Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 8 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 109/26

Uzasadnienie

Decyzją z 6 października 2025 r. Prezydent (dalej jako: "organ I instancji") odmówił M. W. (dalej jako: "strona", "skarżący") umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu I oraz II raty 2025 r. w wysokości 5.361,00 (należność główna i odsetki).

Z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że wnioskiem z 23 czerwca 2025 r. skarżący zwrócił się z prośbą o umorzenie w całości należności za 2025 r. W uzasadnieniu podania wskazał, że należności te są nienależne z uwagi na wyjaśnienia ze skargi na czynności egzekucyjne z 9 maja 2025 r. Wskazał również, że do sprawy stosuje się odpowiednio uzasadnienie z wyrządzonej szkody ze sprawy znak [...], decyzji z 29 czerwca 2001 r. oraz zagubienia akt sprawy w Wydziale Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta.

Wskutek dokonanej oceny sytuacji finansowej wnioskodawcy oraz jego zdolności płatniczych, a także wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego organ I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności przemawiającej za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 12 stycznia 2026 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymało w całości w mocy.

Wskazując na art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", SKO wyjaśniło, że przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a §1 o.p. organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację zarówno co do faktów, jak i prawa. Organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych niezbędne jest w szczególności ustalenie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny.

Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Wnioskodawca natomiast zobowiązany jest do współdziałania z organem podatkowym, składania wyczerpujących wyjaśnień, przedstawienia stosownych dokumentów obrazujących jego sytuację materialną i finansową.

Organ odwoławczy podał, że wnioskodawca nie załączył do podania żadnych dokumentów obrazujących jego materialną i życiową sytuację. Stąd organ I instancji pismem z 3 lipca 2025 r. wezwał stronę do wskazania identyfikatora podatkowego, uzupełnienia i doręczenia oświadczenia o sytuacji rodzinnej i materialnej wnioskodawcy wraz z dokumentami potwierdzającymi wykazane w oświadczeniu informacje, wskazania spodziewanych negatywnych skutków nieuzyskania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych oraz innych okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Strona nie odpowiedziała na ww. wezwanie, tym samym z własnej woli nie skorzystała z możliwości doręczenia dowolnych dokumentów i przedstawienia informacji mogących jej zdaniem mieć wpływ na wydanie rozstrzygnięcia.

Następnie SKO zrelacjonowało, że w konsekwencji powyższego organ I instancji podstawowe informacje na temat sytuacji ekonomicznej podatnika uzyskał z danych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS") oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: "ZUS"). Ustalił, że podatnikowi wypłacane jest świadczenie emerytalne w wysokości 2.346,72 zł (kwota po waloryzacji emerytury z marca 2025 r.). Kwota ta pomniejszana jest o kwotę alimentów, z uwagi na co wysokość świadczenia wpłacana na konto zobowiązanego wynosi 806,67 zł. Dostępne środki znajdują się poniżej kwoty minimum egzystencji, co świadczy, że sytuacja zobowiązanego jest bardzo ciężka. Organ I instancji wskazał przy tym, że rozważając możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko wysokość aktualnie uzyskiwanych dochodów, ale i majątek, jakim podatnik dysponuje. Podał, że strona jest właścicielem 1/2 udziałów gruntu o nr [...] o powierzchni 1.670 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 356 m2 (sklasyfikowanych jako grunty orne oznaczone symbolem R klasy V) oraz działki nr [...] o powierzchni 10.841 m2 (sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B oraz jako zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bz) zabudowanym trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 582 m2.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie dołączył do wniosku wymaganych oświadczeń i dokumentów, organ podatkowy nie był w stanie dokładnie wskazać wartości opisanego majątku. Zważając jedynie na szacowanych średnich cenach nieruchomości w Gminie [...] stwierdził, że nieruchomości mają ogromną wartość.

SKO oceniło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie sposób dopatrzyć się podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zaś wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes publiczny nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Jednocześnie podkreśliło, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu wszelkich innych możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, a stan majątkowy strony nie wyklucza spłaty zaległości w dalszym czasie. Organ odwoławczy wskazał, że strona wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych posiadając jednocześnie nieruchomości o znacznej wartości. Zaznaczył, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z treścią postanowienia z 23 września 2025 r. organ odwoławczy stwierdził, że po zapoznaniu się z jego treścią uznać należy, że zakres merytoryczny postępowania nie jest w żaden sposób związany z instytucją udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawidłowości naliczenia zobowiązania w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości wyjaśnił, że kwestie te nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym ulg w spłacie tych zobowiązań. Są to bowiem odrębne postępowania i ich merytoryczne zakresy w żadnym razie się nie uzupełniają.

