Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w F. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca skutków podatkowych, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), wycofania nieruchomości z majątku spółki do majątku prywatnego wspólników.
Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku spółki (dalej: Wniosek) uzupełnionego następnie na wezwanie organu, w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawcą jest spółka komandytowa, której przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne obywatelstwa polskiego, mające miejsce zamieszkania w Polsce i będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz osoba prawna z siedzibą w Polsce, będąca polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy spółki planują dokonać jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem komplementariusz planuje przenieść ogół praw i obowiązków na komandytariuszy, a w wyniku tego jeden z dotychczasowych komandytariuszy uzyska status komplementariusza. Przed przekształceniem spółki, nieruchomości objęte niniejszym wnioskiem zostaną wycofane z majątku spółki do majątków prywatnych wspólników. Wspólnicy planują wynajmować nieruchomości w ramach najmu prywatnego. Jednocześnie wspólnicy zamierzają nadal w przypadku przedmiotowego najmu działać w charakterze czynnych podatników VAT.
Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki gruntu nr: [...], o łącznej powierzchni 0,9115 ha. Prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 29 maja 2002 r. Transakcja była zwolniona z podatku VAT. Wniosek dotyczy planowanych do wycofania z majątku spółki i nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne wspólników budynków znajdujących się na działce nr [...] (budynek magazynowy oraz budynek biurowy) i na działce nr [...] (budynek produkcyjny). Wnioskodawca wskazał, że na przedmiotowych działkach znajdują się również inne budynki, które nie będą wycofywane z majątku spółki, podobnie jak działka nr [...] stanowiąca drogę. W związku z wycofaniem tylko części budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, wnioskodawca planuje dokonanie podziału nieruchomości.
Wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości zostały zakupione jako używane, przyjęte do ewidencji środków trwałych 29 maja 2002 r., a następnie były rozbudowane i modernizowane. Nieruchomości stanowią majątek spółki, podlegają amortyzacji i odliczany jest podatek VAT naliczony w związku z poniesionymi na nie wydatkami. Spółka ponosiła wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku. Budynki zostały rozbudowane przez spółkę, przy czym w przypadku budynku biurowego i budynku produkcyjnego ostatnia rozbudowa nastąpiła w 2022 r., zaś budynku magazynowego w 2014 r. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Wszystkie nieruchomości były użytkowane w taki sam sposób, jak przed dokonaniem ulepszeń. Obiekty były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
We wszystkich przypadkach od momentu oddania obiektów do użytkowania po poniesieniu tych nakładów do momentu przekazania upłynęły co najmniej 2 lata. Wydatki nie były ponoszone przez inny podmiot. Wnioskodawca nie wykorzystywał, nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywał żadnego z przedmiotowych budynków na cele działalności zwolnionej z VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątków prywatnych wspólników będzie neutralne podatkowo w rozumieniu przepisów ustawy VAT, tj. nie będzie się wiązało z obowiązkiem naliczenia podatku VAT, jak również nie będzie konieczności dokonania korekty podatku VAT, jeśli nieruchomości będą przedmiotem najmu prywatnego opodatkowanego VAT?
Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do ww. czynności nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, bowiem nie nastąpiła dostawa towaru na cele osobiste wspólników. Tym samym, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślono, że przekazane wspólnikom składniki majątku spółki będą nadal wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu usług najmu. Założono, że oddając w najem nieruchomość, nawet poza prowadzoną działalnością, podatnik nie traci statusu podatnika podatku VAT. Uznano, że skoro nie nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości objętych treścią wniosku, gdyż ich najem będzie nadal czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, to w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 91 ustawy VAT dotyczący korekty kwoty podatku naliczonego.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podał, że w świetle art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy VAT pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ocenił, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, gdyż spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku i miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
Doszło zatem w opinii DKIS do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy VAT. Tym samym, wycofanie przedmiotowych nieruchomości z majątku spółki komandytowej i przekazanie ich do majątków prywatnych wspólników będzie odpłatną dostawą składnika majątku spółki, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy VAT.
