Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 15 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 205/26

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 19 marca 2026 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 5 grudnia 2025 r., określającą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: "strona", spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 18.424 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "B", rok produkcji 2017, nr "[...]", poj. sinika 2.979 cm³.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

Naczelnik, po analizie zebranego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z 5 grudnia 2025 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Organ pierwszej instancji w oparciu o informacje zawarte w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód został zarejestrowany 2 sierpnia 2022 r. przez Starostwo Powiatowe w M. Strona nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego. Z nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w M dokumentów dotyczących pojazdu wynikały następujące informacje:

1. - 01.06.202 r. - data zakupu pojazdu na Litwie za cenę 2.500 EUR,
2. - 01.07.2022 r. - data sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju,
3. - 02.08.2022 r. - data rejestracji czasowej pojazdu w Polsce,
4. - 22.08.2022 r. - data rejestracji czasowej pojazdu w Polsce,
5. - 10. 08.2022 r. - data dodatkowych badań technicznych pojazdu w Polsce,
6. - 06.09. 2022 r. - data rejestracji na stałe w Polsce.

W celu zbadania, jak kształtowały się ceny podobnych pojazdów na rynku zagranicznym, organ pierwszej instancji dokonał analizy rynku europejskiego. Z uwagi na małą dostępność aut z rocznika 2017, wzięto pod uwagę pojazdy z 2016 r. W oparciu o ogólnodostępną stronę internetową https://www.mobile.de/pl/ wyszukano 2 przykładowe oferty uszkodzonych pojazdów. W pierwszej ofercie określono stan pojazdu jako "pojazd używany, uszkodzony, pojazd powypadkowy", zamieszczone zdjęcia przedstawiają uszkodzenia przodu pojazdu: brak zderzaka, kraty wlotu powietrza, reflektorów, powyginana blacha klapy silnika, zaś w drugiej ofercie określono stan pojazdu jako "pojazd używany, uszkodzony", zamieszczone zdjęcia przedstawiają uszkodzenia tyłu pojazdu; brak części zderzaka, brak elementów blachy pomiędzy zderzakiem a klapą bagażnika, powyginane elementy blachy. Średnia wartość oferowanych cen wyniosła 15.325 EUR.

Wobec braku jakiejkolwiek wzmianki na temat uszkodzeń samochodu, organ pierwszej instancji w oparciu o ww. stronę internetową wyszukał również 15 przykładowych ofert sprzedaży nieuszkodzonych pojazdów z rocznika 2016 i 2017 z rynku europejskiego. Na ich podstawie ustalił średnią wartość rynkową w wysokości 40.461 EUR.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustalono, że wartość pojazdu wynikająca z faktury zakupu (2.500 EUR) odbiega od średniej wartości pojazdów oferowanych na rynku zagranicznym: ponad 16-krotnie w przypadku aut nieuszkodzonych, ponad 6-krotnie w porównaniu do samochodów uszkodzonych. W oparciu o wycenę z systemu Eurotax ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu w stanie złym wynosi 144.500 zł brutto (99.055 zł netto). Zdaniem organu, cena transakcyjna pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i nie może stanowić podstawy opodatkowania.

Dodatkowo wskazano, że ponad uwarunkowaniami na rynku zakupu, przyczyną, która może uzasadniać niższą cenę nabycia samochodu osobowego jest stan pojazdu. W dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu z 1 czerwca 2022 r. (z Litwy) nie ma jakiejkolwiek informacji o uszkodzeniach/niesprawnościach pojazdu. W oparciu o CEPIK Naczelnik ustalił, że przedmiotowy pojazd 2 sierpnia 2022 r. został zarejestrowany w Polsce, a 10 sierpnia 2022 r. przeszedł dodatkowe badanie techniczne z wynikiem pozytywnym. Diagnosta dokonujący badania, posiadający specjalistyczną wiedzę w tym zakresie, uznał, że stan techniczny pojazdu nie zagraża życiu i zdrowiu innych uczestników ruchu, w związku z czym samochód może być dopuszczony do ruchu. Pierwszym udokumentowanym zdarzeniem potwierdzającym faktyczne przemieszczenie przedmiotowego samochodu na teren kraju, jest dzień jego rejestracji w Polsce, tj. 2 sierpnia 2022 r. Wobec niezłożenia deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, określono wysokość podstawy opodatkowania.