Zdaniem SKO organ I instancji, wydając decyzję, dokonał oceny wniosku podatnika, której nie można postawić zarzutu, że jest oceną błędną czy przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów. Wskazane zaś w uzasadnieniu decyzji argumenty są oparte na poprawnej analizie stanu faktycznego, przekonywujące i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji SKO jako niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym.

Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest w całości chybione i nie odnosi się do istoty sprawy, w tym braków możliwości płatniczych podatnika powstałych w wyniku błędnych decyzji Prezydenta co do losów nieruchomości, której budowę organ ten zablokował bezprawną decyzją w 2005 r. Nadmienił o wyrządzonej szkodzie wynikającej ze sprawy znak: [...], decyzji z 29 czerwca 2001 r. oraz zagubienia akt sprawy w Wydziale Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta. Nadto strona podniosła, że przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji jest również treść postanowienia SKO z 23 września 2025 r. wydanego w zakresie wniesionej przez nią skargi na czynności egzekucyjne dotyczące I i II raty zobowiązania podatkowego za 2023 r., którego kopię załączono do skargi.

Skarżący zwrócił uwagę na sprzeczność orzekania przez SKO w tej samej materii, tj. w decyzji zaskarżonej i ww. postanowieniu. Dodatkowo podniósł, że decyzja organu I instancji została błędnie wydana na jego osobę, gdyż nie jest on właścicielem nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2026 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony w sprawie z urzędu w całości podtrzymał argumenty i wnioski zawarte w skardze, podniósł zarzut naruszenia art. 77 k.p.a. oraz art. 22 i 67a o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 435, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie SKO, a wcześniej organ I instancji miały prawo na podstawie art. 67a §1 pkt 3 o.p. - do odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych z tytułu I i II raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2025 r. (pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego) w kwocie 5.234,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazać na wstępie należy, że przepis art. 67a §1 pkt 3 o.p., który opisuje instytucję umorzenia zaległości podatkowej ma charakter normy uznaniowej w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Jej zastosowanie ustawodawca uzależnił od zaistnienia, co najmniej jednej z opisanych (równorzędnych) w tym przepisie przesłanek – "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z nich, organ podatkowy przechodzi do następnej fazy postępowania i w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie określa on przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3609/21).

To pokazuje, że mimo braku związania ustawowego, istotne jest aby organ podatkowy wszechstronnie i kompleksowo ocenił sytuację majątkową, w jakiej znajduje się podatnik wnoszący o umorzenie zaległości oraz przyczyn, które stały się podstawą do wystąpienia z takim wnioskiem. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być zatem przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jeżeli więc, z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że podatnik nie ma środków na zapłacenie zaległości, to postępowanie organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych nosi cechy dowolności. Z tego więc wynika, że umorzenie zaległości podatkowej odbywa się w ramach uznania administracyjnego, co nie oznacza, że organy podatkowe zupełnie dowolnie mogą oceniać jego zasadność.

Zauważyć należy również, że wspomniane już pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego powoduje to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega zarówno jeden, jak i drugi interes. Przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24). Jeśli natomiast chodzi o "ważny interes podatnika", to za taki należy uznać zarówno sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych.

Przy czym interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia przedmiotowej ulgi. Musi on być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Jak zauważył też NSA w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3665/21, aby można było mówić o ważnym interesie podatnika, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonego zobowiązania, np. podatku.

Zauważyć równocześnie należy, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14; z 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08). Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Jak zauważył też NSA w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1247/23 instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem.

Należy też podnieść, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczeniom, gdyż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji. Uznaniowy charakter rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a §1 pkt 3 o.p. sprawia więc, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy też celowości takich decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa bądź odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organu administracyjnego.

Natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie "uznaniowe" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jego zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych przez prawo graniach (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1311/21). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są bowiem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, (-) na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z 19 maja 2026 r., sygn. akt III FSK 357/25).

Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej, w ocenie sądu organy obu instancji z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawił (choć jak zostanie to wskazane w dalszej części w bardzo ograniczonym zakresie). W rozpoznawanej sprawie sytuacja strony (choć jak wykazano trudna) nie uprawniała (jak prawidłowo stwierdzono) do umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem sądu ocenie tej nie można nadto zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na prawidłowej wykładni art. 67a §1 pkt 3 o.p.

Zauważyć bowiem należy, że: (-) zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji księgowej organu podatkowego na dzień wpływu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych za 2025 r., tj. 23 czerwca 2025 r. w kartotece strony widniały zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego generowane już od 2012 r. i sytuacja ta powtarzała się przez kolejne lata, włącznie z 2025 r. (którego sprawa dotyczy), powodując łączną sumę zaległości w kwocie 119.207,85 zł (75.887.65 zł - należność główna, 43.121.00 zł - odsetki od zaległości podatkowych i 199,20 zł - koszty upomnienia). Ustalono nadto, że oprócz wyżej wskazanych zaległości strona posiadała także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny za lata 2012-2019 w wysokości 15.863,29 zł (9.005,69 zł - należność główna; 6.846,00 zł - odsetki od zaległości podatkowej, 11,60 zł - koszty upomnienia). A jak już wskazano wcześniej, instytucja umorzenia służy przede wszystkim podatnikom, którzy znaleźli się w sytuacji nadzwyczajnej, ale niezależnie od swojego postępowania (czego zdanie sądu, mając na uwadze ww. okoliczności długotrwałego niepłacenia podatków - trudno doszukać się w tej sprawie), (-) w związku z powyższymi zaległościami prowadzone jest wobec skarżącego postępowania egzekucyjne, (-) organ podatkowy pismem z 3 lipca 2025 r. wezwał stronę do uzupełnienia i doręczenia "Oświadczenia o sytuacji rodzinnej i materialnej", wraz z dokumentami potwierdzającymi wykazane w oświadczeniu informacje, wskazania spodziewanych negatywnych skutków nieuzyskania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych oraz innych okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", dokonując w dniach 4 i 6 lipca 2025 r. próby jego doręczenia przez gońca organu, które nie powiodły się.

To zaś skutkowało podwójną awizacją (informując o próbie doręczenia korespondencji oraz miejscu jej odbioru i terminie tego odbioru) i w konsekwencji (z uwagi na niepodjęcie w określonym terminie) uznana ją za doręczoną z dniem 21 lipca 2025 r (zgodnie z art. 150 o.p.). Tym samym skarżący nie przedstawił swojej sytuacji materialnej i życiowej, z uwagi na co organ podatkowy słusznie zauważył, że nie mógł ustalić danych na temat: ilości osób pozostających wraz z nim w jednym gospodarstwie domowym, innych źródeł dochodu uzyskanych w ciągu ostatnich 12 m-cy., niezbędnych miesięcznych wydatkach związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, zobowiązań finansowych ciążących na stronie oprócz alimentów niekomorniczych, czy składników majątkowych innych niż wskazane już nieruchomości, (-) z pozyskanych w trakcie postępowania informacji od NUS wynika, że średniomiesięczny dochód skarżącego w 2022 r. wynosił – 1.709,32 zł, w 2023 r. – 2.294,51 zł, w 2024 r. – 2.481,13 zł. Z pozyskanych zaś informacji od ZUS wynika, że pobiera on emeryturę w kwocie brutto (w ujęciu średniomiesięcznym): w 2022 r. – 1.720,98 zł, w 2023 r. - 2.055,92 zł, w 2024 r. - 2.227,67 zł, w 2025 r. (w okresie od stycznia do lipca) - 2.318,40 zł, z czego potrącane są alimenty niekomornicze dając tym samym średnią miesięczną kwotę wypłacanej emerytury po ich potrąceniu: w 2022 r. – 833,14 zł, w 2023 r. – 956,65 zł, w 2024 r. – 990,79 zł i w 2025 r. (w okresie od stycznia do lipca) – 1.009,34 zł, (-) skarżący nie przedstawił informacji, czy korzysta z pomocy społecznej, takiej informacji również nie przedstawił ZUS, (-) z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ustalono, że skarżący jest właścicielem ½ udziałów działki o powierzchni 1.670 m2 oraz działki o powierzchni 356 m2 (sklasyfikowanych jako grunty orne), jak też działki o powierzchni 10.841 m2 (sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe oraz zurbanizowane) zabudowanym trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 582 m2 (na której ustanowione są hipoteki przymusowe w kwocie 69.543,15 zł oraz 247.214,10 zł), (-) dokonując oceny sytuacji finansowej wskazano, że strona osiąga stały dochód z tytułu emerytury w 2024 r. kształtujące się na średnim poziomie 2.481,13 zł (i choć wysokość ta w 2024 r. była niższa od przeciętnej miesięcznej emerytury brutto osiąganej przez emerytów w województwie warmińsko-mazurskim wynoszącej 3.589,36 zł, zgodnie z danymi GUS), to była to jednak wartość przewyższająca minimum socjalnego oraz minimum egzystencji dla 1-osobowego gospodarstwa, które ww. województwie w 2024 r. wynosiły odpowiednio 1.761,74 zł oraz 880,78 zł (dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych).

