Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 11.576,10 zł oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli, a w jej następstwie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej podatniczka – R.R. zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu o kwotę 56.510,90 zł poprzez nie zaewidencjonowanie usług transportowych na rzecz PW "[...]" – prowadzonej przez jej męża J.R.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 14ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosił, iż przychód podatniczki stanowiła sprzedaż surowca tartacznego, którego cena ustalona została zgodnie z art. 2 ustawy o cenach. Jego zdaniem, nie było podstaw do ustalenia, iż podatniczka nabyła usługi transportowe i następnie dokonała ich odsprzedaży przedsiębiorstwu męża nie wykazując tego faktu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT. Takiej odsprzedaży w rzeczywistości nie było i być nie musiało. Odmienny pogląd prezentowany w decyzji jest dowolny.
Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, iż R.R. prowadząc działalność gospodarczą w ramach PHU "[...]" dokonywała zakupu drewna w Nadleśnictwach C. i S., a następnie w całości zakupione drewno odsprzedawała na rzecz PW "[...]" należącego do męża J.R.. Większość drewna odbierana była własnym transportem z Nadleśnictwa przez PW "[...] (loco las). Jednak część drewna dostarczana była przy wykorzystaniu zakupionych od innych usługodawców usług transportowych przez PHU "[...]", o czym świadczą zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazujące poniesienie kosztów na zakup tych usług. Zakup przez PHU "[...]" usług transportowych celem dostarczenia drewna do PW "[...]" miał miejsce w 16 przypadkach, a łączna wartość tych usług wynosiła 60.677,22 zł. Wartość tych usług nie była wliczana w cenę drewna jedynie przez przeoczenie. (oświadczenia pełnomocnika podatniczki – J.R. a w postępowaniu kontrolnym).
Wiarygodność tego oświadczenia potwierdza faktura z dnia 31.07.2002r. nr [...] wystawiona przez PHU "[...]", a potwierdzająca sprzedaż drewna i usługi transportowej na rzecz PW "[...]" zapisana w pkpir w poz. [...] w zestawieniu z fakturą z [...].07.2002r. nr [...] wystawioną przez firmę Usługi Transportowo- Specjalistyczne – U.T. – zapisana pod poz., [...] pkpir. Potwierdza to stanowisko, iż we wszystkich 16 przypadkach sprzedaż drewna miała miejsce wraz ze sprzedażą usług transportowych, a jedynie sprzedaż tych usług (z wyjątkiem jednego, opisanego przypadku) nie została udokumentowana fakturami. Takie stanowisko potwierdza również fakt, iż usługi transportowe zostały zakupione u innych przewoźników przez PHU "[...]" w celu przewiezienia drewna do PW [...]", a J.R. w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2004r. wskazał, iż koszt transportu nie był wliczany w cenę drewna, a do ceny jego nabycia doliczano jedynie marżę handlową w wysokości 5 zł za metr sześcienny jako "koszty refakturowania".
Biorąc pod uwagę, iż łączna wartość tych usług transportowych wyniosła 60.677,22zł, a faktura z dnia [...].07.2002r. nr [...] wystawiona przez PHU "[...]" na rzecz PW "[...]" opiewa na 4.166,32zł, przychód nie zaewidencjonowany wynosi 56.510,90 zł. Za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane z zaznaczeniem, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodem jest kwota pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.
Fakt wykonania spornych usług transportowych i dostarczenie towaru handlowego przez PHU "[...]" do odbiorcy PW "[...]", choć nie w całości udokumentowany fakturami, jest niewątpliwy. Przesądza to, iż wykonując usługę PHU "[...]" osiągnęła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie zaewidencjonowała go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W pozostałym zakresie, niekwestionowanym w odwołaniu, stanowisko organu I instancji jest zasadne.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła R.R. reprezentowana przez doradcę podatkowego.