Przy czym, jak wskazał organ, określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. Określenie podstawy opodatkowania może nastąpić poprzez uwzględnienie wyceny z systemu Eurotax. W wycenie nr "[...]" przyjęto stan pojazdu jako zły, oszacowana średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 144.500 zł brutto. Uzyskano ją poprzez określenie wartości bazowej - notowanie Eurotax (baza danych 2022.08), tj. 151.000 zł brutto, a następnie zastosowanie korekty dodatniej ze względu na przebieg niższy od normatywnego (+8.000 zł) oraz korekt ujemnych za stan pojazdu (-11.330 zł) oraz ze względu na liczbę właścicieli (-3.180 zł). Dane dotyczące przebiegu pojazdu ustalono w oparciu o CEPIK (34.011 km).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej, Dyrektor przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025, poz. 126 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Podniósł, że wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu wynikających, np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy upustów.

Organ podkreślił, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Weryfikacja przebiega w dwóch etapach: pierwszym - ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim - w razie niewykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego".

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienia, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny. Odpowiadając na zarzut odwołania, że organ nie zbadał zasadności przyczyn braku złożenia deklaracji, Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji pismem z 15 lipca 2025 r. wezwał spółkę do złożenia deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Już na tym etapie strona mogła złożyć odpowiednie dokumenty i wyjaśnienia. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, strona nie udzieliła odpowiedzi ani nie złożyła deklaracji, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem spółki, że to G. P. powinien być podatnikiem podatku akcyzowego. Z przedstawionych wraz z odwołaniem dokumentów (umów) wynika, że:

1. - 10 stycznia 2022 r. doszło do transakcji sprzedaży samochodu, sprzedającym był G. P. a kupującym M. P.,
2. - 5 lutego 2022 r. sporządzono umowę kupna-sprzedaży samochodu, na mocy której M. P. sprzedał auto R. V. Powołując przepisy art. 101 ust. 2a i ust. 3 u.p.a. oraz zestawiając je z datami umów sprzedaży pojazdu, organ odwoławczy zauważył, że odbyły się one w okresie krótszym niż 30 dni. Samochód był wcześniej przedmiotem sprzedaży, i jak wynika z umowy z 5 lutego 2022 r. został sprzedany obywatelowi Litwy. Następnie 1 czerwca 2022 r. spółka kupiła pojazd od R. V. Potwierdza to, że pojazd był przedmiotem wcześniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wobec powyższego, zgodnie z art. 101 ust. 2a u.p.a., wobec G. P. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora, nielogiczne było również, że wspomniane wyżej umowy nie zostały złożone w czasie rejestracji przedmiotowego pojazdu, skoro spółka składała wniosek, to powinna była dostarczyć wszelkie dokumenty związane z transakcją zakupu auta.

Ponadto, jak ocenił Dyrektor, strona w momencie rejestracji pojazdu wiedziała, że podatek nie został uiszczony, ponieważ sama złożyła w dniu 2 sierpnia 2022 r. w Starostwie Powiatowym w M. oświadczenie, w którym zobowiązała się dostarczyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Jednocześnie strona złożyła oświadczenie, że w okresie od dnia rejestracji do dnia wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu, tymczasem 3 sierpnia 2022 r. (jeden dzień po złożeniu wniosku o rejestrację czasową) sprzedała samochód R. V. Badanie techniczne zostało przeprowadzone 10 sierpnia 2022 r. Spółka 22 sierpnia 2022 r., nie będąc już właścicielem pojazdu, złożyła w Starostwie Powiatowym w M. wniosek o rejestrację pojazdu. Organ wydał wobec spółki decyzję 22 sierpnia 2022 r. o czasowej rejestracji; a następnie wydał 6 września 2022 r. dowód rejestracyjny, w którym jako właściciel wpisana została spółka.

Wniosek o rejestrację złożyła spółka i w wydanym dokumencie rejestracyjnym jako właściciel figurowała również spółka. Jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, pomimo wykonywania czynności w Starostwie, tj.: składania wniosku, odbioru decyzji, pozwolenia czasowego czy dowodu rejestracyjnego, strona przedłożyła fakturę VAT z 6 sierpnia 2022 r. oraz zawiadomienie o zbyciu pojazdu dopiero 5 września 2022 r., a więc miesiąc od daty sprzedaży.

