Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 297/26

Uzasadnienie

Postanowieniem z 25 maja 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.42.2026.4.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ), po rozpoznaniu zażalenia "G. " sp. z o.o. w organizacji w L. (obecnie: "G." sp. z o.o. w L.; dalej: Spółka, spółka G., strona, skarżąca), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622; dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie własne z 27 kwietnia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.42.2026.3.END, o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Z uzasadnienia postanowienia i z akt sprawy wynika, że pismem z 28 stycznia 2026 r. (uzupełnionym 6 marca 2026 r.) Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie CIT. We wniosku wskazano, że L. M. prowadził przez ponad 20 lat jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. w zakresie automatyki przemysłowej (programowanie sterowników PLC, systemów SCADA, serwonapędów i robotyki). W październiku 2025 r. podjął decyzję o utworzeniu spółki G. (umowa spółki z 17 października 2025 r.) celem kontynuowania opisanej działalności w formie spółki kapitałowej, z zamiarem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). L. M. objął 99% udziałów i funkcję prokurenta Spółki. L. M. jest właścicielem nieruchomości komercyjnej położonej przy ul. [...] w L. (dalej także: Nieruchomość), która była wcześniej wykorzystywana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i jest niezbędna do prowadzenia działalności przez Spółkę.

Nieruchomość nie została wniesiona aportem do Spółki. L. M. wynajmuje ją Spółce z majątku prywatnego po cenie rynkowej 20 000 zł netto miesięcznie (29,85 zł/m2). Stawka ta jest niższa od cen uzyskiwanych od podmiotów niepowiązanych z tytułu podnajmu części B Nieruchomości (32,84-35,82 zł/ m2). Spółka użytkuje Nieruchomość w 50% do działalności podstawowej (automatyka przemysłowa) i w 50% do podnajmu podmiotom trzecim. Skarżąca opisała stan faktyczny i wskazała pozapodatkowe przyczyny niewnoszenia Nieruchomości aportem: ochronę majątku osobistego przed ryzykiem gospodarczym spółki (w kontekście bardzo złego stanu zdrowia L. M.), zabezpieczenie spadkowe, elastyczność dysponowania majątkiem oraz uniknięcie istotnych kosztów związanych z aportem (VAT, PCC, akt notarialny, wycena). Pytanie strony (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) dotyczyło tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Spółka będzie opodatkowana estońskim CIT, zgodnie z art. 28m i nast. ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: ustawa CIT, ustawa), czynsz najmu w wysokości 20 000 zł miesięcznie netto (plus VAT) płacony L. M. z tytułu najmu całej Nieruchomości będzie stanowił dochód ukryty w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy, podlegający opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 19%, mimo że: a) wynajmujący (L. M.) jest członkiem zarządu spółki oraz posiada 99% udziałów w Spółce (podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy); b) 50% wynajmowanej powierzchni (cześć A, ok. 335 m2) jest wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności podstawowej (automatyka przemysłowa) – siedziba, biuro inżynieryjne, sala szkoleniowa, zaplecze techniczne, magazyn, archiwum; c) 50% wynajmowanej powierzchni (cześć B, ok. 335 m2 + 8 miejsc parkingowych) jest podnajmowane przez Spółkę innym firmom niepowiązanym za czynsz w wysokości ok. 11 000-12 000 zł miesięcznie, generując dla Spółki dodatkowe przychody oraz marżę w wysokości ok. 1 000-2 000 zł miesięcznie; d) czynsz najmu został ustalony na poziomie rynkowym i jest faktycznie ponoszony przez Spółkę?

Pismem z 13 marca 2026 r., na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Pismem z 16 kwietnia 2026 r., nr [...], Szef KAS, w oparciu o art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wydał opinię, w której potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej wskazanym na wstępie postanowieniem z 27 kwietnia 2026 r. Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywołuje uzasadnione wątpliwość, co do celu zawarcia umowy najmu opisanej we wniosku nieruchomości pomiędzy Spółką a jej głównym udziałowcem i członkiem zarządu L. M.. Jak wyjaśnił organ, w świetle przedstawionego w tym wniosku opisu sprawy, L. M. zakończył prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna – doszło do likwidacji prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej (do 31 grudnia 2025 r.).