Wskazano też (mając na uwadze potrącenia alimentacyjne nie komornicze), że po odliczeniu średnia kwota wypłacanego świadczenia w 2024 r. wynosiła 990,79 zł (nieznacznie przewyższając poziom minimum egzystencji).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, argumentację strony zawartą w skardze – to w ocenie sądu brak było podstaw do zanegowania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji jej uchylenia (jak domagała się strona). Przemawiają za tym następujące argumenty:

1. - strona składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych (do którego nie dołączyła żadnych dokumentów obrazujących jej sytuację materialną i życiową) oraz z uwagi na pozostawione przez doręczyciela awiza (w przypadku wezwania organu do przesłania ww. informacji) miała świadomość toczącego się postępowania, a mimo to nie odebrała kierowanej do niej korespondencji, nie zainteresowała się też (poprzez np. osobisty kontakt z organem) czego ta korespondencja dotyczyła. Tym samym świadomie narażając się (z uwagi na brak współpracy z organem w celu ustalenia jej sytuacji materialnej i życiowej) na negatywne skutki takiego postępowania, jeśli chodzi o końcowym wynik przedmiotowego postępowania. Należy też pamiętać, że wystąpienie o udzielenie przedmiotowej ulgi winno poprzedzić wykazanie przez ubiegającego się o nią, że podjął wszelkie możliwe kroki w celu samodzielnego przezwyciężania trudności (czego również z uwagi na brak kontaktu z organem strona nie wykazała). Analogicznie skarżący nie wykazał (z uwagi na swoje postępowanie), że miały miejsce nagłe i nieprzewidywane sytuacje, nie dające szans na wywiązanie się ze swoich zobowiązań podatkowych, a tylko takie uzasadniają ewentualne skorzystanie z przedmiotowej ulgi (umorzenie zaległości podatkowych nie jest bowiem instytucją opieki społecznej, a ma jedynie na celu załagodzenie skutków obciążeń podatkowych, z uwagi na ww. okoliczności). Jak słusznie też zauważył organ II instancji ubiegając się o ulgę w zapłacie zaległości podatkowych, zobowiązany jest do współdziałania z organem podatkowym, składania wyczerpujących wyjaśnień, przedstawienia stosownych dokumentów obrazujących jego sytuację materialną i finansową. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest bowiem postępowaniem szczególnym, ponieważ inicjowanym przez osobę bezpośrednio zaangażowaną i to ona winna wykazać się aktywnością celem udowodnienia okoliczności uzasadniających żądanie (mając przecież największą wiedzę na temat swojej sytuacji materialnej i życiowej);
2. - strona nie wykazała ponadto (potwierdzając to stosownym materiałem dowodowym), aby miała trudności z regulowaniem niezbędnych miesięcznych wydatkach związanych z utrzymaniem jednoosobowego gospodarstwa domowego (nie poinformowała bowiem o innych źródeł dochodu uzyskanych w ciągu ostatnich 12 m-cy.), czy też innych zobowiązaniach publicznoprawnych i cywilnoprawnych niż zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnioskuje w niniejszej sprawie. Trudno zatem stwierdzić, że strona nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, aby (choć nie jednorazowo, jak zauważył organ odwoławczy) ale np. w ratach uregulować swoje zobowiązania. Należy też pamiętać, że zaległości podatkowe w sprawie dotyczą m.in. podatku od nieruchomości (oprócz rolnego), który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika zarobków. Sam zaś fakt ich posiadania stanowi przesłankę do ustalenia wymiaru tego podatku i nałożenia na podatnika obowiązku jego zapłaty;
3. - strona nie wykazała (z uwagi na opisywany brak z nią kontaktu), że korzysta z pomocy społecznej, czy też pomocy osób trzecich,
4. - skarżący posiada majątek w postaci ½ trzech działek, w tym jednej o znacznej powierzchni 10.841 m2 (ale przede wszystkim sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe oraz zurbanizowane), zabudowanej trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 582 m2 przy ul. [...] w O. (i jak stwierdził organ I instancji o znacznej wartości, a SKO – uwzględniając szacowane średnie ceny nieruchomości w Gminie [...] o ogromnej wartości);
5. - skarżący pobiera świadczenie emerytalne, a jak słusznie zauważyło SKO odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2498/13 kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej. Jak zauważy nadto organ niska kwota wypłacanego świadczenia emerytalnego wynika z jego obciążeń alimentacyjnych (poza komorniczych);