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że w chwili obecnej Wydział Komunikacji prowadzi procedurę unieważnienia rejestracji pojazdu.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy samochodowego "[...]" z 2 sierpnia 2022 r., wskazano, że określa ona wartość rynkową pojazdu przed szkodą oraz jego wartość w stanie uszkodzonym oraz określa dane identyfikacyjne pojazdu i wyposażenie standardowe. Zgodnie z wyceną, wartość bazowa netto wynosi 129.268 zł, po uwzględnieniu korekt (za pierwszą rejestrację, korekta za prawostronną kierownicę), wartość rynkową netto pojazdu określono na 97.000 zł. Wycena zawiera arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Wyliczono wartość pojazdu w stanie uszkodzonym: metodą zredukowanego kosztu naprawy - 38.812 zł, metodą stopnia uszkodzenia (przy uwzględnieniu m.in. współczynnika zbywalności) - 31.568 zł. Ostatecznie wartość pojazdu uszkodzonego według wyceny określono na kwotę 38.812 zł.

W ocenie organu, dowód z wyceny sporządzonej na zlecenie strony należy traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organ jest uprawniony do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem organu, zarówno nr wyceny, jak i data podpisu przez rzeczoznawcę (19 lutego 2026 r.), wskazują, że opinia ta została wydana w 2026 r., nie zaś w 2022 r., przy czym została złożona dopiero w toku postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika strony.

W ocenie organu, zastosowanie w wyliczeniach współczynnika zbywalności należałoby pominąć, mając na uwadze art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponadto stan samochodu przedstawiony na zdjęciach załączonych do wyceny, jak wskazano na dzień 2 sierpnia 2022 r., w zestawieniu z faktem, że 10 sierpnia 2022 r., czyli 8 dni później samochód przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, wydaje się być nieprawdopodobny.

Jednocześnie w piśmie z 1 grudnia 2025 r. strona, opisując stan nabytego pojazdu, wskazuje, że pojazd posiadał ślady po kolizji, bardzo nierówną pracę sinika. Zestawienie powyższego opisu stanu nabytego pojazdu ze stanem pojazdu uwidocznionym na załączonych do wyceny zdjęciach, gdzie widać pojazd po poważnej kolizji z uszkodzonym praktycznie całym przodem - nie daje jednolitego obrazu stanu faktycznego. Mając na uwadze fotografie w wycenie, trudno uznać za wiarygodne, że odpalenie silnika byłoby w ogóle możliwe, a spółka wskazuje na nierówną pracę silnika.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że skoro rzeczoznawca nie widział osobiście przedmiotowego pojazdu, nie przeprowadził oględzin samochodu i nie dokonał oceny jego stanu technicznego, to opinia nie może stanowić rzetelnego źródła ustalenia jego wartości, a wyliczenia dokonane przez rzeczoznawcę na tej podstawie należy uznać za hipotetyczne.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że przedmiotowy samochód posiada kierownicę po prawej stronie, wskazano, że z informacji zawartych w CEPIK, wynika, że pojazd ma kierownicę po lewej stronie.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 18.424 zł, uwzględniając wycenę z systemu Eurotax. Prawidłowo określił także wysokość podstawy opodatkowania przez pomniejszenie wartości brutto, tj. 144.500 zł o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz o kwotę akcyzy (18,6%), a następnie dokonał wyliczenia wysokości podatku akcyzowego.

Powyższą decyzję zaskarżyła spółka, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. a) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie ustaleń na nieweryfikowalnych danych,
2. b) przepisów postępowania - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu powołania biegłego, mimo że ustalenie wartości pojazdu wymagało wiadomości specjalnych, w sytuacji zakwestionowania opinii sporządzonej przez osobę wpisaną na listę rzeczoznawców Ministra Infrastruktury,
3. c) przepisów prawa materialnego - art. 104 u.p.a. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania wskutek przyjęcia zawyżonej wartości pojazdu,
4. d) przepisów postępowania - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności poprzez brak analizy wcześniejszego etapu obrotu pojazdem, w tym czynności podejmowanych przez G. P. po sprowadzeniu pojazdu na terytorium Unii Europejskiej,
5. e) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przesłuchania G. P. oraz weryfikacji przez R. V., w jakim kraju dokonano transakcji z 1 czerwca 2022 r. oraz załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący okoliczności mających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji tego, kogo obciążał podatek. Organ przypisał skarżącej status podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, opierając się na wybranych dokumentach, w szczególności oświadczeniach i dokumentach rejestracyjnych, nie dokonując jednocześnie analizy ich zgodności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z umowami sprzedaży oraz oświadczeniem G. P. Organ nie wskazał, jakie skutki prawne wywodzi z faktu zbycia pojazdu w tym okresie ani dlaczego nie wpływa to na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem skoro pojazd był przedmiotem wcześniejszych czynności po jego sprowadzeniu, organ zobowiązany był do jednoznacznego ustalenia, czy obowiązek podatkowy nie powstał już na wcześniejszym etapie obrotu.