DKIS podkreślił, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Przyjął, że w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Z wniosku wynika bowiem, że spółka nabyła te nieruchomości w 2002 r., a od ostatniej rozbudowy, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej każdego budynku, do chwili planowanego wycofania nieruchomości do majątków prywatnych wspólników, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. DKIS uznał, że także grunt, będący przedmiotem planowanej dostawy, będzie podlegał opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki czy budowle bądź ich części na nim posadowione.
W związku z powyższym, również dostawa prawa użytkowania wieczystego działek, na których posadowione są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Organ dopuścił jednak sytuację, w której strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy VAT (po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach) i wówczas dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku. Wyjaśnił, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, a podatnik może z niego zrezygnować na zasadach opisanych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.
Odnośnie natomiast do obowiązku dokonania przez spółkę korekty kwoty podatku odliczonego z tytułu wytworzenia nieruchomości DKIS ocenił, że spółka nie będzie zobowiązana do dokonania tej korekty w odniesieniu do budynku magazynowego, którego wytworzenie miało miejsce w 2014 r. Zauważył bowiem, że na moment przeniesienia jego własności na rzecz wspólników upłynie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Natomiast w odniesieniu do budynku produkcyjnego oraz budynku biurowego, których wytworzenie miało miejsce w 2022 r., nie upłynie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, a zatem spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tych budynków na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy VAT. DKIS zaznaczył jednak, że spółka nie będzie miała obowiązku dokonania przedmiotowej korekty jeżeli strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT i zdecydują się opodatkować planowaną transakcję. W takim przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia budynku biurowego oraz budynku produkcyjnego.
W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej DKIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie art. 91 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w tym przepisie, w odniesieniu do budynku biurowego i budynku produkcyjnego pomimo faktu, że przekazanie opisanych we wniosku nieruchomości z majątku spółki do majątków prywatnych wspólników celem ich wynajmu nie stanowi zmiany w sposobie ich wykorzystywania oraz, że przedmiotowe nieruchomości będą nadal wykorzystywane przez wspólników do działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wynajmu. Podano, że powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane w podobnych sprawach przez DKIS, w tym m.in.: z 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.125.2024.1.NS, z 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.221.2017.l.RW, z 20 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.23.2023.2.KP.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest to odstępstwo od wyrażonej w art. 134 § 1 ppsa zasady, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższego wynika, że zakres kognicji sądu pierwszej instancji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych został zawężony do wskazanych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej. W sprawach tego rodzaju sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli sądowej przekraczającej zakres zarzutów i podstaw skargi. Podobnie na wcześniejszym etapie, także organ wydający interpretację indywidualną działa w granicach wyznaczonych treścią wniosku o udzielenie interpretacji, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.
Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że "art. 57a p.p.s.a. ogranicza zakres kontroli sądu do tych naruszeń, które zostały przez skarżącego wskazane w skardze. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania innych uchybień organu ani do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów, których skarżący nie objął zarzutami" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2026 r. I FSK 1576/23, LEX nr 4115029).
Wprowadzenie w tematykę sporządzania skarg na interpretacje indywidualne było potrzebne w rozpoznawanej sprawie, w której postawiony został zarzut naruszenia "prawa materialnego, tj. art. 91 ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w tym przepisie, w odniesieniu do budynku biurowego i budynku produkcyjnego pomimo faktu, że przekazanie opisanych we wniosku nieruchomości z majątku spółki do majątków prywatnych wspólników celem ich wynajmu nie stanowi zmiany w sposobie ich wykorzystywania oraz że przedmiotowe nieruchomości będą nadal wykorzystywane przez wspólników do działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wynajmu."
Przypomnieć należy, że we wniosku poruszono dwie wiążące się ze sobą kwestie, tj. zapytano, czy wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątków prywatnych wspólników będzie neutralne podatkowo w rozumieniu przepisów ustawy VAT, tj. nie będzie się wiązało z obowiązkiem naliczenia podatku VAT, a także, czy nie będzie konieczności dokonania korekty podatku VAT, jeśli nieruchomości będą przedmiotem najmu prywatnego opodatkowanego VAT.
