spółka uzasadniła ekonomiczną zasadność realizacji montażu w Chinach, wskazując m.in. na niższe koszty pracy, dostępność komponentów, efekt skali produkcji oraz optymalizację łańcucha dostaw. Czynniki te według spółki pozwalają na utrzymanie konkurencyjności cenowej produktu finalnego na rynku. Spółka wyjaśniła, że zasadniczym i dominującym asortymentem jej działalności są obejmy, a kołki i wkręty mają charakter pomocniczy i są nabywane wyłącznie w celu umożliwienia sprzedaży obejm jako kompletnego produktu. Wskazała, że zakup kołków na rynku unijnym, w szczególności od producenta [...], jest uzasadniony ekonomicznie i technicznie, natomiast ich zakup w Chinach wiązałby się z wyższymi kosztami oraz ryzykiem niespełnienia wymagań technicznych. Kołki produkowane w Polsce posiadają potwierdzone parametry nośności i jakości, co ma znaczenie dla bezpieczeństwa i funkcjonalności zestawu. Montaż zestawu realizowany jest w zakładzie produkcyjnym w Chinach w ramach zautomatyzowanej linii montażowej, a przeniesienie tego etapu do Unii byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.
Spółka wskazała, że w wyniku przeprowadzonych czynności montażowych powstaje gotowy zestaw zawierający obejmę, kołek i wkręt, oferowany jako jeden wyrób handlowy, a kołek po połączeniu z pozostałymi elementami nie jest przeznaczony do dalszego samodzielnego obrotu. Spółka podkreśliła, że po wykonaniu czynności montażowych obejma, wkręt oraz kołek tworzą jeden zespół montażowy przeznaczony do instalacji w podłożu jako całość. Kołek po połączeniu z wkrętem i obejmą nie występuje w obrocie jako element samodzielny, a demontaż zestawu przed jego użyciem nie jest przewidywany w normalnym toku użytkowania. Strona podała, że zestaw obejma-wkręt-kołek jest projektowany i badany jako komplet, z uwagi na wymagania techniczne, normy budowlane oraz warunki pracy obejm. Właściwe parametry użytkowe i bezpieczeństwo wyrobu końcowego są zapewniane wyłącznie w przypadku montażu fabrycznego, realizowanego z użyciem maszyn i ustalonych parametrów technicznych.
W uzupełnieniu informacji Spółka wskazała, że w ramach prób montażu manualnego przeprowadzonych przez stronę, część kołków uległa uszkodzeniu, co potwierdza konieczność wykonywania czynności montażowych w warunkach produkcyjnych. Strona podniosła, że ręczny montaż kołków po przywozie do Unii mógłby skutkować brakiem jednolitej jakości oraz ryzykiem niespełnienia norm technicznych.
Organ I instancji decyzja z 30 stycznia 2026 r. odmówił udzielenia pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania biernego. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, a DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że zarówno przepisy unijnego kodeksu celnego (rozporządzenie 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny Dz.Urz.UE.L.2O13.269.1 z 10.10.2013 r.; dalej jako: UKC) jak i aktów wykonawczych nie zawierają definicji legalnej pojęć zawartych w art. 5 pkt 37, dlatego organ stosując się do zasad wykładni systemowej posiłkował się definicjami zawartymi w przepisach regulujących obrót towarowy z zagranicą, w tym procedury specjalne, kierując się postulatem niesprzeczności systemu prawa.
Organ podkreślił, że godnie z art. 34 lit. f) rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; Dz. U. UE L 343, str. 1, ze zm. (dalej jako RD) do celów nadania preferencyjnego pochodzenia towarom nie uznaje się za istotne ekonomicznie uzasadnione przetworzenie polegające na prostym montażu części produktu dla otrzymania kompletnego wyrobu, a art. 47 ust. 1 lit. o) RD stanowi, że w celu nadania statusu towaru pochodzącego nie jest uznawany prosty montaż części artykułów w celu utworzenia całego artykułu lub rozkładanie produktów na części.