W tej sytuacji ustalenie, który podmiot dokonał czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, wymagało od organu jednoznacznego odtworzenia całej sekwencji zdarzeń, obejmującej w szczególności: moment i sposób przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa trzeciego lub innego państwa członkowskiego, ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał tego przemieszczenia, określenie stanu pojazdu w chwili jego przemieszczenia, a także relacji pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie pojazdem. W szczególności brak jest w uzasadnieniu decyzji pogłębionej analizy, czy czynność polegająca na przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju nie została dokonana przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, a także czy moment powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo określony w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a nie jedynie do czynności o charakterze formalnym, takich jak rejestracja pojazdu.

Na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że organ - mimo istnienia w aktach sprawy danych wskazujących na udział w obrocie pojazdem innych podmiotów - nie przeprowadził dowodu z przesłuchania osoby, która mogła posiadać kluczową wiedzę w zakresie przebiegu zdarzeń, tj. G. P., podobnie jak R. V. Zaniechanie to skutkuje istotną luką w materiale dowodowym uniemożliwiającą jednoznaczne ustalenie, który z podmiotów faktycznie dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Przepisy ustawy nie mogą służyć organom do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu samochodu, od którego powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, organ dokonał ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania w sposób dowolny z pominięciem istotnych okoliczności sprawy oraz bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności organ, mimo deklarowanego przeprowadzenia analizy rynku, nie wykazał w sposób możliwy do weryfikacji, jakie konkretnie pojazdy zostały przyjęte do porównania oraz jakie były ich istotne cechy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ posługiwał się danymi pochodzącymi z portali ogłoszeniowych i aukcyjnych, jednak nie wskazał konkretnych ofert, ich parametrów, dat publikacji ani zakresu uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania.

W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, czy pojazdy te były rzeczywiście porównywalne z pojazdem nabytym przez skarżącą. Organ nie uwzględnił w sposób należyty istotnych cech pojazdu mających bezpośredni wpływ na jego wartość rynkową. W szczególności pojazd był przystosowany do ruchu lewostronnego (kierownica po prawej stronie), posiadał istotne uszkodzenia techniczne, funkcjonował na rynku litewskim, którego specyfika odbiega od rynku krajowego. Okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości pojazdu, a ich pominięcie prowadzi do przyjęcia wartości oderwanej od realiów rynkowych.