Zarówno stanowisko wnioskodawcy jak jego ocena dokonana przez DKIS organu zostały oparte na tych samych przepisach ustawy VAT, przy czym skarżąca uznała we wniosku, że do wycofania nieruchomości ze spółki i przekazania ich do majątków prywatnych wspólników zamierzających kontynuować czynności opodatkowane (najem prywatny) nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, tj. nie wystąpi obowiązek naliczenia VAT oraz nie będzie wymagana korekta podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy VAT, bo nie nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości objętych treścią wniosku (ich najem będzie nadal czynnością opodatkowaną podatkiem VAT). Do tego stanowiska negatywnie odniósł się organ, stwierdzając, że wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przekazanie ich do majątków prywatnych wspólników będzie odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, skutkująca koniecznością dokonania korekty podatku w odniesieniu do niektórych nieruchomości wskazanych we wniosku.
Zasady opodatkowania dostawy towarów podatkiem VAT oraz sytuacje, w których należy dokonać korekty podatku VAT zawarte są ustawie VAT. Przepisy te wyznaczały materialnoprawne granice rozpoznania Wniosku.
I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy oraz ich części, co wynika z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uznano także w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności zaś przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.
W art. 29a ust. 1 ustawy VAT przyjęto, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z art. 29a ust. 2 ww. ustawy wynika, że przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W ocenie Sądu dopiero po dokonaniu kwalifikacji czynności podanej we Wniosku (wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątków prywatnych wspólników), tj. po ustaleniu, czy czynność ta jest czy też nie jest odpłatną dostawą towaru, o której jest mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (podlega czy nie podlega opodatkowaniu) - można przejść do kolejnego zagadnienia, jakim jest ewentualna korekta podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 5 ustawy VAT, w których przyjęto, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (...).W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisy powyższe zostały przytoczone i w oparciu o nie organ uznał, po pierwsze, że wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przekazanie ich do majątków prywatnych wspólników będzie odpłatną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie zaś stwierdził, że taka kwalifikacja czynności opisanej we Wniosku będzie skutkowała koniecznością dokonania, w zw. z art. 91 ust. 2 i 5 ustawy VAT, korekty podatku w odniesieniu do niektórych nieruchomości wskazanych we Wniosku.
Mając na uwadze przytoczoną na wstępie treść art. 57a ppsa i wynikające z tego przepisu związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skarżąca, kwestionując merytoryczne stanowisko organu, dążąc do zamierzonego przez siebie skutku w postaci uchylenia przez Sąd interpretacji DKIS, powinna podważyć zarówno ocenę organu w kwestii uznania, że wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przekazanie ich do majątków prywatnych wspólników będzie odpłatną dostawą, co wymagało w pierwszej kolejności postawienia zarzutu dotyczącego art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, na przykład przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Dopiero w konsekwencji tego rodzaju zarzutów należało postawić w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ustawy VAT, ze wskazaniem właściwej jednostki redakcyjnej tego artykułu, nakazującego w określonych sytuacjach korektę podatku w związku z dokonaniem przez podatnika odpłatnej dostawy towaru.
Bez zakwestionowania oceny organu co do odpłatnego charakteru czynności przekazania składników majątku spółki do majątków prywatnych wspólników, nie było możliwe podważenie przez skarżącą zastosowania przez organ przepisów dotyczących korekty podatku.
W skardze zarzucono jedynie naruszenie art. 91 (bez wskazania jednej z kilkunastu jednostek tego artykułu), nie podniesiono zaś zarzutów dotyczących art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Zatem nie zakwestionowano w skardze stanowiska organu co do odpłatnego charakteru planowanego przekazania nieruchomości na potrzeby osobiste wspólników. Sąd przyjął więc jako niesporne, że opisana we wniosku czynność ma charakter odpłatnej dostawy towaru, podlegającej opodatkowaniu, co skutkuje zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 2 i 5 ustawy VAT. Co do sposobu dokonania korekty w skardze nie zawarto żadnej argumentacji, poprzestając na stwierdzeniu, że nie będzie konieczności jej dokonania. Sąd akceptuje więc w tym zakresie stanowisko przyjęte przez organ.
W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.