Następnie zdecydował on o utworzeniu spółki G., która będzie kontynuowała jego dotychczasową działalność gospodarczą i objął 99% udziałów oraz pełni funkcję Członka Zarządu Spółki (umowa z 17 października 2025 r., wniosek do KRS złożony). Jednocześnie główny udziałowiec i członek zarządu Spółki nie zdecydował się na wniesienie do majątku spółki G. wskazanej nieruchomości, która była wykorzystywana wcześniej w ramach jego działalności gospodarczej oraz jest niezbędna w podstawowej działalności gospodarczej nowoutworzonej Spółki. Zdecydował przy tym, że będzie wynajmować tę nieruchomość na rzecz spółki G. jako osoba fizyczna z majątku prywatnego.

Organ wskazał, że w estońskim CIT nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem organu, wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od podmiotu powiązanego głównego udziałowca i członka zarządu opisanej we wniosku Nieruchomości w rzeczywistości może prowadzić do zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Korzystanie przez Spółkę z najmowanej od wspólnika Nieruchomości, w rzeczywistości może prowadzić do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem.

Natomiast zasadą jest, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Dlatego, w wyniku opisanego we wniosku działania może dojść do sytuacji, w której zysk wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT – z uwagi na ponoszenie ww. wydatków tytułem najmu Nieruchomości – będzie niższy, zatem w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem na poziomie Spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy CIT.

Dodatkowo zysk Spółki wypłacony wspólnikowi Spółki w formie dywidendy powinien być opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Spółka w części wydatków poniesionych na najem Nieruchomości uniknie zatem opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Powyższe – zdaniem organu – prowadzi do uzasadnionego wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Ponadto, organ ocenił, że w oparciu o powyższe można stwierdzić, że schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), gdyż wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz wspólnika podzielono na: wynagrodzenie za wynajem oraz wypłaty z zysku spółki kapitałowej, których wysokość zarówno Spółka, jak i jej główny udziałowiec będą mogli, efektywnie podatkowo, modyfikować.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5b pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie istnienia "uzasadnionego przypuszczenia"; - art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "sztuczności" sposobu działania; - art. 119c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędne ustalenie przesłanek sztuczności, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego; - art. 28m ust. 3 ustawy CIT, poprzez błędną wykładnię pojęcia dochodu ukrytego; - art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania) i art. 124 o.p. (zasady wyjaśniania); - art. 2a o.p. (zasady in dubio pro tributario).

Utrzymując w mocy postanowienie z 27 kwietnia 2025 r. organ podtrzymał swoje stanowisko, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane we wniosku czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w świetle tego przepisu. Przypuszczenie organu zostało jednak dodatkowo potwierdzone przez Szefa KAS, który potwierdził taką ocenę zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny stwierdził, że w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu oraz w przytoczonej w nim treści opinii Szefa KAS wyraźnie wskazane zostały elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych przez stronę w zażaleniu "pozapodatkowych" przyczyn niewnoszenia Nieruchomości aportem do Spółki, organ wskazał, że są to kwestie, które pozostają poza oceną przewidzianą procedurą wydania interpretacji indywidualnych podatkowych.