Skarżąca podkreśliła również, że przedłożyła wycenę pojazdu sporządzoną przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną, tj. rzeczoznawcę samochodowego z listy Ministra Infrastruktury. Organ zakwestionował przedstawioną wycenę, jednak nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do jej weryfikacji przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych. W szczególności organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, mimo że ustalenie wartości pojazdu, z uwagi na jego stan techniczny, zakres uszkodzeń oraz specyfikę rynku, wymagało wiedzy specjalistycznej. W konsekwencji organ, odrzucając jedyny profesjonalny dowód w sprawie, samodzielnie dokonał ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przy czym biegły z uwzględnieniem rzeczywistego stanu i cech oraz specjalistycznej wiedzy dokonał oceny pojazdu i jego wartości na poziomie 38.800 zł. Przyjęcie takiej wartości urealniłoby również akcyzę do poziomu 7.216,80 zł, niezależnie od tego kogo by finalnie obciążała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że G. P. przedstawił stronie dowód opłacenia podatku akcyzowego, który okazał się fałszywy. Ponadto pełnomocnik przedłożył do akt sprawy pismo procesowe jako załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie tym, uzupełniając zarzuty skargi, podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał, by wycena sporządzona przez rzeczoznawcę była niezgodna z zasadami wiedzy technicznej lub metodologią wyceny pojazdów. Organ nie przedstawił również własnej ekspertyzy ani opinii innego rzeczoznawcy podważającej ustaloną wartość pojazdu. Przeciwko wiarygodności wyceny nie przemawia jej późniejsze przedłożenie, bowiem podatnik ma prawo przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony skarżącej, organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niezasadne okazały się bowiem zarówno zarzuty skargi sformułowane w związku z kwestionowaniem przez stronę skarżącą, że w okolicznościach sprawy doszło do powstania u niej obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak również zarzuty skargi powiązane z kwestią wysokości tego zobowiązania podatkowego, a zatem odnoszące się do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Przepis art. 100 u.p.a. normuje zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Przepis art. 100 ust. 3 u.p.a. stanowi przy tym, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego normuje art. 101 u.p.a.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1. 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2. 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3. 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Natomiast przepis art. 101 ust. 2a u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, niepóźniej jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowe odczytanie przywołanego wyżej przepisu art. 101 ust. 2a u.p.a. określającego okoliczności i warunki niepowstania (braku) obowiązku podatkowego w stosunku do tego samochodu osobowego, jednoznacznie i wprost wskazuje, że odnoszą się one do nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego. To zaś oznacza, że rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na terytorium kraju wyklucza zastosowanie art. 101 ust. 2a u.p.a., a jednocześnie powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że samochód osobowy marki "B", rok produkcji 2017, nr VIN "[...]", poj. sinika 2.979 cm³, został nabyty przez stronę skarżącą na podstawie umowy z 1 czerwca 2022 r. zawartej z K. z R. V. za cenę 2.500 EUR, a następnie na wniosek strony z 2 sierpnia 2022 r. został w tym samym dniu zarejestrowany czasowo w celu badań technicznych. We wniosku tym strona skarżąca wskazała, że pojazd został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego w dniu 1 lipca 2022 r. (k. 49 akt postęp. pierwszoinstancyjnego).

Tym samym nie znajdowały potwierdzenia wyjaśnienia strony, że nabycia pojazdu dokonano w B., tj. na terytorium kraju. Jednocześnie we wniosku z 2 sierpnia 2022 r. o czasową rejestrację strona zobowiązała się do przedłożenia w ciągu 30 dni dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, najpóźniej w dniu odbioru stałego dowodu rejestracyjnego (k. 54 akt postęp. pierwszoinstancyjnego). Pojazd przeszedł badania techniczne z wynikiem pozytywnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. Ponowna rejestracja czasowa miała miejsce 22 sierpnia 2002 r. Ponadto z akt wynika, że w dniu 22 sierpnia 2022 r. strona wniosła o rejestrację stałą, której dokonano decyzją Starosty M. z 6 września 2022 r. (k. 39 akt postęp. pierwszoinstancyjnego). Pismem złożonym 5 września 2022 r. strona poinformowała Starostę M. o zbyciu pojazdu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na rzecz R. V. z K., do którego dołączyła fakturę sprzedaży nr "[...]" z 3 sierpnia 2022 r. na wartość brutto 2.550 EUR.

Pismem z 22 grudnia 2022 r. Starosta M. zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wyrejestrowania pojazdu z związku z otrzymaniem informacji o zarejestrowaniu tego pojazdu w dniu 14 listopada 2022 r. w innym państwie członkowskim (Niemcy).

W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że obowiązek podatkowy spoczywał na skarżącej spółce w związku z wypełnieniem dyspozycji określonych w przepisach art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu, powyższych ustaleń nie podważają wyjaśnienia oraz dowody przedłożone przez stronę skarżącą na etapie postępowania podatkowego międzyinstancyjnego oraz postępowania odwoławczego, które miałyby wskazywać na powstanie obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu pojazdem w związku z czynnościami dokonanymi przez G. P. Z przedłożonych przez stronę poświadczonych notarialnie odpisów umów wynika, że pojazd został 10 stycznia 2022 r. zbyty na terytorium kraju przez G. P. na rzecz M. P. za cenę 11.000 zł, po czym M. P. w dniu 5 lutego 2022 r. zbył pojazd na rzecz R. V. z K. za cenę 2.300 EUR. Zdaniem Sądu, dowody te nie pozwalają na konstatację, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w odniesieniu do któregokolwiek z ww. podmiotów, tj. zarówno G. P., jak i M. P., a przy tym - co istotne w świetle powołanego wyżej przepisu art. 100 ust. 3 u.p.a. - nie potwierdzają, by z tytułu dokonania na poprzednim etapie obrotu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą została z tego tytułu określona lub zadeklarowana w należnej wysokości kwota akcyzy.

