Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 212/26

Uzasadnienie

Decyzją z 8 października 2025 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NUCS") po ponownym rozpoznaniu sprawy określił M. P. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za I, II, III i IV kwartał 2019 r.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. M. P. został wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. P. A. od 1 kwietnia 2006 r. Przeważający rodzaj działalności to: działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z).

Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 poz. 2174, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 120.092,00 zł z 11 faktur VAT zakupu wystawionych przez spółkę G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka/podmiot G."). Zdaniem NUCS sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona, odliczając podatek naliczonego z faktur, którym nie towarzyszyło dokonanie żadnej dostawy towarów i usług świadoma była swojego oszukańczego działania.

Nadto na podstawie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze m.), dalej jako: "o.p.", organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu VAT za okresy od I do IV kwartału 2019 r. strona prowadziła nierzetelnie, stąd nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 §2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 2 kwietnia 2026 r. utrzymał w mocy w decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji I instancyjnej. Organ podał, że z dniem 27 czerwca 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej śledztwa o sygn. [...] m.in. w sprawie używania w okresie od 22 lutego 2019 r. do 22 stycznia 2021 r. w W. przez osobę reprezentującą M. P. A. faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo innej należności o charakterze podatkowym wystawionych przez G. Sp. o.o., zawierających kwotę należności ogółem 907.535,82 zł poprzez ich ujęcie w prowadzonym rejestrze zakupów VAT, na podstawie którego podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach podatkowych VAT-7K za okres od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r., tj. o czyn z art. 271a §1 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2a k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienie NUCS zawiadomił stronę pismem z 7 sierpnia 2024 r. (doręczonym 21 sierpnia 2024 r.) w trybie art. 70c o.p., informując jednocześnie o połączeniu sprawy o sygn. [...] ze śledztwem o sygn. [...] i postanowieniu o prowadzeniu wspólnie pod sygnaturą [...]. Śledztwo o sygn. [...] dotyczy wystawiania w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2020 r. w W. i innych miejscowościach przez prezesa zarządu G. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur VAT w zakresie usług IT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Śledztwo prowadzone jest przez NUCS pod nadzorem Prokuratury Regionalnej.

Dokonując analizy kwestii przedawnienia z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ uznał, że wszczęcie przez prokuratora śledztwa o sygn. [...] jako uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia czynów zabronionych przez podatnika nie miało instrumentalnego charakteru. Zaznaczył, że ww. śledztwo zostało wszczęte na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie (31 grudnia 2024 r. i 31 grudnia 2025 r.). Organ podał, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych, które doprowadziły do postawienia zarzutów m.in. skarżącemu (postanowieniem prokuratora z 5 listopada 2025 r., ogłoszonym podejrzanemu 6 marca 2026 r.). Zarzuty te obejmują m.in. transakcje zakwestionowane w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność postawienia zarzutów podejrzanym, w tym podatnikowi (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawców do odpowiedzialności karnej. Ponadto organ podkreślił, że śledztwo sygn. [...] połączone ze śledztwem sygn. [...] zostało wszczęte i jest nadzorowane przez prokuratora, czyli organ niepowiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postępowanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy I – IV kwartał 2019 r., na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest w toku. Powyższe oznacza, że przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy, omówił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną.

DIAS podał, że z ewidencji sprzedaży znajdującej się w plikach JPK_VAT wynika, że podatnik w 2019 r. zadeklarował dostawy na rzecz 21 podmiotów na łączną wartość netto 1.753.808,25 zł, podatek VAT 403.375,91 zł. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, zakwestionował natomiast faktury dotyczące nabyć od spółki G., która w 2019 r. miała być największym dostawcą strony, zakupy od tej spółki stanowiły 33% wszystkich nabyć. Według wyjaśnień strony przedmiotem transakcji na spornych fakturach miały być usługi polegające na przygotowaniu multimedialnych materiałów produkcyjnych.

Organ odwoławczy przypomniał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, orzecznictwo TSUE wskazujące na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy o nierzetelności transakcji po stronie dostawcy (w tym wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

DIAS podzielił stanowisko NUCS, zgodnie z którym sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są pustymi fakturami sensu stricto. Organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę G. wiązały się z oszukańczą działalnością tej spółki, czego strona była w pełni świadoma. Wskazał na ustalony w sprawie schemat nierzetelnych transakcji (str. 19 decyzji), w którym obok podatnika i spółki G. uczestniczyły: F. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. i T. Sp. z o. o. (dalej jako: "F.", "M.", "H.", "T.") jako rzekomi dostawcy spółki G. Podmioty te pełniły rolę "znikających podatników". Spółka G. pełniła funkcję "bufora" - podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem "realizującym zyski". Zadaniem spółki G. było stworzenie pozorów wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej i wydłużenie łańcucha, aby utrudnić wykrycie procederu.

Podmiotem "realizującym zyski" był w tym przypadku A. M. P., który bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę G. Ustalenia dotyczące wystawcy spornych faktur i jego rzekomych dostawców przedstawiono na str. 19-37 decyzji.

DIAS wskazał, że spółka G. powstała 3 marca 2016 r. w wyniku zawarcia umowy spółki przez M. N. (prezesa zarządu spółki od dnia pierwszego wpisu w KRS) i T. K., którzy objęli odpowiednio 99 i 1 udział spółki. Podmiot ten 1 lutego 2021 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego skala oszustw podatkowych popełnionych przez spółkę G. w okresie od stycznia do listopada 2020 r. wskazuje, że jego działania nosiły wszelkie znamiona tzw. "hurtowni faktur" - w ciągu niespełna roku spółka ta wystawiła 753 fikcyjne faktury VAT o łącznej wartości netto ponad 8 mln zł na rzecz 64 podmiotów z różnych branż (w tym na rzecz podatnika), które podmiotom tym posłużyły do nienależnego zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur na rzecz M. P. w 2020 r. było częścią szerszego procederu zapoczątkowanego przez spółkę G. znacznie wcześniej, tj. co najmniej od stycznia 2019 r.

DIAS zwrócił uwagę na elementy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych, które jego zdaniem wystąpiły przedstawionym w decyzji schemacie nierzetelnego obrotu fakturami VAT:

1. - spółki G., F., M., H. i T. posiadały niski kapitał zakładowy (od 5.000 zł do 50.000 zł), nieadekwatny do obrotów wykazywanych przez te spółki w plikach JPK_VAT (tylko na rzecz samego podatnika spółka G. miała rzekomo dokonać w 2019 r. sprzedaży o wartości 522.139,00 zł netto. Spółka F. zadeklarowała sprzedaż na rzecz G. w wysokości prawie 9 mln zł netto i nabycia od spółki M. w wysokości ponad 1,5 mln zł netto oraz od spółki T. w wysokości ponad 4,5 mln zł netto. Spółka M. wykazała za l - VIII 2019 r. sprzedaż na rzecz G. w wysokości ponad 1 mln zł netto, a H. wykazała nabycia od G. w wysokości prawie 1 mln zł netto,
2. - spółka H. nie zadeklarowała żadnej sprzedaży do spółek F. i M. (mimo, że obie te spółki wykazały nabycia od H.), a spółka T. nie złożyła żadnej deklaracji ani pliku JPK_VAT za 2019 r., co oznacza, że podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę G., o który strona obniżyła swój podatek należny nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu i nie wpłynął do budżetu państwa,
3. - wszystkie spółki, tj. G., F., M., H. i T. zostały z urzędu wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT,
4. - spółki F., M., H. i T. nie zatrudniały w 2019 r. pracowników, miały siedziby w wirtualnych biurach, nie wykazywały w 2019 r. nabyć środków trwałych ani nabyć od firm prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obsługi księgowej, obsługi prawnej, sprzedaży materiałów biurowych, usług transportowych, wynajmu biura - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej,
5. - spółki nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych: spółki F., M., H. i T. nie złożyły sprawozdań finansowych za 2019 r., spółki M. i T. nie złożyły zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., spółka T. nie składała deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za 2019 r.,
6. - w rejestrach sądowych brak jest aktualizacji danych tych spółek,
7. - wszystkie podmioty, tj. G., F., M., H. i T. były powiązane osobą M. N., który występował jako ich współzałożyciel. Jako drugi wspólnik we wszystkich ww. spółkach wstępował brat M. N. (M. N.1) lub T. K.,
8. - udziały spółek F., M., H. i T. zostały zbyte na rzecz obywateli Ukrainy, a na stanowiska prezesów zarządu tych spółek zostali powołani obcokrajowcy, co miało utrudnić organom wykrycie oszustwa,
9. - spółki F., M., H. i T. w 2019 r. nie posiadały tytułu prawnego do adresów wskazanych jako ich siedziby oraz jako miejsce prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji, spółka G. od dnia wykreślenia z KRS siedziby przy ul. [...] w W. nie wskazała nowego adresu siedziby,
10. - brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji - w legalnym obrocie gospodarczym racjonalny przedsiębiorca dążyłby do pominięcia pośredników, tymczasem w sprawie spółka M. miałaby być jednocześnie bezpośrednim, jak i pośrednim dostawcą spółki G., a spółka H. miałaby być jednocześnie bezpośrednim, jak i pośrednim dostawcą spółki F. Ponadto spółka H. miałaby być jednocześnie pośrednim dostawcą, jak i odbiorcą spółki G.,
11. - spółki F., M., H. i T. nie wskazały w KRS przedmiotu przeważającej działalności, a przedmiot pozostałej działalności jest bardzo zróżnicowany (kilkadziesiąt różnych rodzajów), co jest charakterystyczne dla podmiotów wystawiających "puste faktury" dla odbiorców z różnych branż,
12. - M. N. i T. K. w 2019 r. nadal kontrolowali spółki, których nie byli już udziałowcami (F., H.), o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków bankowych i kart tych spółek,
13. - faktury VAT wykazane w plikach JPK_VAT za 2019 r. spółki F., mające dokumentować nabycia od spółki T. noszą daty wystawienia z 2015 r., a faktury mające dokumentować nabycia od spółek H. i M. - noszą daty wystawienia z 2017 r. Podobnie faktury VAT wykazane w plikach JPK_VAT za 2019 r. spółki M., mające dokumentować nabycia od spółki H. noszą daty wystawienia z 2017 r.,
14. - brak dowodów potwierdzających jakiekolwiek płatności przez spółkę G. na rzecz spółki F. Pomimo, że płatności od podatnika spółka G. otrzymywała w formie przelewu, to na rachunek bankowy spółki F. nie wpłynął w 2019 r. żaden przelew od spółki G. Według wyjaśnień M. N. płatności dla F. odbywały się zawsze w formie gotówkowej. Organ zwrócił uwagę, że w spornym okresie nikt nie dokonywał żadnych wpłat gotówki na rachunek spółki F., zatem rzekome płatności gotówkowe nie trafiały na jej konto. Ponadto zauważył, że w czasach, kiedy przeważającą formą płatności jest obrót bezgotówkowy (zwłaszcza znacznych kwot w transakcjach między przedsiębiorcami), transakcje gotówkowe mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych, co jest wielokrotnie podkreślane w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Następnie DIAS odniósł się do zeznań strony i przesłuchanego w sprawie świadka M. N. Wskazał, że nie dał wiary zeznaniom podatnika na temat współpracy i transakcji z podmiotem G. Zeznania te organ ocenił jako gołosłowne, niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że spółka G. wykonała na jej rzecz usługi wskazane na spornych fakturach, np. korespondencji mailowej, kalkulacji cen, umów zabezpieczających interesy stron, w tym określających zasady poufności (jak sam podatnik zeznał - takie zapisy były zawarte w umowach zawieranych przez niego z jego zleceniodawcami). Według strony cała współpraca miała opierać się na ustnych ustaleniach, strony nie zawarły pisemnej umowy zabezpieczającej prawidłowe wykonanie usług i wzajemne roszczenia (pomimo że poszczególne transakcje miały opiewać na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych).

Rekomendacją spółki G. miały być zrealizowane projekty dla muzeów i instytucji kulturalnych, które T. K. miał przedstawić podatnikowi, jednakże ten nie umiał wskazać choćby jednego muzeum lub instytucji kulturalnej, dla której projekty miał mu przedstawić T. K. Zdaniem organu dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające by uznać, że usługi takie były rzeczywiście świadczone, zaś przedstawione przez stronę faktury zakupu oraz regulowanie płatności przelewem miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów legalności obrotu i służyło jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji. Zeznania strony organ nadto uznał za sprzeczne z zeznaniami M. N. DIAS stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, że spółka G. nie mogła wykonać usług wykazanych na kwestionowanych fakturach, jak również usług tych z pewnością nie wykonały podmioty figurujące jako bezpośredni i pośredni dostawcy spółki G. (tj. spółki F., M., H. i T.).

DIAS podniósł, że w aktach sprawy znajdują się zeznania i wyjaśnienia pracowników zatrudnionych przez spółkę G. w spornym okresie: P. S., M. K., P. K., M. S., M. N.1, J. P., K. D., W. R., R. S., A. S., A. K., T. D., B. B. oraz E. K. i S. S., szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Z zeznań złożonych przez M. N. oraz z zeznań i wyjaśnień pracowników spółki G., wynika, że nie dysponowała ona własnym potencjałem kadrowym umożliwiającym jej zrealizowanie zakresu usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz podatnika. Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że usług tych nie wykonał również T. K., który wprawdzie nie zaprzeczył zeznaniom podatnika, jednak podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 czerwca 2025 r. skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 §2 o.p. Zdaniem organu odwoławczego fakt odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące podatnika należy ocenić przez pryzmat zarzutów postawionych T. K. przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej, dotyczących jego uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego m.in. na wystawianiu w imieniu spółki G. faktur poświadczających nieprawdę, w tym również faktur będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Zdaniem DIAS skoro usług wykazanych na spornych fakturach nie wykonali pracownicy spółki G. ani podmioty figurujące jako jej rzekomi podwykonawcy, to z uwagi na ich szeroki zakres i wysokie wartości, wykonanie tych usług samodzielnie przez T. K. należy uznać za nieprawdopodobne.