W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora wydane w drugiej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. poprzez całkowite pominięcie analizy przesłanki negatywnej zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. progu korzyści podatkowej 100 000 zł w okresie rozliczeniowym, co wyklucza istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p.;
2. 2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. i art. 9a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) poprzez błędne uznanie za "korzyść podatkową" zastosowania przez wspólnika obligatoryjnej formy opodatkowania najmu prywatnego (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), która od 1 stycznia 2023 r. jest jedyną dopuszczalną formą opodatkowania przychodów z tego źródła, co z definicji nie może stanowić unikania opodatkowania, gdyż podatnik nie ma możliwości wyboru innej formy;
3. 3. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d o.p. poprzez odmowę uwzględnienia celów ekonomicznych czynności wskazanych przez skarżącą, wbrew wyraźnemu nakazowi art. 119d o.p., i uznanie pozapodatkowych przyczyn niewniesienia nieruchomości aportem za "kwestie pozostające poza oceną przewidzianą procedurą";
4. 4. art. 119c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędne ustalenie przesłanek sztuczności: błędne zastosowanie przesłanki "nieuzasadnionego dzielenia operacji" (art. 119c § 2 pkt 1 o.p.) do dwóch odrębnych, rzeczywistych transakcji gospodarczych (czynsz najmu i dywidenda) oraz bezpodstawne zakwalifikowanie Spółki prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą od ponad 20 lat jako "podmiotu pośredniczącego" (art. 119c § 2 pkt 2 o.p.);
5. 5. art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania) poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z utrwaloną praktyką interpretacyjną organu, który w licznych interpretacjach indywidualnych z lat 2024-2025 potwierdzał, że najem nieruchomości od wspólnika w estońskim CIT po cenach rynkowych nie stanowi ukrytego zysku, a w tej sprawie, o analogicznym stanie faktycznym, odmówił wydania interpretacji;
6. 6. art. 2a o.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika, o czym świadczy wielokrotne użycie sformułowań warunkowych ("może prowadzić", "może być uznane", "może skutkować") oraz rozbieżna praktyka interpretacyjna organu;
7. 7. art. 28m ust. 3 ustawy CIT poprzez de facto przesądzenie o kwalifikacji czynszu najmu jako dochodu ukrytego bez merytorycznej oceny przesłanek z tego przepisu, w tym bez odniesienia się do rynkowości czynszu i rzeczywistości transakcji.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 27 kwietnia 2026 r. w całości; zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem strony; zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z 30 lipca 2026 r. strona zarzuciła, że w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się merytorycznie do okoliczności podnoszonej już we wniosku, że czynsz najmu Nieruchomości ma zostać ustalony na warunkach rynkowych. Zdaniem strony, argument Szefa KIS, że wspólnik "posiada w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Nieruchomością, jak i Spółką", a w efekcie "wypłaci należny czynsz samemu sobie" ma wyłącznie charakter spekulatywny i nie wpływa na wynik sprawy. Skarżąca ponownie podkreśliła, że organ nie uwzględnił progu korzyści podatkowej 100 000 zł określonego w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca podtrzymała również stanowisko, że wykładnia art. 14b § 5b o.p. dokonana przez organ prowadzi do rozszerzenia zakresu odmowy wydania interpretacji poza granice wyznaczone przez ustawodawcę, co narusza zasadę in dubio pro tributario (art. 2a o.p.) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.).

Podniosła także raz jeszcze zarzut, że fakt, iż organ odmówił wydania interpretacji, stanowi istotną i nieuzasadnioną zmianę praktyki, co – w świetle zasady zaufania – wymagało szczegółowego wykazania w jaki sposób stan faktyczny tej sprawy różni się od stanów ocenianych we wcześniejszych interpretacjach, od czego organ się uchylił. Wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Niezależnie zatem od zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie rozprawy, Sąd był uprawniony do rozpoznania tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym – orzekając w składzie ustawowym (art. 120 p.p.s.a.).

Istota sporu w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów tego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie interpretacji podatkowej.

Stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy.

Jak wynika z art. 14b § 5c o.p., Dyrektor KIS uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Konsekwencją przyjęcia regulacji wynikającej z art. 14b § 5b o.p. jest to, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Ten ostatni przepis wskazuje, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (zob. Słownik Języka Polskiego, oprac.: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Innymi słowy na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy zaś rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" rozumie się z kolei domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp: www.sjp.pwn.pl). Dlatego sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy.

W przypadku "przypuszczenia" chodzi jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie, w przeciwieństwie do dowodu, nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, lecz nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47). Niewątpliwie dotyczy to też przypadku omówionego w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Wówczas bowiem przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny.

W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Dlatego, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana (zob. wyroki NSA z 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2372/19 i z 6 lipca 2023 r., II FSK 235/23).

Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 5b o.p., jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, gdyż w art. 14b § 5c o.p. posłużono się sformułowaniem kategorycznym "zwraca się".

Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje jest linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w jej treści, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 o.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej w omawianej kwestii). Podkreśla się przy tym, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p., pełniła wskazaną rolę dla organu interpretacyjnego, czyli mogła zostać uznana za wiążącą, muszą zostać spełnione dwa warunki.

Po pierwsze - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie - zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2023 r., I FSK 36/23; 10 października 2023 r., II FSK 3236/21; 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23).

Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Wskazał mianowicie NSA, że opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora KIS. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, to jest istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b o.p. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do swojego wyroku z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20, w którym wskazano, że z treści art. 14b § 5c o.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się".

Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie.