Natomiast w art. 240 ust. 3 lit. a) RD opisany jest warunek udzielenia pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego polegający na braku możliwości przywrócenia towarów po przetworzeniu do rodzaju lub stanu, jakim cechowały się one w momencie objęcia ich procedurą, bez ponoszenia nadmiernych kosztów.
Organ uznał, że ustawodawca unijny, pomimo że w UKC szeroko zdefiniował pojęcie procesów przetwarzania, w przepisach delegowanych wskazał zakres pojęciowy tychże procesów, jaki należy brać pod uwagę dla realizacji celów i funkcji procedur związanych z obrotem towarowym z krajami trzecimi. W ocenie DIAS, wnioskowany proces przetwarzania polegający na połączeniu kołka rozporowego z wkrętem, stanowiącym zestaw montażowy nie może być uznany za proces montażu w rozumieniu uszlachetniania biernego. Czynność ta nie prowadzi do powstania nowego wyrobu ani zespołu o odrębnej funkcji użytkowej. Montaż, w kontekście przepisów dotyczących uszlachetniania biernego, zakłada połączenie co najmniej dwóch elementów w sposób trwały lub funkcjonalny, skutkujący zmianą charakteru produktu lub nadaniem mu nowych właściwości użytkowych. W analizowanym przypadku połączenie kołka z wkrętem ma charakter wyłącznie pomocniczy i techniczny, służący ewentualnie przygotowaniu elementów do dalszego użycia, jednak nie stanowi samodzielnego etapu produkcyjnego prowadzącego do powstania wyrobu gotowego lub półproduktu.
Brak jest również istotnej zmiany właściwości fizycznych czy użytkowych tych elementów. Elementy te zachowują swoje pierwotne właściwości oraz funkcje - kołek nadal pełni rolę elementu rozporowego, a wkręt pozostaje elementem złącznym. Ich połączenie nie tworzy nowej jakości użytkowej, lecz stanowi jedynie zestawienie dwóch komponentów. W ocenie organu opisany przez stronę proces technologiczny, polegający na nakręceniu kołka rozporowego na wkręt może być zakwalifikowany jako czynność przygotowawcza, kompletacyjna lub logistyczna, ale nie jako proces montażu w rozumieniu przepisów celnych normujących kwestie uszlachetniania biernego.
W skardze do Sądu strona zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 5 pkt 37 UKC poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że opisany proces montażu nie stanowi "przetwarzania", mimo że montaż oraz składanie zostały expressis verbis wskazane przez prawodawcę unijnego jako formy przetwarzania;
- 2. naruszenie art. 211 ust. 4 UKC poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki odmowy wydania pozwolenia, mimo niewykazania rzeczywistego negatywnego wpływu na podstawowe interesy producentów unijnych;
- 3. naruszenie art. 34 lit. f Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów Unijnego Kodeksu Celnego ("RD") (Dz.U. UE L 343 z 29.12.2015. s. 1 ze zm.) i 47 ust I lit. o RD art. 240 ust. 3 lit. a RD poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wykorzystaniu wskazanych przepisów jako podstaw) argumentacji dla odmowy wydania pozwolenia na procedurę uszlachetniania biernego, mimo że regulacje te dotyczą odmiennych instytucji prawa celnego oraz innych stanów faktycznych i nie mogą stanowić podstawy oceny przesłanek dopuszczalności procedury uszlachetniania biernego w niniejszej sprawie;
- 4. naruszenie zasad wykładni prawa Unii Europejskiej, w tym zasady skuteczności (effet utile), proporcjonalności oraz jednolitej wykładni prawa unijnego, poprzez stworzenie pozaustawowego kryterium "odwracalności" procesu przetwarzania;
- 5. naruszenie art. 259 UKC poprzez jego błędne zastosowanie i zawężającą wykładnię pojęcia procesów przetwarzania w procedurze uszlachetniania biernego.