W skardze zarzucał on wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 ordynacji podatkowej - przez formalne tylko rozpoznanie sprawy ponownie, art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej - przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego art. 14 ust.1 ustawy podatkowej oraz pominięcie naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 172 § 2 i 196 § 3 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1 ordynacji podatkowej, z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 127 ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na przywołaniu nieistniejącego dowodu oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie się na dowodach nieistniejących oraz dokumentach pozbawionych waloru dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.
Podnosił, iż J.R. ustanowiony został pełnomocnikiem strony na okoliczność kontroli skarbowej (art. 137 OpU). Składał on oświadczenia w toku kontroli, lecz nie wynika z akt w jakim trybie uzyskane zostały te oświadczenia, ani jaki był ich charakter, a z ich treści nie wynika, by zawierały one treść wskazaną przez organy podatkowe. J.R. nie został przesłuchany w charakterze świadka, a więc decyzja oparta została na dowodzie który nie istnieje, a strona nie mogła się do niego odnieść, czy to w zw. z art. 192, czy też art. 200 OpU. Organ II instancji nie ustalił, czy strona była należycie reprezentowana, a nadto winien ocenić wartość dowodową oświadczeń, a także odnieść się do sytuacji, w której przedłużono postępowanie dowodowe celem przeprowadzenia dowodu, a następnie, bez podania przyczyn, nie przeprowadzono go.
Wyżej przytoczone argumenty czynią skargę zasadną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, iż J.R. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2001r. udzielonego przez skarżącą był umocowany do reprezentowania zarówno jej osobiście, jak i firmy PHU "[...]". Pełnomocnik składając oświadczenie do protokołu dotyczące stosowanej marży, jak też oświadczenie " iż w cenę drewna nie uwzględniono wartości transportu przez przeoczenie" nie zeznawał jako świadek, stąd nie miał zastosowania art. 196 ordynacji podatkowej, a oświadczenie w toku kontroli składał w imieniu strony, a nie w imieniu własnym. Z przeprowadzonej kontroli, w tym oświadczeń składanych przez pełnomocnika strony, sporządzony został protokół doręczony w dniu 25 marca 2004r. Organ podatkowy nie posiada uprawnień, by ingerować w to kogo strona ustanawia pełnomocnikiem do reprezentowania jej interesów. Wezwana celem przesłuchania w charakterze strony podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest w sprawie sporne, iż R.R. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]", a jej mąż J.R. pod firmą PW "[...]". Za 2002r. R.R. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów PIT-36, w którym wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.617.315,56 zł, koszty uzyskania w kwocie 1.616.022, 45 zł, dochód 1.293,11 zł. Dane te zgodne były z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (k.- 69-76 oraz k.- 80-119 tom I). Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży drewna w okresie od marca do czerwca 2002r. i stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej za ten okres nie uznano jej za dowód w postępowaniu (k.- 55 tom I).
Jednym z elementów prowadzonej przez R.R. działalności gospodarczej była sprzedaż drewna kupowanego w tym celu w nadleśnictwach. Nie było w sprawie sporne, iż w 2002r. firma PW "[...]" J.R. była jedynym odbiorcą drewna kupowanego przez PHU "[...]" w celach handlowych. Ok. 78% drewna firma PW "[...]" odebrała bezpośrednio w nadleśnictwie własnym transportem, pozostałe (ok. 22%) dostarczone zostało środkami transportu wynajętymi przez PHU "[...]" od innych firm transportowych. Koszt poniesiony za ten transport stanowił koszt uzyskania przychodów firmy PHU "[...]", co wynika z ksiąg podatkowych tej firmy. Koszt ten nie był ujmowany ani w cenie drewna, ani refakturowany na firmę PW "[...]". W jednym tylko wypadku firma PHU "[...]" obciążyła PW "[...]" kosztem poniesionego przez siebie transportu drewna w kwocie 4.166,32 zł (poz. 216 pkpir k- 103 tom I akt administracyjnych). Do ceny zakupu drewna PHU "[...]" doliczało PW "[...] jedynie marżę 5% za m3 stanowiącą "koszt refakturowania".