Organ przypomniał, że 8 października 2025 r. NUCS wydał wobec podatnika decyzję w zakresie podatku VAT za I, III i IV kwartał 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją ostateczną DIAS z 2 kwietnia 2026 r., w której zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur zakupu wystawionych w ww. okresach przez podmiot G. wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto NUCS wydał wobec spółki G. decyzję ostateczną z 14 listopada 2025 r. w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2020 r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez spółkę G. m.in. na rzecz strony. Organ zaznaczył też, że szczególną uwagę należy zwrócić na kwestię braku jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej po stronie spółki G. DIAS dodał, że zaprezentowaną w decyzji ocenę co do fikcyjnego charakteru spornych faktur potwierdzają również ustalenia poczynione przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w toku śledztwa sygn. akt [...], których wyrazem są postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. K. i M. N. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi z 5 listopada 2025 r. W toku ww. śledztwa zebrano materiał dowodowy, który potwierdza jednoznacznie, że spółka G. wystawiała na rzecz strony puste faktury.

Reasumując, DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. Podał, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik ani na etapie postępowania w I instancji ani w II instancji nie skorzystali z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że strona w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot G., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na:
3. a) stronniczym oparciu się wyłącznie na tych fragmentach materiału dowodowego, z których rzekomo wynikają okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza wykonanie spornych usług przez spółkę,
4. b) nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że spółka G. nie wykonała spornych usług, w sytuacji gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody ich realizacji, tj. m.in. zeznania świadka M. N., strony, potwierdzenia przelewów,
5. c) bezpodstawnym pominięciu spójnych, logicznych i wiarygodnych zeznań strony, które w dodatku pokrywają się z wyjaśnieniami świadka M. N. oraz pominięciu faktu, że sporne usługi zostały następnie wykorzystane przez podatnika przy realizacji projektów na rzecz odbiorców (niekwestionowanych) co niepodważalnie potwierdza ich faktyczny charakter,
6. d) bezpodstawnym przyjęciu, że spółka G. nie mogła wykonać spornych usług przy dowolnym powołaniu się na zeznania pracowników spółki,
7. e) bezpodstawnym przyjęciu, że podmiot ten nie wykonał spornych usług, ponieważ nie posiadał niezbędnego zaplecza technicznego i osobowego. Stanowisko to jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo wyrokiem z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19), które odrzuca możliwość kwestionowania transakcji ze względu na brak wystarczających zasobów u kontrahenta,
8. f) całkowicie dowolnym uznaniu, że brak kontaktu z osobami reprezentującymi kontrahenta w okresie kontroli, podważa rzetelność spółki G., pomimo że przedmiotowa kontrola rozpoczęła się kilka lat po zakończeniu współpracy pomiędzy podatnikiem a spółką,
9. g) bezpodstawnym przyjęciu, że G. nie wykonała spornych usług, z uwagi na ich zbyt szeroki zakres przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstaw dowodowych takowego twierdzenia, np. analizy rynku i sposobu działania podobnych podmiotów z branży,
10. h) nieuprawnionym oraz nieuzasadnionym uznaniu, że kwestionowane usługi zostały wykonane przez współpracowników podatnika, w sytuacji gdy w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przejęcie takiego stanowiska, teza ta pozostaje jedynie w polu domysłów organu;
11. 2) art. 191, art. 194 §1 o.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w wyniku kontroli włączonym do akt sprawy z innego postępowania dotyczącego spółki G.;
12. 3) art 122 §2 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony;
13. 3) art. 127 o.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji.
14. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że decyzja NUCS, pomimo formalnego uwzględnienia zaleceń organu odwoławczego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w dalszym ciągu narusza przepisy prawa podatkowego, zarówno w zakresie postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Organ I instancji ograniczył się bowiem wyłącznie do włączenia do akt sprawy części dokumentów wskazanych w decyzji kasacyjnej, nie dokonując przy tym ich wnikliwej i merytorycznej oceny.

Skarżący uważa, że rzetelna i prawidłowa ocena całokształtu okoliczności sprawy w sposób bezpośredni podważa stanowisko organu. Strona wymieniła najważniejsze argumenty potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji, a mianowicie:

1. a) podatnik prowadzi zarejestrowaną, legalną działalność gospodarczą, zgodnie z przepisami prawa, nie posiada zaległości podatkowych i jest rzetelnym podatnikiem,
2. b) podatnik prowadzi działalność w branży zajmującej się szeroko rozumianą realizacją projektów multimedialnych, w ramach swojej działalności zawodowej współpracuje z m.in. międzynarodowymi korporacjami czy przedsiębiorstwami państwowymi realizując na ich zlecenie projekty o wartości setek tysięcy złotych, w 2019 i 2020 r. przychód podatnika wyniósł prawie 3 mln zł. Powyższe samo w sobie potwierdza, że nie mógłby on zrealizować tak wielu poważnych projektów samodzielnie ani nawet z pomocą najbliższych współpracowników i musiał korzystać z podwykonawców. Poza tym duże przedsiębiorstwa, jak S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., czy "T.1" S.A. (klienci podatnika) mają wdrożone procedury, które zabezpieczają je przed podjęciem współpracy z podmiotami, których wiarygodność jest wątpliwa. Powyższe w sposób oczywisty objęło swoim zakresem również podatnika,
3. c) rzeczywisty charakter transakcji potwierdzają w sposób jednoznaczny dokumenty złożone przez stronę w trakcie kontroli, tj. potwierdzenia zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, faktury VAT wystawione przez podmiot G. zawierające szczegółowy opis wykonanych prac, dokumentacja zdjęciowa obrazująca efekt końcowy prac wykonanych z jego udziałem,
4. d) w okresie współpracy spółka pod firmą G. była czynnym podatnikiem podatku VAT wpisanym do rejestru, który w dodatku w deklaracjach VAT złożonych w kontrolowanym okresie w sposób prawidłowy wykazał sprzedaż na rzecz podatnika,
5. e) spółka G. faktycznie wykonała na rzecz podatnika usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach VAT, co potwierdzają złożonego przez niego zeznania oraz zeznania świadka M. Strona w sposób spójny i wiarygodny wyjaśniła, że spotykała się i ustalała wszystko z T. K. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach M. N., który wyjaśnił, że za kontakty z podatnikiem odpowiadał właśnie T. K. Skarżący zwrócił uwagę, że w zeznaniach prezesa zarządu pojawiła się wprawdzie pewna rozbieżność co do zakresu usług, nie mniej, jak wynika z wyjaśnień ww. osób, prezes zarządu nie zajmował się tym kontrahentem (podatnikiem), więc mógł on po prostu nie znać dokładnego przedmiotu współpracy. Strona podkreśliła, że w jej wyjaśnieniach pojawił się zarówno T. K., jak i M. N., którzy odpowiadali za spółkę G. i ją reprezentowali. Poza tym podatnik w sposób szczegółowy określił ich rolę w transakcjach. W tej sytuacji uważa, że drobne nieścisłości w wyjaśnieniach nie mogą podważać jej wiarygodności, bowiem w sposób prawidłowy i spójny z wyjaśnieniami świadków wskazuje ona szczegóły współpracy,
6. f) skarżący zwrócił uwagę, że M. N. w złożonych zeznaniach (w ich części pominiętej przez organ) potwierdził, że T. K. był pracownikiem podmiotu G. i posiadał szerokie pełnomocnictwo udzielone na piśmie, które upoważniało go do zawierania umów z klientami oraz rozliczania ich. Poza tym prezes zarządu spółki G. potwierdził, że spółka w tamtym okresie zatrudniała nawet 20 informatyków, a więc bez wątpienia miała możliwość wykonania spornych usług. Organ jednak konsekwentnie stara się pomijać ten fakt, wskazując jednocześnie, że spółka ta nie mogła wykonać prac wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach,
7. g) zeznania podatnika i świadka nie tylko wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, ale też znajdują odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym w postaci włączonej do akt dokumentacji dotyczącej spółki G. Wynika z niej np., że spółka realizowała prace na rzecz "T.1" S.A. Podatnik wskazał zaś, że spółka G. została mu zarekomendowana przez pracownika T.1. Analogiczną zbieżność występuje odnośnie T. K. - zarówno w aktach, jak i zeznaniach podatnika podano, że jako pojazdem służbowym jeździł on terenowym [...].