Potwierdził to sam pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, wskazując, że G. P. przedstawił stronie dowód opłacenia podatku akcyzowego, który okazał się fałszywy. Zgodne z zasadami logiki są wnioski organu odwoławczego, że strona już w momencie rejestracji musiała posiadać wiedzę, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie nie został uiszczony, skoro w kierowanym do Starosty M. wniosku z 2 sierpnia 2022 r. podjęła zobowiązanie, że dostarczy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Niemniej najistotniejsze jest to, że strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodu uiszczenia akcyzy przez inny podmiot ani też jej określenia w stosunku do innego podmiotu, a tylko ta okoliczność mogłaby ją uwolnić od obowiązku zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy sama wypełniła dyspozycje określone w przepisach art. 100 ust. 1 pkt 2, art. art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Rację ma strona skarżąca, wywodząc, że akcyza jest podatkiem jednofazowym. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Na gruncie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zasadę tę wyraża art. 100 ust. 3 u.p.a., który jednak uzależnia obowiązek podatkowy od czynności dokonanej w stosunku do samochodu osobowego od określenia lub zadeklarowana kwoty akcyzy w należnej wysokości w odniesieniu do czynności dokonanej w stosunku do tego samochodu na poprzednim etapie.

W powyższej kwestii wypowiadały się już niejednokrotnie sądy administracyjne, w tym NSA w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1823/15 (Lex nr 2434980), w którym Sąd ten uznał, że przepisy art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania. Ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Jak przy tym wskazał NSA, ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, która umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Konstrukcja przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Organ podatkowy, nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a., nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego.

Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014).

Zdaniem Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja prowadzi do wniosku o nietrafności zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności mających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Strona skarżąca podnosiła, że obowiązek ten powinien spoczywać na innym podmiocie, choć nie powoływała się jednocześnie na to, że podmiot ten zadeklarował bądź też została wobec niego określona kwota akcyzy w związku z czynnościami dokonanymi w odniesieniu do spornego samochodu osobowego, a tylko te dwie okoliczności oceniane łącznie mogły skutkować uwolnieniem jej od obowiązku zadeklarowania i uiszczenia akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został określony lub zadeklarowany w należnej wysokości. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko określenie lub zadeklarowanie w należnej wysokości akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Nie ma przy tym podstaw do wymagania, aby organ podatkowy podejmował działania zmierzające do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (wyroki NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15; CBOSA).

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej w sprawie kwestii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wskazując, że stanowi ją kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, pomimo wezwania, nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do zastosowania trybu określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ mógł zatem przystąpić do określenia podstawy opodatkowania według reguły wynikającej z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Z przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika przy tym, że ustawodawca, kreując możliwość weryfikacji przez organ kwoty, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu (por. wyroki NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11; WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 501/13; WSA w Warszawie z 26 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 789/14; NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/15; CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżąca spółka nabyła samochód na rynku litewskim za kwotę 2.500 EUR. W ocenie Sądu, weryfikując ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu, organ pierwszej instancji powinien uwzględnić zakres uszkodzeń pojazdu oraz wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku w zakresie cen samochodów uszkodzonych, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny analizowana wartość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, organ uwzględnił powyższe wymogi, skorzystał bowiem z dostępnych ofert sprzedaży na stronach internetowych i przeanalizował kształtowanie się cen samochodów osobowych zarówno uszkodzonych (2 oferty), jak i nieuszkodzonych (15 ofert) na rynku europejskim. W oparciu o te dane przyjął, że średnia wartość uszkodzonych pojazdów marki "B" wynosiła 15.325 EUR, a zatem była 6-krotnie wyższa od ceny transakcyjnej.