6. - nie bez znaczenia jest również to, że sytuacja strony kształtuje się podobnie od lat, gdyż nie płaci ona zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego od wielu lat (jest to zatem sytuacja ciągła). W tym przypadku zatem umorzenie zaległości podatkowych byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej względem innych osób, które mimo trudnej sytuacji materialnej i osobistej regulują swoje zobowiązania wobec Państwa. Trzeba przy tym pamiętać, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale również z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Ważne jest bowiem to, czy zobowiązania podatkowe powstały na skutek działań podatnika, czy też zdarzeń losowych o charakterze nadzwyczajnym, bądź też działań organu podatkowego. A jak ustalono w sprawie skarżący od lat unika bądź świadomie nie płaci zobowiązań podatkowych (w tym przypadku na rzecz Gminy), generując zaległości za lata 2012-2025 w łącznej wysokości 119.207,85 zł. Jak zauważył też organ w 2020 r. strona wystąpiła nawet z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, postępowanie to zostało jednak umorzone przez sąd;
7. - wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, co pokazuje (skoro nie doszło do jego umorzenia), że nadal występują możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych (chociażby z uwagi na posiadane nieruchomości o znacznej wartości, jak słusznie zauważyło SKO). Ponadto w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 466/22, zaakceptowany przez NSA w wyroku z 25 października 2023r., sygn. akt III FSK 419/23). Słusznie też podniósł organ I instancji, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu wszelkich innych możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, a stan majątkowy strony nie wyklucza spłaty zaległości w dalszym czasie (możliwe jest np. zabezpieczenie zaległości podatkowe w postaci hipoteki przymusowej bądź poprzez egzekucję z posiadanych nieruchomości);
8. - trudna sytuacja materialna podatnika (czego organy nie negowały) sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się i to niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 392/23). W orzecznictwie ukształtował się bowiem pogląd, że skoro instytucja umorzenia zaległości ma charakter nadzwyczajny, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze muszą mieć taką samą charakterystykę (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2355/10). Tymczasem w ocenie sądu (potwierdzając tym samym stanowisko organów podatkowych) żadna z okoliczności, na które powołuje się strona takiego charakteru (nadzwyczajności) nie miała. Są to okoliczności występujące w codziennym życiu. Aby ponadto można było mówić o ważnym interesie podatnika, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji (a tak się w tej sprawie nie stało), nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3665/21). Trzeba też pamiętać, że jednostki samorządu terytorialnego realizują zadania publiczne w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej (które generują konieczność ponoszenia wydatków), a środki z których jest to realizowane pochodzą w szczególności właśnie z podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 803/24). Należy też pamiętać, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe realizowane były w wysokości określonej przepisami prawa. W interesie publicznym leży bowiem zapewnienie regularnych wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których następnie zaspakajane są wydatki ogólnospołeczne. Jak wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1247/23 instytucja umorzenia należności ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem. Umorzenie należności nie jest formą odszkodowania ani rekompensaty. Strona winna zatem wykazać, że zagrożenie bytu w przypadku zapłaty należności publicznoprawnych realnie zachodzi. Tym bardziej, że w trakcie postępowania (z uwagi na brak kontaktu ze stroną) nie wykazała ona (co już wcześniej podniesiono), że ma problemy, np. z płatnością innych należności, zarówno tych publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych (szczególnie w okresie odnoszącym się do przedmiotu sprawy – gdzie zaległość podatkowa dotyczyła I i II raty za 2025 r.), czy też, z zakupem żywności, środków czystości, ubraniami, itp. Nie wystarczy zatem zdaniem sądu jedynie lakoniczne, niepoparte niczym stwierdzenie o złej sytuacji majątkowej (jak zrobiła to we wniosku strona).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy (jak również NUS) w ocenie sądu w sposób wyczerpujący przeanalizował okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 o.p. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" (uwzględniając jednakże stan faktyczny ustalony w sprawie) i przy braku wystąpienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" - nie zaistniały podstawy do umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. SKO wzięło bowiem pod uwagę sytuację finansową i majątkową (w zakresie w jakim było to możliwe z uwagi na brak kontaktu ze stroną). Prawidłowa jest też ocena tej sytuacji, która doprowadziła do wniosku, że skarżący nie znajduje się w sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem o udzielenie ulgi, np. w ratach (nie jednorazowo) byłaby niemożliwa i zagrażałaby jego funkcjonowaniu. Posiadane bowiem dobra materialne nie wykluczają uregulowania zobowiązań w dalszym okresie.