Nadto skarżący podniósł, że z analizy zaskarżonej decyzji w zestawieniu z dokumentami włączonymi do akt sprawy wynika, że organ w zasadzie "przekopiował" ustalenia przedstawione w postępowaniu dotyczącym spółki G., co w jego ocenie jest nieprawidłowe, bowiem ustalenia innego organu zawarte w wydanej przez niego decyzji nie korzystają w niniejszym postępowaniu z domniemania wiarygodności ani prawdziwości. Podkreślił, że w sprawie organ dokonał ustaleń w oparciu o materiały, do których strona nie miała dostępu, tj. na podstawie ustaleń pochodzących z innych postępowań w sposób sprzeczny z przepisami prawa krajowego, prawa Unii Europejskiej, a zwłaszcza bez poszanowania prawa do obrony.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Realizując wyżej określone granice kontroli, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 120.092,00 zł, wykazanego na 11 fakturach, na których jako wystawcy figurowała spółka G., a które stwierdzają zdarzenia (usługi polegające na przygotowaniu multimedialnych materiałów produkcyjnych), które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury - sensu stricto), a tym samym podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organy wykazał również, co zostanie opisane w dalszej części uzasadnienia, że usług tych nie mogły wykonać także spółki występujące na dalszych etapach łańcucha dostaw: F. i M. (kontrahenci spółki G.), T. i H. (kontrahenci spółki F.), a H. (kontrahent spółki M.) oraz H. (kontrahent spółka G.). Z takim zaś stanowiskiem organów podatkowych nie zgodziła się strona, kwestionując to stanowisko, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz że była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w omawianym podatku.

W pierwszej kolejności (mimo braku zarzutu sformułowanego w tym zakresie) sąd był zobligowany do zbadania z urzędu, czy nie doszło w sprawie (mając na uwadze art. 70 §6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p.) do przedawnienia dochodzonych od skarżącego należności w spornym okresie (I-IV kwartał 2019 r.), gdzie okres przedawnienia (w zależności od danego okresu) przypadał odpowiednio na 31 grudnia 2024 i 31 grudnia 2025 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w dniu 27 czerwca 2024 r. (czyli na pół roku i półtora roku przed przedawnieniem dochodzonych należności) zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej śledztwo, m.in. w sprawie używania w okresie od 22 lutego 2019 r. do 22 stycznia 2021 r. w W. przez osobę reprezentującą stronę (M. P. A.) faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo innej należności o charakterze podatkowym wystawionych przez spółkę G., zawierających kwotę należności ogółem 907.535,82 zł, poprzez ich ujęcie w prowadzonym rejestrze zakupów VAT, na podstawie którego podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach podatkowych VAT-7K za okres od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r., tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2a k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s.

Co istotne też (o czy skarżący został poinformowany) ww. śledztwo połączono i postanowiono o prowadzeniu wspólnie ze śledztwem dotyczącym wystawiania w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2020 roku w W. i innych miejscowościach przez prezesa zarządu G. nierzetelnych faktur VAT w zakresie usług IT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Strona została również pismem z 7 sierpnia 2024 r. (doręczonym 21 sierpnia 2024 r. - wypełniając tym samym dyspozycję art. 70c o.p.) zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 27 czerwca 2024 r. (wszczęcia ww. śledztwa) biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r.

W ocenie sądu prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 §6 pkt 1 o.p. nie można mówić w przedmiotowej sprawie o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego. Zauważyć bowiem należy, że wszczęcia śledztwa dokonał Prokurator (czyli niezależny od administracji podatkowej podmiot), dokonując w jego toku szeregu czynności, o których jest mowa w piśmie z 30 lipca 2025 r. Tym bardziej mając na uwadze jego pozycję i kompetencje jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym. To zaś powoduje, że nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną przecież dla najpoważniejszych przestępstw. Nie można też pomijać faktu, że Prokurator na etapie wszczęcia śledztwa dysponował już wynikiem kontroli celno-skarbowej z 20 września 2023 r. (przeprowadzonej wobec strony w zakresie podatku VAT za okresy l-XII 2019 r.) oraz wynikiem kontroli celno-skarbowej z 20 września 2023 r. (w zakresie podatku VAT za okresy I-III, VII-XII 2020 r.), a także wynikiem kontroli celno-skarbowej z 5 stycznia 2023 r. przeprowadzonej wobec kontrahenta, czyli spółki G. w zakresie podatku VAT za okresy l-XI 2020 r. oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w toku ww. kontroli. Słusznie zatem przyjęto, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena, czy postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego.

Nie można zapominać w kontekście (ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego) również o tym (na co zwrócił uwagę DIAS), że postanowieniem z 5 listopada 2025 r. przedstawiono stronie zarzuty (obejmujące również okres objęty sprawą) użycia faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym wystawionych, m.in. przez spółkę G. oraz posłużenia się 40 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od 4 lutego 2018 r. do 27 października 2020 r., na których jako wystawca widnieje m.in. spółka G. mimo, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w nich wykazaną zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, co również oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawców do odpowiedzialności karnej.

Rozstrzygnięcie na wstępie wskazanego sporu miało natomiast kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy faktury dokumentujące transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają przebiegu tych transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).

Należy również wskazać, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na niej, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjątkiem natomiast od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 tego aktu prawnego.

Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym. Skarżąca nie nabyła bowiem usług wykazanych na spornych fakturach od spółki G. Brak jest także dowodów wskazujących na realizację tych usług przez inny podmiot. Przemawiają za tym następujące ustalenia i okoliczności sprawy:

1. - żaden z pracowników spółki G., w tym T. K. (odmawiając podczas przesłuchania odpowiedzi na pytania dotyczące strony na podstawie art. 196 §2 o.p.) - nie potwierdził wykonania na rzecz strony usług wynikających ze spornych faktur (polegające na przygotowaniu multimedialnych materiałów produkcyjnych w postaci wielkoformatowych plików multimedialnych). Żaden z pracowników spółki G. nie znał też strony i w ogóle nie wykonywał takiego rodzaju usług, jakie rzekomo miały być świadczone na jej rzecz i które objęte są spornymi fakturami;
2. - strona w złożonych (jak słusznie uznał DIAS ogólnikowych, gołosłownych, niespójnych i sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym) zeznaniach, czy też pisemnych wyjaśnieniach nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie wskazanych na spornych fakturach usług (brak jest zatem udokumentowania realizacji tych usług przez spółkę G., choć są to usługi niematerialne, które wymagają szczegółowego przecież wykazania i przede wszystkim udokumentowania i to przez stronę), przedłożono bowiem jedynie - a to za mało zdaniem sądu - sporne faktury, polecenia przelewu oraz oświadczenia stron o rzekomym wykonaniu tych usług (zadbano zatem jedynie o formalną stronę transakcji, która miała jak słusznie uznały organy podatkowe stworzyć pozory legalnego obrotu i służyć jego uwiarygodnieniu). Przedłożona również przez stronę dokumentacja zdjęciowa, obrazująca efekt końcowy prac wykonanych na rzecz jej odbiorców potwierdza jedynie ten fakt, w żaden sposób nie potwierdza zaś (wbrew twierdzeniu strony), że usługi te wykonała spółka G. Brak jest też: (-) zawartej umowy zabezpieczającej interesy stron (np. w zakresie prawidłowego wykonania usług i wzajemnych roszczeń), mając na uwadze, co było przedmiotem usług, tj. przygotowanie multimedialnych materiałów produkcyjnych w postaci wielkoformatowych plików multimedialnych i wysokich kwot transakcyjnych, (-) korespondencji e-mailowej, choć strona wskazuje, że w taki sposób przekazana została rzekomo część spornych faktur, czy prowadzona była korespondencja z T. K., (-) kalkulacji cen, zamówień, realizacji zamówień, protokołów zakończenia i odbioru usług, szczegółowego ich opisu, oraz tego kto, gdzie i kiedy je wykonał (co stanowi normalną dokumentację w obrocie gospodarczym potwierdzającą dany stan rzeczy, w tym wypadku wykonanie przez spółkę G. usług opisanych na spornych fakturach). Zwrócić należy też uwagę, że nie archiwizowano rzekomo przygotowanych materiałów (co miało wynikać ze względów bezpieczeństwa), choć jak słusznie podniósł DIAS ten wymóg już nie obowiązywał w trakcie spotkań z T. K. (przedstawicielem G.), do których miało dochodzić w kawiarni C. (a więc w miejscu publicznym, gdzie na komputerze tego ostatniego mieli razem przeglądać dysk z wgranymi na nim bazowymi materiałami multimedialnymi do danego projektu). Ponadto z wyjaśnień tych i zeznań wynika (przecząc tezie, że faktury opisują zdarzenia realne), że skarżący: (-) nie wiedział kto jest prezesem spółki G., nie był też w siedzibie spółki, (-) nie znał nazw spółek F. i M. (kontrahentów spółki G.), (-) nie weryfikował umocowania T. K. do działania w imieniu spółki G., (-) wskazał, że spółkę G. sprawdził jedynie w oparciu o KRS i białą listę podatników, (-) na pytanie czy pracowały dla niego hostessy wynajęte ze spółki G. odpowiedział, że nie kojarzy takiego zdarzenia (mimo, że na taką współpracę wskazywał M. N. - prezes zarządu G., co pokazuje na sprzeczność tych zeznań strony), (-) spółkę G. polecił mu ktoś z pracowników T.1, R. oraz E., ale nie wiedział kto dokładnie, (-) nie wiedział jakie konkretnie realizacje mogła wykonać spółka G. i nie znał innej firmy, oprócz swojej, korzystającej z jej usług, (-) nie był w stanie dokładnie wskazać miejsc i dat, w których doszło do przekazania materiałów przez spółkę G., (-) zeznał, że T. K. chwalił się, że współpracuje z jakąś amerykańską firmą oraz tanimi informatykami i grafikami z Ukrainy, ale jak ustaliły organy w plikach JPK VAT spółka G. nie wykazywała w spornym okresie żadnych nabyć od podmiotów z siedzibą w USA czy w Ukrainie;
3. - wskazana przez DIAS sprzeczność zeznań skarżącego i M. N. (jak już zaakcentowano to wcześniej), gdzie ten pierwszy stwierdził, że usługi świadczone przez spółkę G. polegały na przygotowaniu multimedialnych materiałów produkcyjnych w postaci wielkoformatowych plików multimedialnych, przekazywanych na dysku przenośnym, które służyły do dalszej obróbki graficznej lub emisyjnej danego wydarzenia (produkcji telewizyjnej, teatralnej, eventu artystycznego lub konferencji), drugi natomiast zeznał, że usługi miały polegać na współpracy przy organizacji projektów różnych wydarzeń, konferencji i festiwali i jak zauważył DIAS nie wspomniał on o tworzeniu wielkoformatowych plików multimedialnych;
4. - przesłuchany w charakterze świadka T. K. (w dniu 24 czerwca 2025 r.), jak wspomniano już wcześniej odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące strony, korzystając z prawa zapisanego w art. 196 §2 o.p., zgodnie z którym świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, m.in. gdy odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną lub karną skarbową (wskazując na toczące się przed Prokuraturą postępowanie dotyczącego jego współpracy ze spółką G.);
5. - mimo wezwań kierowanych do spółki G. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji ze stroną, tj. na czym one dokładnie polegały oraz o przedłożenie dowodów je potwierdzających (zawartych umów, korespondencji handlowej) oraz wskazanie miejsc i dat, w których doszło do wykonania usługi - spółka takich wyjaśnień i dowodów nie przedłożyła. Nadto kurator spółki poinformował, że nie posiada dokumentacji, w tym dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie dysponuje żadnymi informacjami dotyczącymi faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Brak jest zatem jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej po stronie spółki G. Z włączonych do akt zeznań jej prezesa (M. N.) wynika nadto, że księgi podatkowe miały zostać przesłane na [...] adres nowego udziałowca spółki (I. B.), dwiema paczkami. Nie posiadał on jednak wiedzy czy zostały odebrane przez adresata. Nie posiadał także żadnego potwierdzenia ich odbioru. Z informacji przekazanych przez P. wynika, że 28 stycznia 2021 r. na adres brytyjski w A. do I. B. zostały wysłane dwie przesyłki, przy czym nadawcą jednej z nich była spółka G., natomiast nadawcą drugiej był M. N. Obie przesyłki nie zostały podjęte i zostały zwrócone do Polski. Wskazano też, że przesyłka z komputerem i dokumentami została zwrócona pod adres nadawcy, natomiast przesyłka z samymi dokumentami nie została odebrana przez nadawcę i ostatecznie 12 lipca 2022 r. została zniszczona. Słusznie zatem przyjęto, że nadanie przesyłek zawierających było zaplanowanym zabiegiem, przeprowadzonym w kręgu znanych sobie osób w celu ukrycia dowodów i tym samym utrudnienia organom wykrycia procederu oszustw podatkowych. Tym bardziej, że jak wskazał DIAS I. B. był w 2020 r. (a więc w roku, w którym nabył udziały spółki G.), pracownikiem tej spółki i zamieszkiwał w L. Z bazy ponadto Systemu Rejestracji Centralnej KEP wynika, że nigdy nie zgłaszał zagranicznego adresu zamieszkania. Z zeznań wynika również (w zakresie transakcji ze stroną), że usługi obsługiwać miał T. K. z wykorzystaniem hostess z firmy F., a polegać one. miały na współpracy przy organizacji projektów różnych wydarzeń, konferencji i festiwali. Nie wspomniał natomiast o tworzeniu wielkoformatowych plików multimedialnych;
6. - odnośnie spółki F. (kontrahenta G.) ustalono m.in., że w 2019 r. posiadała on jeden rachunek bankowy a wszystkie transakcje stanowią obciążenia z tytułu comiesięcznych prowizji dla banku za prowadzenie rachunku i opłat za kartę. Nikt natomiast nie dokonywał żadnych wpłat na ten rachunek. Ustalono również, że faktury VAT wykazane w plikach JPK_VAT za 2019 r., mające dokumentować nabycia od spółki T. noszą daty wystawienia z 2015 r., a od spółek H. i M. z 2017 r. Ponadto w deklaracjach VAT-7 składanych za 2019 r. i 2020 r. wykazywała ona wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zatrudniała w 2019 r. pracowników, ani na umowy o pracę, ani na umowy cywilno-prawne;
7. - odnośnie spółki M. (kontrahenta G.) ustalono m.in., że w 2019 r. i 2020 r. na rachunku bankowym spółki nie odnotowano żadnych transakcji poza opłatami bankowymi za prowadzenie rachunku. Faktury VAT wykazane w plikach JPK_VAT za 2019 r., mające dokumentować nabycia od spółki H. noszą daty wystawienia z 2017 r. W deklaracjach VAT-7 składanych za okres styczeń-sierpień 2019 r. wykazywała włącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zatrudniała w 2019 r. pracowników, ani na umowy o pracę, ani na umowy cywilno-prawne;
8. - odnośnie spółki H. ustalono m.in., że nie zadeklarowała ona żadnej sprzedaży do spółek F. i M. (mimo, że obie te spółki wykazały od niej nabycia), a spółka T. nie złożyła żadnej deklaracji ani pliku JPK_VAT za 2019 r., co oznacza, że podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę G., o który strona obniżyła swój podatek należny, nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu i nie wpłynął do budżetu państwa. Nie zatrudniała pracowników;
9. - odnośnie spółki T. ustalono m.in. w aplikacjach dostępnych organowi brak jest danych o rachunkach bankowych spółki. Nie posiadała własnej strony internetowej, a wyszukiwanie jej w przeglądarce [...] nie wykazało żadnych informacji o tej spółce (prócz danych z KRS), o jej ofercie handlowej, referencjach, telefonach kontaktowych, itp. Nie złożyła ona (jak już wskazano wcześniej) w 2019 r. żadnych deklaracji VAT-7 ani plików JPK_VAT. Nie zatrudniała w 2019 r. pracowników, ani na umowy o pracę, ani na umowy cywilno-prawne;