Zarzuciła również:
- 1. naruszenie art. 180 § 1, art. 181; art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2025r. poz. 111 ze zm.) przez niewyczerpujące zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem technologicznego i produkcyjnego charakteru procesu montażu;
- 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez brak wskazania, z jakich względów organy przyjęły, że opisany proces nie spełnia przesłanek zastosowania procedury uszlachetniania biernego wynikających z przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kryteriach niewynikających z obowiązujących przepisów prawa, takich jak "odwracalność", "brak trwałego połączenia" czy "kompletacja";
- 3. naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") poprzez zastosowanie środka nadmiernego względem celu postępowania oraz brak wykazania konieczności odmowy udzielenia pozwolenia na uszlachetnianie bierne:
- 4. naruszenie art. 22 ust. 6 UKC oraz prawa strony do skutecznej obrony poprzez pozorne odniesienie się do argumentacji Skarżącej, bez dokonania rzeczywistej analizy przedstawionych dowodów i podniesionych argumentów.
W oparciu o powyższe zarzuty strona żądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania; dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności wykładni art. 5 pkt 37., art. 211 oraz art. 259 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269 z 10.10.2013. s. 1 ze zm.). przyjętej przez organy celne w niniejszej sprawie, z prawem Unii Europejskiej; wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 202 z 7.06.2016. s. 47).
W uzasadnieniu swojego stanowiska strona podkreśliła, że wielokrotnie akcentowała technologiczny charakter procesu oraz konieczność stosowania profesjonalnych narzędzi i parametrów jakościowych co miało istotne znaczenie w sprawie ponieważ świadczyło, że opisywany proces nie miał charakteru logistycznego; nie polegał na zwykłym pakowaniu czy kompletowaniu elementów lecz stanowił rzeczywisty proces produkcyjny i technologiczny prowadzący do powstania kompletnego wyrobu funkcjonalnego; proces montażu kołka z wkrętem i obejmą nadaje kołkowi konkretnego celu zastosowania oraz wyższej wartości, istnieje możliwość rozkręcenia kołka z obejmy wraz wkrętem, jednak finansowo jest ona nieuzasadniona; proces montażu w Chińskiej Republice Ludowej jest uzasadniony ekonomicznie. Zdaniem strony organy dokonały wykładni wykraczającej poza granice wynikające z literalnego brzmienia przepisów UKC, zastępując definicje legalną własnym testem odwracalności procesu.
Organ przyjął dodatkowe kryterium prawne "montaż musi być nieodwracalny" podczas gdy przepisy tego kryterium nie przewidują. Strona podkreśliła, że sam prawodawca unijny przewidział kryterium możliwości przywrócenia towaru do stanu pierwotnego wyłącznie w odniesieniu do procedury uszlachetniania czynnego, natomiast analogicznych ograniczeń nie przewidziano dla uszlachetniania biernego. Nie można zatem poprzez wykładnię rozszerzającą przenosić przesłanek dotyczących uszlachetniania czynnego do procedury uszlachetniania biernego. Zdaniem strony organy całkowicie pominęły rzeczywisty technologiczny charakter zgłoszonego procesu. Montaż odbywa się na zautomatyzowanej linii produkcyjnej; proces wymaga zastosowania profesjonalnych narzędzi i parametrów technologicznych; wyrób końcowy jest projektowany i badany jako komplet; ręczny montaż powodował uszkodzenia elementów oraz brak jednolitej jakości; gotowy zestaw stanowi odrębny produkt handlowy oferowany jako całość funkcjonalna.
Organ nie kwestionował tych okoliczności jednak zdaniem strony całkowicie pominął ich znaczenie prawne. Strona podkreśliła, że możliwość rozmontowania produktu występuje powszechnie w nowoczesnej produkcji przemysłowej i nie wyłącza produkcyjnego charakteru procesu. Znaczna część wyrobów technicznych, instalacyjnych czy mechanicznych jest projektowana właśnie z możliwością późniejszego serwisowania lub demontażu. Samo potencjalne rozłączenie elementów nie powoduje zatem, że wcześniejszy proces montażu przestaje być procesem przetwarzania.