Jak wykazano bowiem wcześniej strona posiada majątek nieruchomy o znacznej wartości oraz pobiera świadczenie emerytalne. Wobec tego nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 3 o.p. (choć w skardze brak jest bezpośredniego i konkretnego wskazania przepisów prawa, które miałyby zostać naruszone). Ponadto argumentacja skargi nie podważa żadnych istotnych ustaleń i ocen poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Skarga ma natomiast wyłącznie charakter polemiczny i jest wyrazem odmiennych zapatrywań na kwestię objętą rozstrzygnięciem. Jest również wyrazem niezadowolenia z przyjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu (mimo braku zarzutów w tym zakresie) nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działały zgodnie z prawem i w jego granicach w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego (wbrew twierdzeniu strony), zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p.). Dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana ponadto przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony nie stanowi naruszeniu ww. przepisów. Ponadto uzasadnienie decyzji odmownej w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnia dlaczego odmówiono umorzenia zaległości podatkowych, a podana argumentacja pozwala prześledzić tok rozumowania organu podatkowego. Rozstrzygnięcie nie ma też charakteru dowolnego, zawiera analizę przesłanek umorzenia (w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów i przy braku udziału skarżącego) oraz swobodną ocenę zgromadzonych dowodów. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również podniesione prze stronę w skardze kwestie: (-) że do sprawy stosuje się odpowiednio uzasadnienie z wyrządzonej szkody ze znaku sprawy [...], decyzji z 29 czerwca 2001 r. oraz zagubienia akt sprawy w Wydziale Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta, (-) przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji jest postanowienie SKO z 23 września 2025 r. (znak sprawy SKO.55.14.2025).

Strona bowiem nie uzasadniła, że miały one jakikolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów, czy podnoszonych kwestii. Jak ponadto zauważył organ (a sąd się z tym zgadza) w zaskarżonej decyzji (odnośnie ww. postanowienia), że jego zakres merytoryczny nie jest w żaden sposób związany z instytucją udzielania, bądź nie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (w tym przypadku ich umorzenia).

Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Nadto wyjaśnienia wymaga, że każda zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej osoby zobowiązanej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości lub z wnioskiem o rozłożenie należności na raty, bowiem odmowa ich umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i zobowiązany do uiszczenia zaległości może występować o ich umorzenie tak długo, jak długo zaległości te istnieją, zwłaszcza jeśli jego sytuacja ulegnie pogorszeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1057/11). Pamiętać jednak należy, że strona musi współpracować z organem (bo to ona ma szczegółową wiedzę na temat swojej sytuacji materialnej i rodzinnej), co w tej sprawie (jak już zauważono wcześniej) nie miało miejsca, gdyż skarżący nie załączył do podania żadnych dokumentów obrazujących jego sytuację, nie odpowiedział również na wezwanie organu w tym zakresie.

Tym samym (jak słusznie zauważył organ odwoławczy) z własnej woli nie skorzystała z możliwości doręczenia dowolnych dokumentów i przedstawienia informacji mogących mieć wpływ na wydanie rozstrzygnięcia.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.