Natomiast średnia wartość nieuszkodzonych pojazdów marki "B" wynosiła 40.461 EUR, a zatem była 16-krotnie wyższa od ceny transakcyjnej. Z umowy kupna-sprzedaży pojazdu zawartej 1 czerwca 2022 r. nie wynikało przy tym, by auto miało znaczne uszkodzenia. W umowie tej został zawarty jedynie zapis, że kupujący oświadcza, że stan techniczny pojazdu jest mu znany i nie wnosi do niego zastrzeżeń. Również w toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła dowodów na okoliczność uszkodzeń przedmiotowego pojazdu i ich zakresu.

W szczególności takim dowodem nie mogła być wycena sporządzona na zlecenie strony. Wycena ta została opatrzona podpisem rzeczoznawcy samochodowego w dniu 19 lutego 2026 r. a sporządzona na dzień 2 sierpnia 2022 r. w oparciu o przedłożoną przez zleceniodawcę dokumentację. Dołączone do wyceny fotografie obrazują uszkodzony pojazd marki "B" bez żadnych oznaczeń i nie pozwalają na zidentyfikowanie tego pojazdu jako spornego pojazdu w niniejszej sprawie, a ponadto na określenia czasu wykonania fotografii i tego, czy przedstawiają one pojazd w jego stanie technicznym na dzień nabycia przez stronę skarżącą. Jest to o tyle istotne, że w świetle umów przedłożonych przez stronę dotyczących pojazdu datowanych na początek 2022 r. pojazd posiadał znaczne uszkodzenia i inne cechy wpływające na jego wartość (m.in. brak silnika, kierownica po prawej stronie), czego nie potwierdza z kolei umowa zawarta przez stronę w dniu 1 czerwca 2022 r. Trafnie też organ odwoławczy poddał w wątpliwość istnienie poważnych uszkodzeń wskazanych w wycenie rzeczoznawcy samochodowego sporządzonej na dzień 2 sierpnia 2022 r. z uwagi na to, że pojazd przeszedł badanie techniczne w dniu 10 sierpnia 2022 r. Słusznie organ ocenił jako niespójne pozostałe przedłożone przez stronę dowody w zakresie wskazanych w nich uszkodzeń pojazdu.

Z umowy zawartej przez G. P. z M. P. z 10 stycznia 2022 r. wynikało bowiem, że uszkodzenia pojazdu dotyczyły braku silnika, sterownika silnika, natomiast w umowie zawartej pomiędzy M. P. a R. V. w dniu 2 lutego 2022 r. zakres uszkodzeń pojazdu opisano jako: problemy z pracą silnika, brak komputera, skrzyni biegów, pojazd do lakierowania. Jak już wyżej wskazano, tych uszkodzeń nie wskazano natomiast w treści umowy zawartej przez stronę w dniu 1 czerwca 2026 r., a przy tym z wyjaśnień strony wynika, że w chwili nabycia pojazd posiadał ślady kolizji i bardzo nierówną pracę silnika.

Nie sposób w powyższej sytuacji wywodzić, by przedłożony przez stronę materiał dowodowy dał podstawy do ustalenia zakresu uszkodzeń spornego pojazdu. Skoro zaś strona, pomimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła stosownych dowodów na zakres uszkodzeń pojazdu, nie było też możliwości dokonania przez organ szczegółowego porównania stanu badanego pojazdu ze stanem pojazdów porównywanych. Ponadto uwzględnienia wymaga, że wprawdzie zasadą porównania powinna być maksymalna zgodność porównywanych pojazdów, co powinno oznaczać konieczność porównania zadeklarowanej ceny zakupu uszkodzonego pojazdu z wartością rynkową zgodnego modelowo, wiekiem i zakresem uszkodzeń pojazdu, to jednak w rzeczywistości nie ma dwóch pojazdów o identycznym zakresie uszkodzeń po kolizjach lub wypadkach drogowych.

W konsekwencji nie ma też możliwości znalezienia samochodów precyzyjnie spełniających wszystkie kryteria niezbędne do porównywania wartości rynkowej samochodów z ceną nabytego pojazdu. Zdaniem Sądu, wynik przeprowadzonej w sprawie analizy organu w zakresie wartości rynkowej podobnych pojazdów i wywiedziona z niego 6-krotna różnica wartości w odniesieniu do pojazdów uszkodzonych oraz 16-krotna różnica wartości w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych dostatecznie uzasadnia podjęcie przez organ właściwych działań w celu określenia podstawy opodatkowania.