Spółka podkreśliła, że decyzjami z 8 kwietnia uzyskała decyzje WIT nr PL BTI WIT-2026-000302 oraz PL BTI WIT-2026-000303, w których wskazano, że towar w postaci zestawu obejmy z taśmy stalowej z wkrętem i kołkiem rozporowym lub bez kołka należy klasyfikować do kodu CN 7326 9098 90. Co w praktyce oznacza, że produkt końcowy został sklasyfikowany jako odrębny wyrób posiadający własną klasyfikację taryfową, nie dochodzi do przywozu samodzielnych wkrętów objętych antydumpingiem, a więc brak jest podstaw do twierdzenia o obchodzeniu środków ochrony handlu oraz brak realnego zagrożenia dla interesów producentów unijnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawnej charakteru czynności wykonywanych poza obszarem celnym Unii oraz ich kwalifikacji jako procesu przetwarzania w rozumieniu przepisów unijnego prawa celnego.
Zgodnie z art. 259 UKC procedura uszlachetniania biernego pozwala na dokonanie czasowego wywozu towarów unijnych poza obszar celny Unii w celu poddania ich procesom przetwarzania. Produkty przetworzone powstałe z tych towarów mogą zostać dopuszczone do obrotu z całkowitym lub częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych na wniosek posiadacza pozwolenia lub każdej innej osoby mającej siedzibę na obszarze celnym Unii, pod warunkiem, że osoba ta uzyskała zgodę posiadacza pozwolenia, i że spełnione są warunki tego pozwolenia.
W myśl art. 5 pkt 37 UKC procesy przetwarzania oznaczają jeden z następujących procesów: a) obróbkę towarów, w tym montaż, składanie lub ich instalowanie w innych towarach; b) przetwarzanie towarów; c) niszczenie towarów; d) naprawę towarów, w tym ich odnawianie i porządkowanie; e) wykorzystywanie towarów, które nie wchodzą w skład produktów przetworzonych, ale umożliwiają lub ułatwiają ich wytworzenie, nawet jeżeli zostają one całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie ("akcesoria produkcyjne").
Bezspornym w sprawie jest, że zarówno przepisy UKC jak i aktów wykonawczych nie zawierają definicji legalnej pojęć zawartych w art. 5 pkt 37. Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ że pomimo iż w UKC szeroko zdefiniowano pojęcie procesów przetwarzania, to w przepisach delegowanych wskazano zakres pojęciowy tychże procesów, jaki należy brać pod uwagę dla realizacji celów i funkcji procedur związanych z obrotem towarowym z krajami trzecimi.
Jednakże zwrócić należy uwagę, że na gruncie przepisów podatkowych i celnych, montaż i składanie towarów są uznawane za formę przetwarzania/obróbki, która zmienia stan właściwości towaru. Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż w sprawie nie doszło do przetworzenia towaru. Pojęcie przetworzenia w procedurze uszlachetnienia oznacza każdą operację zmieniającą pierwotny stan towaru, w wyniku której powstaje nowy produkt. W unijnym prawie celnym przetwarzanie towarów obejmuje: obróbkę towaru - zmiana jego cech lub formy (np. cięcie, szlifowanie, malowanie); przetworzenie właściwe - stworzenie całkowicie nowego wyrobu z dostarczonych materiałów; montaż lub składanie - połączenie różnych części w jedną całość; naprawę oraz odnowienie - przywrócenie sprawności uszkodzonym towarom, w tym ich konserwację; użycie określonych towarów (np. katalizatorów lub materiałów pomocniczych), które ulegają zużyciu w procesie produkcyjnym, nawet jeśli nie wchodzą fizycznie w skład finalnego wyrobu.