Koszty transportu drewna do PW "[...]" miały być poniesione przez tę firmę, lecz nie zostały na nią zrefakturowane przez PHU [...]", przy czym sam fakt dostarczenia drewna przez PHU "[...]" do odbiorcy nie jest kwestionowany. Koszt własny sprzedaży drewna firmy PHU "[...]" wyniósł 1.298.995,16 zł zaś przychód ze sprzedaży – 1.284.850,33 zł. Ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały w oparciu o księgi podatkowe firmy PHU [...]", dokumenty źródłowe – faktury zakupu i sprzedaży drewna PHU "[...]", faktury za transport wystawiane przez firmy transportowe dla PHU "[...]", wyjaśnienia i oświadczenia składane przez pełnomocnika podatniczki i jednocześnie firmy PHU "[...]" – J.R. w toku postępowania kontrolnego.
Pełnomocnictwem jest umocowanie do działania w cudzym imieniu oparte na oświadczeniu reprezentowanego. W postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym R.R. reprezentował jej mąż – J.R. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 26 stycznia 2001r. Z pełnomocnictwa tego wynika, że R.R. udzieliła J.R. umocowania do działania w jej imieniu oraz Firmy [...] przed organami skarbowymi oraz innymi instytucjami, podpisywania umów dotyczących transakcji handlowych oraz deklaracji podatkowych. Pełnomocnictwo udzielone zostało na czas nieokreślony (k.- 18). Zakres pełnomocnictwa wynika z jego treści. Udzielenie pełnomocnictwa upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu reprezentowanego, ale nie zobowiązuje do tego działania.
Stosownie do art. 287 § 4 ordynacji podatkowej, osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań. Stosownie zaś do art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli i załącznikach do niego (art. 290 § 4) zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia. Z treści powołanego pełnomocnictwa oraz protokołu kontroli wynika, iż J.R., działający jako pełnomocnik żony oraz firmy "PHU "[...]" złożył do tego protokołu wyjaśnienie (oświadczenie), iż " w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie, ponieważ za 78% tego surowca koszty transportu pokryła firma "[...]", która była jedynym nabywcą tego surowca od firmy "[...]" (k.- 56 – tom I).
Dokument ten (protokół kontroli), stosownie do art. 173 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej został podpisany przez R.R. i J.R., którzy nie wnieśli do niego zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania tj. 25.03.2004r. (k.- 52 tom I). Złożone wyjaśnienie, mając na uwadze treść udzielonego J.R. pełnomocnictwa, mieści się w dyspozycji art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach za trafne, logicznie uzasadnione i nie naruszające art. 172 § 2 i 196 § 3 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1 ordynacji podatkowej, uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż faktyczny przebieg transakcji sprzedaży drewna i kosztów z tym związanych pomiędzy firmą PW "[...]" i firmą PHU "[...]" zobrazowany został przez pełnomocnika firmy, działającego również jako pełnomocnik strony postępowania – J.R., czego jego mocodawczyni nie zakwestionowała, a wyjaśnienia jego w tym zakresie potwierdzają wskazane w zaskarżonej decyzji dokumenty.
Podnieść przy tym należy, iż J.R. nie był przesłuchany jako świadek i w takiej roli procesowej w sprawie nie występował. Nie można również, w ocenie Sądu, podzielić zarzutu skargi, iż z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 127 organ odwoławczy, w sposób określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozpatrzył materiału dowodowego, gdyż przywołał dowód nieistniejący. Stwierdzenia, na które powołuje się organ podatkowy w decyzji zawarte są protokole kontroli, co wyraźnie wynika z jego treści (k.-56 – 58 str. 5-7), a nie oświadczeniach składanych na piśmie przez J.R., które zresztą odnoszą się w głównej mierze do działalności firmy PW "[...]".
Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż dowodami są także dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Dokumentem takim, jak wyżej wskazano jest protokół kontroli. Nie można zatem uznać, iż podstawą ustaleń faktycznych sprawy był dowód nieistniejący lub przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa.
Ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła zaś bez naruszenia art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy zebrał cały materiał niezbędny do wydania decyzji i ocenił go z zastosowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując jakie przesłanki dawały podstawę do wyciągnięcia takich a nie innych wniosków wypływających z zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji strona miała możliwość wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz z prawa tego nie skorzystała (k.-189 – 190 tom II).
W postępowaniu przed organem II instancji, z naruszeniem art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie wyznaczono stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz skarżąca nie wykazała, by okoliczność ta mogła w jakikolwiek sposób ograniczać jej prawa procesowe lub mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej że organ odwoławczy opierał się o zebrany już materiał dowodowy nie przeprowadzając, poza oceną stanowiska wyrażonego w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, innych, nowych dowodów w sprawie.
Odnośnie braku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż pominięcie tego dowodu, choć nastąpiło z naruszeniem art. 216 Ordynacji podatkowej, nie miało w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Z akt wynika, iż skarżąca wezwana została do organu podatkowego celem przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, z jednoczesny pouczeniem o prawie odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie (k.- 176). W dniu wyznaczonym na przesłuchanie (10 sierpnia 2004r.) pełnomocnik skarżącej – J.R. telefonicznie poinformował pracownika organu podatkowego, iż żona nie stawi się na nie w związku z wyjazdem, a w razie wyrażenia zgody na przesłuchanie termin uzgodniony zostanie telefonicznie (k.- notatka urzędowa 180). Z treści tej notatki nie wynika, w jakim terminie do uzgodnień tych miałoby dojść, lecz można z niej wyprowadzić wniosek, iż inicjatorem tego uzgodnienia miała być skarżąca ("w razie wyrażenia zgody na przesłuchanie..."). 19 sierpnia 2004r. pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak też nie wyraziła akcesu na przesłuchanie.
Nie uczyniła tego również do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...].08.2004r., ani też nie żądała uzupełnienia postępowania dowodowego o to przesłuchanie w odwołaniu, co dawało podstawę do domniemania, iż z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie skorzystała. Ocena taka wynika również z uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 5 uzasadnienia), stąd zarzut, iż organ podatkowy nie odniósł się do tej okoliczności jest chybiony.
Odmowa wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony winna nastąpić do protokołu przesłuchania, chyba że strona prawidłowo zawiadomiona o jego terminie bez usprawiedliwionych przyczyn nie stawiła się. Pominięcie dopuszczonego dowodu z przesłuchania stron powinno nastąpić w formie postanowienia, a uzasadnienie pominięcia w uzasadnieniu decyzji.
Uchybienie to, biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W tej sytuacji ustalenia faktyczne sprawy dawały organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż zgodnie z zawartą miedzy stronami umową sprzedaży drewna należność za usługi transportowe miała zostać pokryta przez odbiorcę towaru, a to dawało podstawę do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowił materialnoprawną podstawę orzeczenia. Stosownie do tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i z kont. Kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wykonanych. Nie było bowiem sporne, iż zakupione drewno dostarczone zostało do odbiorcy transportem sprzedawcy, a wartość tego transportu w przeważającej części nie została zrefakturowana na nabywcę jedynie "przez przeoczenie".
W toku postępowania strona skarżąca nie twierdziła, by zawarta umowa odnośnie poszczególnych partii towaru różniła się, stąd logiczne były ustalenia i wnioski organów podatkowych co do wartości tych świadczeń i daty powstania należności.
Treść dokumentu – oświadczenia J.R. złożonego na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. nie zmienia oceny faktycznej i prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji. W oświadczeniu tym nie przeczy on w istocie wyjaśnieniom złożonym do protokołu kontroli odnośnie "przeoczenia". Treść oświadczenia nie może być oceniana w zależności od skutków prawnych jakie mogą z niego wynikać dla strony.
Z tych przyczyn, skoro zaskarżona decyzja w ostateczności odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.