Przechodząc zatem do następnego etapu określenia podstawy opodatkowania, jakim jest określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zgodnie z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., wskazania wymaga, że ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach u.p.a. nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w przepisach O.p. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru (np. wyrok NSA z 29 października 2019 r. sygn. akt I GSK 309/17; CBOSA). Ustalenia czynione przez organ nie mogą być zatem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika.

Nie jest przy tym kwestionowane, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. jak w niniejszej sprawie w oparciu o Eurotax, który stanowi licencjonowany program komputerowy, zawierający notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. Uwzględnia ich markę, model, rocznik, wyposażenie oraz przebieg. Informacje znajdujące się w tej bazie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż aktualizowane są na bieżąco przez wielu specjalistów, dzięki czemu dokonana wycena jest bardzo rzetelna i dokładna. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i organy administracji publicznej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu wykorzystał wycenę nr "[...]" sporządzoną na dzień 2 sierpnia 2022 r., na podstawie notowań systemu Eurotax, w której wartość rynkowa pojazdu tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 144.500 zł brutto, a po pomniejszeniu o zawarte w powyższej kwocie daniny publiczne: podatek VAT oraz podatek akcyzowy - na kwotę 99.055 zł netto. Przy czym w procesie wyceny przyjęto stan licznika pojazdu zgodnie z zaświadczeniem o badaniu technicznym z 10 sierpnia 2022 r. Organ uwzględnił również korektę z uwagi na zły stan techniczny.

Na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu nie mogła mieć również wpływu kwestia dostosowania pojazdu do ruchu lewostronnego. Jest to bowiem okoliczność, której strona w stanie sprawy nie wykazała. Na fakt umiejscowienia kierownicy w pojeździe po prawej stronie w stanie sprawy mogłyby wskazywać wyłącznie przedłożone fotografie, jednak już wyżej oceniono, materiał ten nie pozwala na zidentyfikowanie, czy dotyczy on spornego pojazdu i jego stanu technicznego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Okoliczność dostosowania pojazdu do ruchu lewostronnego nie znajduje również potwierdzenia w dołączonej do akt sprawy historii pojazdu, jak i w treści zaświadczenia o badaniu technicznym z 10 sierpnia 2022 r., choć zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r., poz. 2022 ze zm.) przewidziano dodatkowe wymagania w zakresie badania technicznego dla samochodu osobowego przystosowanego konstrukcyjnie do ruchu lewostronnego, co znajduje też odzwierciedlenie w treści zaświadczenia o badaniu technicznym, w którym w rubryce 10 "Uwagi" wpisuje się informację o pojeździe konstrukcyjnie przystosowanym do ruchu lewostronnego (z kierownicą umieszczoną po prawej stronie pojazdu) albo pojeździe konstrukcyjnie przystosowanym do ruchu lewostronnego (z kierownicą umieszczoną po prawej stronie pojazdu), który został następnie przebudowany i przystosowany do ruchu prawostronnego (z kierownicą umieszczoną po lewej stronie pojazdu) - p. załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2024 r., poz. 141 ze zm.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe, określając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego, uczyniły to w sposób należyty. Strona skarżąca, formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p.) wskazała na wadliwe, jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać m.in. na nieuwzględnieniu wyceny przedłożonej przez stronę, jak również na braku przesłuchania w charakterze świadka G. P. i R. V. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazania wymaga, że jeżeli według strony podatnikiem podatku akcyzowego powinien być inny podmiot, ewentualnie wartość pojazdu powinna być inna, to jej rzeczą było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym w skardze zarzutom o naruszeniu przepisów postępowania, to na stronie spoczywał ten obowiązek.

Wobec nieprzedłożenia takich dowodów zasadnie w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że wyjaśnienia skarżącej nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślenia również wymaga, że w toku postępowania podatkowego strona nie wnosiła o przesłuchanie świadków. W świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11; z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2952/18, z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 644/22). W rozpoznawanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które wskazywałaby na to, że obowiązek podatkowy powstał na poprzednim etapie obrotu pojazdem oraz okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego.

Obowiązkiem organów podatkowych było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 579/17). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 u.p.a., o czym była już mowa powyżej. Podsumowując, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).