10. - spółka G. i jej dostawcy posiadali niski kapitał zakładowy (od 5.000,00 zł do 50.000,00 zł), nieadekwatny do obrotów wykazywanych przez te spółki w plikach JPK_VAT (spółka F. zadeklarowała sprzedaż na rzecz G. w wysokości blisko 9 mln zł netto i nabycia od spółki M. w wysokości ponad 1,6 mln zł netto, H. w wysokości blisko 3,4 mln zł oraz od T. w wysokości ponad 4,5 mln zł netto. Spółka M. wykazała za I-VIII 2019 r. sprzedaż na rzecz G. w wysokości ponad 1 mln zł netto, a H. wykazała nabycia od G. w wysokości prawie 1 mln zł netto);
11. - spółka G. i jej dostawcy zostali z urzędu wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT. Nadto spółce F. w dniu 29 lutego 2024 r. uchylono numer identyfikacji podatkowej;
12. - dostawcy spółki G. mieli siedziby w wirtualnych biurach, nie wykazywali w 2019 r. nabyć środków trwałych ani nabyć od firm prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obsługi księgowej, obsługi prawnej, sprzedaży materiałów biurowych, usług transportowych, wynajmu biura (w ocenie DIAS nie prowadzili zatem rzeczywistej działalności gospodarczej);
13. - dostawcy spółki G. nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, w tym nie złożyli sprawozdań finansowych za 2019 r., spółki M. i T. nie złożyły zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., spółka T. nie składała deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za 2019 r.;
14. - w rejestrach sądowych brak jest aktualizacji danych ww. spółek;
15. - współzałożycielem spółki G. i jej dostawców oraz dalszych ogniw był M. N., jako drugi wspólnik we wszystkich ww. spółkach wstępował jego brat M. N.1 lub T. K.;
16. - udziały spółek F., M., H. i T. zostały zbyte na rzecz obywateli Ukrainy, a na stanowiska prezesów zarządu tych spółek zostali powołani obcokrajowcy, co miało utrudnić organom wykrycie oszustwa;
17. - dostawcy spółki G. już w 2019 r. nie posiadali tytułu prawnego do adresów wskazanych jako ich siedziby oraz jako miejsce prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji, natomiast spółka G. od dnia wykreślenia z KRS siedziby przy ul. [...] w W. nie wskazała nowego adresu siedziby;
18. - jak wykazały organy podatkowe spółka F. podobnie jak jej rzekomi dostawcy - spółki M., T. i H. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej;
19. - brak dążenia do skrócenia łańcucha transakcji, gdyż jak zauważył DIAS w legalnym obrocie gospodarczym racjonalny przedsiębiorca dążyłby do pominięcia pośredników, tymczasem w niniejszej sprawie spółka M. miała być jednocześnie bezpośrednim jak i pośrednim dostawcą spółki G., a spółka H. miała być jednocześnie bezpośrednim jak i pośrednim dostawcą spółki F., podobnie spółka H. miała być jednocześnie pośrednim dostawcą jak i odbiorcą spółki G.,
20. - dostawcy spółki G. nie wskazali w KRS przedmiotu przeważającej działalności, a przedmiot pozostałej działalności jest bardzo zróżnicowany (kilkadziesiąt różnych rodzajów), co jest charakterystyczne dla podmiotów wystawiających puste faktury dla odbiorców z różnych branż;
21. - M. N. i T. K. w 2019 r. nadal kontrolowali spółki, których nie byli już udziałowcami (F., H.), o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków bankowych i kart tych spółek,
22. - organy ustaliły, że brak jest dowodów potwierdzających jakiekolwiek płatności przez spółkę G. na rzecz swojego kontrahenta spółki F. Pomimo bowiem tego, że płatności od strony otrzymywała w formie przelewu, to na rachunek bankowy spółki F. nie wpłynął w 2019 r. żaden przelew od G. Nawet przyjmując, że (co wynika z wyjaśnień M. N.), że płatności odbywały się w formie gotówkowej, to jak słusznie podniósł DIAS w zaskarżonej decyzji, że w czasach, kiedy przeważającą formą płatności jest obrót bezgotówkowy (zwłaszcza znacznych kwot w transakcjach między przedsiębiorcami), transakcje gotówkowe mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych, co jest wielokrotnie podkreślane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Nadto organ wskazał, że w spornym okresie nikt nie dokonywał żadnych wpłat gotówki na rachunek spółki F., a zatem rzekome płatności gotówkowe nie trafiały na konto tej spółki;
23. - wobec strony wydana została decyzja wymiarowa z 8 października 2025 r. w zakresie podatku VAT za I, III i IV kwartał 2020 r., w której również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur VAT wystawionych w ww. okresach przez spółkę G. (podobnie jak w 2019 r.) na łączną wartość netto 215.695,00 zł, podatek VAT 49.610,00 zł, wskazując przy tym, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 2 kwietnia 2026 r.;
24. - wobec spółki G. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa za okresy od stycznia do listopada 2020 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 14 listopada 2025, mocą której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z wystawionych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, ww. okresie (w tym z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w I, III i IV kwartale 2020 r.), będących przedmiotem sporu w sprawie zakończonej wspomnianą wyżej decyzją z 8 października 2025 r., a utrzymaną w mocy decyzją DIAS z 2 kwietnia 2026 r. Co istotne wspomniana decyzja z 14 listopada 2025 r. wydana wobec spółki G. jest decyzją ostateczną (spółka nie złożyła bowiem odwołania);
25. - Prokuratura 27 czerwca 2024 r. wszczęła śledztwa (łącząc je i prowadząc wspólnie) dotyczące zarówno strony (posługiwanie się w okresie od 22 lutego 2019 r. do 22 stycznia 2021 r. w W. przez stronę faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo innej należności o charakterze podatkowym wystawionych przez spółkę G.), jak i spółki G. (dotyczące wystawiania w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2020 r. w W. i innych miejscowościach przez prezesa zarządu nierzetelnych faktur VAT w zakresie usług IT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników"). Co istotne również skarżącemu przedstawione zostały zarzuty (postanowienie z 5 listopada 2025 r. - ogłoszone podejrzanemu 6 marca 2026 r) m.in. o to, że: (-) w okresie od 4 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2021 r. w W., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. P. A., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, użył faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym wystawionych przez spółkę G.; (-) w okresie od 4 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2021 r. w W., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. P. A., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, posłużył się 40 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od 4 lutego 2018 r. do 27 października 2020 r., na których jako wystawca widnieje spółka G. oraz H., mimo tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w nich wykazaną zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty zostały również przedstawione T. K. i M. N.;
26. - z notorii sądowi tut. sądowi jest również wiadomo, że w innych sprawach, gdzie sądy oddaliły skargi (wyrok WSA w Rzeszowie z 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 113/24 – w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. - 2019 r. oraz 2019 r. – 2020 r.; wyrok WSA w Lublinie z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 391/25 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., czy też wyroki WSA w Olsztynie: z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 54/25 w przedmiocie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2019 r.; z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 55/25 w przedmiocie podatku VAT za I, II i III kwartał 2020 r.; z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 93/25 w przedmiocie podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2019 r.; z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 94/25 w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2020 r.; z 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 195/26 w przedmiocie podatku VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r.; z 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 188/26 w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2019 r.; z 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 196/26 w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r.; z 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 189/26 w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2020 r.), a gdzie jako kontrahent stron w tych sprawach występowa spółka G. (a sprawy dotyczyły oprócz 2018 r., jak wynika z powyższego również 2019 r., jak w tej sprawie, jak i 2020 r.), organy podatkowe je prowadzące także wskazywały (a sąd to akceptował), że wystawiane faktury przez tę spółkę były fakturami pustymi "sensu stricto" (mechanizm ten był powtarzany w poprzednim jak i kolejnym roku). To pokazuje, że rację mają organy twierdząc, że spółka G. pełniła w dowiedzionym oszustwie funkcję "bufora" - podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem realizującym zyski (co potwierdza również wskazane wcześniej połączone śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej). Figurowanie natomiast w rejestrze czynnych podatników VAT i deklarowanie sprzedaży było elementem niezbędnym dla stworzenia pozorów wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej i wydłużenia łańcucha, aby utrudnić wykrycie procederu. Jak stwierdził również DIAS spółka ta była także hurtownią pustych faktur.