Procedura uszlachetniania biernego to specjalna procedura celna, która pozwala na czasowy wywóz towarów unijnych poza obszar celny Unii Europejskiej w celu ich przetworzenia, obróbki, montażu lub naprawy, a następnie na ponowny przywóz powstałych produktów z całkowitym lub częściowym zwolnieniem z cła podczas gdy uszlachetnianie czynne polega na sprowadzaniu towarów spoza Unii Europejskiej w celu ich przetworzenia na terenie UE. Główna różnica dotyczy kierunku przepływu towarów oraz miejsca, w którym odbywa się ich obróbka (naprawa, montaż, przeróbka).
Zgodnie z art. 34 lit. f) RD nie uznaje się za istotne ekonomicznie uzasadnione przetworzenie lub obróbkę do celów nadania preferencyjnego pochodzenia towarom polegające na prostym montażu części produktu dla otrzymania kompletnego wyrobu. Z kolei art. 47 ust. 1 lit. o) RD stanowi, że w celu nadania statusu towaru pochodzącego nie jest uznawany prosty montaż części artykułów w celu utworzenia całego artykułu lub rozkładanie produktów na części.
W kontekście niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ocena dokonanego przetworzenia towaru, a szczególnie jakiego rodzaju zastosowano montaż. W kontekście bowiem powyższych przepisów należy uznać, że w procesie opisanym przez stronę do przetworzenia doszło lecz było ono niewystarczające do nadania statusu produktu.
Strona bowiem uzasadniła konieczność czasowego wywozu towaru będącego zestawem montażowym, celem jego połączenia (kołek rozporowy z wkrętem) co stanowi montaż lub składanie prowadzi bowiem do połączenie różnych części w jedną całość.
Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami art. 34 i 47 RD rozróżnić należy prosty montaż i zaawansowany montaż przemysłowy.
Zaawansowany montaż przemysłowy związany jest z procesem montażu połączonym z testowaniem, kalibracją, obróbką mechaniczną lub koniecznością użycia specjalistycznej linii produkcyjnej (tzw. istotna i ekonomicznie uzasadniona obróbka). Prosty montaż to skręcenie, połączenie gotowych elementów nie wymagające konieczności stosowania specjalistycznych procedur, wiedzy ani zaawansowanego technicznie procesu. Prosty montaż kwalifikowany jest jako operacja niewystarczająca i nie jest uznawany za wystarczające przetworzenie. Zgodnie z przepisami art. 34 i 47 RD prosty montaż części w celu otrzymania produktu kompletnego oraz prosty montaż części artykułów w celu utworzenia całego artykułu lub rozkładanie produktów na części, traktowane jest jako operacja minimalna nie zmieniająca kraju pierwotnego pochodzenia towaru.
Z analizy akt sprawy wynika, że właśnie zakwalifikowanie opisanych przez stronę procesów jako prosty montaż było powodem odmowy udzielenia pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania biernego.
Zarzuty skargi dotyczyły dodatkowej argumentacji organu dotyczącej powstałego produktu w kontekście art. 240 RD, a nie istoty sporu. Organ w swojej argumentacji położył bowiem szczególny nacisk na przetworzenie właściwe, które stanowi stworzenie całkowicie nowego wyrobu z dostarczonych materiałów podczas gdy opisana przez stronę procedura stanowiła montaż lub składanie opisanych elementów tzn. kołka rozporowego z wkrętem stanowiącymi zestaw montażowy.
Dlatego zdaniem Sądu argumentacja celowości zadania pytań prejudycjalnych w kontekście niniejszej sprawy nie mogła być skuteczna, gdyż w istocie dotyczyła interpretacji art. 240 RD, który dotyczy procedury uszlachetniania czynnego i był przytoczony przez organ jedynie w kontekście zakresu pojęciowego w kontekście przetworzenia, a tej argumentacji Sąd nie podzielił.
Zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 oraz 191, art. 210 § 1 pkt 6, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) okazały się nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ przeprowadził dowody z załączonych przez stronę dokumentów. Nie pominięto dowodów wnioskowanych przez stronę, jak zarzucono w petitum skargi, dokonano natomiast innej oceny ich wartości dowodowej, niezgodnej z oczekiwaniami skarżącej. Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, jakie dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności żądania strony. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów mogących podważyć ustalenia organu.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.