Mając powyższe na względzie słusznie przyjęto, że strona przyjmowała od spółki G. "puste faktury" sensu stricto (w niniejszej sprawie istotnym jest bowiem to, że usług tych nie wykonał wystawca spornych faktur i na tym etapie obrotu nie doszło do świadczenia jakichkolwiek usług). Usług tych (jak wykazały organy podatkowe) nie wykonały również pozostałe spółki. Tym samym, transakcje udokumentowane tymi fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością tej spółki, czego strona z powyższych względów była w pełni świadoma. W konsekwencji prawidłowo też, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w spornym okresach przez ww. spółkę, wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że dysponowanie przez stronę jedynie spornymi fakturami, przelewami oraz oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych to za mało aby uznać (mając na uwadze opisane już okoliczności), że usługi takie były w rzeczywistości wykonane.

Usługi bowiem niematerialne (a z takimi mamy do czynienia w tej sprawie), z uwagi na ich charakter, powinny być i to przez stronę (musi zatem o to zadbać, czego jak wykazano nie zrobił) udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku bowiem transakcji, których przedmiotem są usługi niematerialne wymagane jest dołączenie do faktury dokumentu potwierdzającego poprawne wykonanie usługi albo innego dowodu potwierdzającego jej wykonanie. W normalnych warunkach bowiem, w sposób naturalny towarzyszą realizacji opisanych na spornych fakturach usług działania, na które słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji (o czym wspomniano już wcześniej, np.: zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, a także protokoły zakończenia i odbioru, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi.

Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2209/23 NSA, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami, oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych i potwierdzeniami płatności, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Podkreślił też, że w przypadku usług niematerialnych (jak w tej sprawie i co determinuje kształt postępowania dowodowego) podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu, musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania (co w tej sprawie nie miało miejsca). Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w tym zakresie. I jak zauważył sąd udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie to jednakże przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. (co w tej sprawie ograniczyło się do przedłożenia spornych faktur.

W tym przypadku zatem nie było realnego potwierdzenia wykonania świadczeń opisanych na spornych fakturach, przelewów i oświadczeń stron o wykonaniu usług niematerialnych. Należy też pamiętać, że ze względu na specyfikę usług niematerialnych uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest de facto możliwe bez udziału podatnika. Należy przy tym zauważyć, że powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15; z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16; z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17, z 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 767/20; z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18). W tym kontekście pozostaje również bez znaczenia argumentacja skargi, że skarżący prowadzi zarejestrowaną, legalną działalność gospodarczą i nie posiada zaległości podatkowych oraz fakt realizowania na rzecz swoich odbiorców projekt o znacznej wartości.

To bowiem nie przesądza, że transakcje wykazane na spornych fakturach miały realny i rzeczywisty charakter, a podwykonawcą była spółka G. (jak próbuje przekonywać strona). Bez znaczenia pozostaje też to, że spółka ta była czynnym podatnikiem VAT i wykazała sprzedaż na rzecz strony w deklaracjach VAT-7. To również (mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności oraz jak słusznie zauważył DIAS, że ww. argumenty były elementem niezbędnym dla stworzenia pozorów wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej i wydłużenia łańcucha, aby utrudnić wykrycie procederu) nie dowodzi w żaden sposób faktycznego przeprowadzenia transakcji wykazanych na kwestionowanych fakturach. Bez znaczenia dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia (mając na uwadze wyjaśnienia pracowników spółki G., którzy nie znali strony i nie wykonywali dla niej jakichkolwiek usług, czy też w ogóle nie wykonywali tego rodzaju usług, jakie rzekomo miały być świadczone na rzecz skarżącego, w tym T. K.) pozostaje również argumentacja skargi o zatrudnieniu w spornym okresie przez ww. spółkę 20 informatyków, mając w związku tym możliwość wykonania kwestionowanych usług, czy też o dowolności (w kontekście przyjęcia, że spółka G. nie mogła wykonać spornych usług) powoływania się na zeznania pracowników ww. spółki.

Mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy, trudno też uznać za zasadny zarzut (uwzględniający orzecznictwo TSUE), które odrzuca możliwość kwestionowania transakcji ze względu na brak wystarczających zasobów u kontrahenta. Jak słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę okoliczności te (czego skarżący zdaje się nie zauważać) nie był jedynym powodem zakwestionowania spornych transakcji. W tym kontekście nie zmienia też prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia powoływanie się przez stronę na ustną rekomendację bliżej nieokreślonych osób zatrudnionych w innych podmiotach (o czym wspomniano już wcześniej, tj. T.1, R. oraz E.). Jak słusznie też zauważył DIAS, że w decyzji ostatecznej z 14 listopada 2025 r. wydanej w stosunku do spółki G. uznano za "puste faktury" wystawione również przez tę spółkę na rzecz właśnie ww. podmiotów, których pracownicy (według skarżącego) mieli rekomendować mu tę spółkę.

Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie zmienia prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia także argumentacja strony, że spółka T.1 posiada procedury zabezpieczające przed współpracą z nierzetelnymi podmiotami, gdyż z decyzji wydanej wobec spółki G. jasno wynika, że nawet jeśli takie procedury istniały, to w tym przypadku nie zadziałały. Zdaniem sądu (mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności) nie doszło też (wbrew twierdzeniu skargi) do faktycznego wykonania na rzecz strony usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT przez spółkę G., a co miałyby potwierdzać (jak stara się przekonać strona) jej zeznania oraz M. N. (Prezesa zarządu tej spółki).

Trafnie ponadto podniesiono w zaskarżonej decyzji (uwzględniając opisane już okoliczności), że w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami (a co już zaakcentowano wcześniej) badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 5 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2232/23, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17).

Należy też pamiętać, że za wybór "kontrahentów" odpowiedzialność ponosi wyłącznie strona. Nikt jej też nie wplątał w nieuczciwe transakcje. Nie można nawet założyć w realiach tej sprawy, że padła ona ofiarą nieuczciwości kontrahentów, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argument skargi, że strona nie była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, mającego na celu wygenerowanie podatku naliczonego, o który następnie obniżono podatek należny. Nie jest też prawdą (mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy), że organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane, ani że strona posiadała świadomość ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahenta. Przeczy temu w szczególności (jak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę) materiał zgromadzony przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej i postawione zarzuty T. K., m.in. o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu m.in. z M. N. wystawił w imieniu spółki G. na rzecz strony faktury VAT w liczbie 36 sztuk (w tym sporne faktury), poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej. Nie bez znaczenia jest też to, o czym wspomniano już wcześniej, że zarzutami została objęta także strona niniejszego postępowania.

W kontekście dotychczasowych wywodów (mając też na względzie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie), nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe bowiem zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów (co w tej sprawie nie miało miejsca). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Nadto dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy (art. 120 o.p.). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie ponadto art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić też uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów została także obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 4 o.p.). Sam fakt natomiast, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy, trudno zgodzić się z wywodami skargi, że postępowanie wobec strony było prowadzono w sposób, który jest eksponowany w skardze. Należy też stwierdzić, że materiał dowodowy zawarty w aktach kontrolowanej sprawy został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego oraz z poszanowaniem prawa skarżącej do obrony.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, rozpatrzonym co istotne we wzajemnych relacjach i przy uwzględnieniu szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie sądu przeczy zarzutom sformułowanym w skardze. Trudno też uznać za zasadny, mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności (odnosząc je do przedstawionej w skardze argumentacji), zarzut naruszenia art. 191 i art. 194 §1 o.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w wyniku kontroli włączonym do akt sprawy z innego postępowania, dotyczącego spółki G. Jak nadto zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1583/23 decyzja podatkowa wieńcząca inne postępowanie podatkowe choć nie wiąże organu podatkowego orzekającego w danej sprawie, to z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 194 §1 o.p., jako dokument urzędowy korzysta z prawnego domniemania wiarygodności.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań. Ważne jest aby strona miała (co ziściło się w tej sprawie) możliwość odniesienia się do takich dowodów (por. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, ws. Glencore). Jak słusznie też wskazała DIAS w odpowiedzi na skargę specyfika postępowań dotyczących "pustych faktur" powoduje, że w przyjętych rozstrzygnięciach niejednokrotnie duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania, bowiem przeprowadzone czynności dotyczące wystawców faktur i ich kontrahentów pozwalają na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar/usługę, czy otrzymała jedynie fakturę.

Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów. Oczywiście, w świetle art. 191 o.p. tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona (a z tego obowiązku organy podatkowe zdaniem sądu się wywiązały, na co wskazuje lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji).

Jako bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 127 o.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji. Przeczą temu chociażby wskazane w odpowiedzi na skargę (a mające potwierdzenie w aktach sprawy czynności podjęte przez DIAS): (-) włączenie decyzji wydanej wobec spółki G., (-) pozyskane z Prokuratury Regionalnej postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] z 27 czerwca 2024 r. oraz postanowienie o połączeniu ww. sprawy ze śledztwem sygn. akt [...] z 27 czerwca 2024 r., (-) uzyskanie zgody Prokuratora na wgląd w akta śledztwa i przeanalizowanie tych akt oraz na włączenie wybranych materiałów do akt postępowania odwoławczego, a następnie na żądanie Prokuratora ich wyłączenie do akt niejawnych dla skarżącego, (-) analiza bazy danych (REGON i SeRCe) i wydruk informacji na temat bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Skarżącego, (-) pozyskanie z Prokuratury postanowienie o postawieniu zarzutów skarżącemu.

Wobec powyższego organ odwoławczy (wbrew twierdzeniom strony, stanowiącym jedynie polemikę z prawidłowo zgromadzonym i ocenionym obszernym materiałem dowodowym sprawy i nie zawiera żadnych argumentów przemawiających za wadliwością zaskarżonego rozstrzygnięcia i uwzględniając dotychczasowe rozważania) sprostał wymaganiom opisanym w tym przepisie, a strona nie wyjaśniła z jakich konkretnie przyczyn DIAS naruszył ww. zasadę. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Strona nie wykazało ponadto, że organ odwoławczy podjął się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem I instancji, bądź w zasadniczy sposób zmienił ustalenia tego organu, czym wykroczył poza zakres swoich uprawnień. Zarzutom strony przeczy również treść uzasadnienia, potwierdzając tym samym, że DIAS dokonał pełnej analizy materiału dowodowego obejmującej cały zgromadzony w sprawie materiał oraz na nowo merytorycznie rozpoznał sprawę.

Zawarł również ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego, wyczerpująco wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Należy również pamiętać (odwołując się do wyroków NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 oraz 30 maja 2019 r., sygn. akt 1 FSK 438/18), że fakt dokonania przez organ odwoławczy oceny prawnej stanu faktycznego, która pokrywa się z oceną dokonaną przez organ I instancji nie oznacza jeszcze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 o.p. oraz, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ I instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. W tym kontekście trudno też uznać za trafny zarzut (zgadzając się z tym zakresie z DIAS), który w odpowiedzi na skargę słusznie zauważył, że zaskarżona decyzja nie jest kopią uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak też nie jest kopią uzasadnienia decyzji wydanej wobec spółki G., co wynika wprost z porównania ich treści.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać zatem należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła też, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że - wobec dokonanych w sprawie ustaleń – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.