Sąd w składzie orzekającym obecnie podziela ten ostatni pogląd co oznacza, że organ interpretacyjny – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Opinia Szefa KAS i postanowienie Dyrektora KIS powinny odnosić się wprost do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że Dyrektor KIS dochował należycie wskazanych obowiązków, albowiem rzeczowo i wyczerpująco przedstawił w zaskarżonym postanowieniu (oraz utrzymanym nim postanowieniu własnym wydanym w pierwszej instancji) argumentację, która doprowadziła go do przyjęcia stanowiska uzasadniającego odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przedstawił prawidłowo stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Co więcej, przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko zostało w całości podzielone przez Szefa KAS, który w piśmie z 16 kwietnia 2026 r. wydał opinię, w jakiej potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W uzasadnieniu wskazał ten organ w stosunku do których elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mówi art. 14b § 5b pkt 1 o.p., to jest przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Jak wspomniano wyżej, art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przyjmuje się, w świetle art. 119c § 1 o.p., że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy czym o przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jednocześnie w przepisie art. 119c § 2 o.p. przykładowo wymieniono okoliczności, które mogą wskazywać, że sposób działania był sztuczny. Taką ocenę może więc m.in. potwierdzać występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy CIT.

Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (art. 119d o.p.). Jak wynika zaś z art. 119f § 1 o.p., w rozumieniu omawianych przepisów (zawartych w dziale IIIA o.p.) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Opisana w art. 119a § 1 o.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania ma zastosowanie do czynności lub cykli czynności podjętych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Pojęcie korzyści podatkowej zdefiniowano w art. 3 pkt 18 o.p., który stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o korzyści podatkowej rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Wskazać trzeba, że zdaniem Sądu, zasadnie oba wymienione wyżej organy, tj. Szef KAS i Dyrektor KIS, uznały, że analiza schematu działania przedstawionego w opisie sprawy, polegającego na kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej głównego udziałowca i członka zarządu poprzez utworzoną Spółkę, bez wnoszenia do jej majątku niezbędnego składnika, tj. Nieruchomości, którą udziałowiec będzie wynajmował na rzecz Spółki jako osoba fizyczna i pobierał z tego tytułu czynsz, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organy te słusznie zwróciły uwagę na to, że zważywszy na dokonany przez Spółkę wybór zryczałtowanej formy opodatkowania wskazanej w art. 28m ustawy CIT, tj. tzw. estońskiego CIT, przedstawiona we wniosku konstrukcja uzasadnia przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych, a sposób działania może być sztuczny.

Celnie bowiem organy dostrzegły, że w rezultacie opodatkowania skarżącej estońskim CIT w części wydatków poniesionych na najem nieruchomości od głównego udziałowca i członka zarządu uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wypłata środków ze Spółki na rzecz jej wspólnika w ramach zawartej umowy najmu w połączeniu z wykorzystaniem preferencji podatkowej – opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, która może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy CIT. W wyniku podjętych czynności dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji opisanego w art. 119c § 2 pkt 1 o.p., gdyż strona uzyskiwałaby zyski za pomocą własnego majątku nie uszczuplając go koniecznością świadczenia czynszu tytułem najmu na rzecz swojego głównego udziałowca i członka zarządu (art. 119c § 2 pkt 2 o.p.).

Nie ulega wątpliwości Sądu, że organ interpretacyjny należycie określił na czym mogłyby polegać korzyści podatkowe Spółki, wskazując zarazem precyzyjnie przepisy ustawy podatkowej w powiązaniu z określonymi we wniosku elementami stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, oceniając możliwe korzyści podatkowe, które osiągnęłaby Spółka oraz jej udziałowiec, należy wyjaśnić, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest generalnie efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca lub akcjonariusza. Jednocześnie przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, lecz uwzględniają również inne formy dystrybucji, stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 1-2 ustawy CIT. Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Wprowadzenie kategorii "dochód z tytułu ukrytych zysków", jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, miało na celu wyłączenie takich sytuacji, w których sprawy spółki zostałyby ułożone w ten sposób, że jakkolwiek zysk spółki nie jest wypłacany w postaci dywidendy, jest on przekazywany wspólnikom w alternatywnej postaci.

W konsekwencji zatem przyjętego schematu działania, nieobjęcie aportem Nieruchomości koniecznej dla Spółki w kontekście charakterystyki prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie jej wynajem Spółce przez głównego udziałowca i członka zarządu, może prowadzić do wypłaty przez Spółkę należności do tego udziałowca w ramach zawartej umowy najmu. Tym samym opisywane środki nie będą podlegały opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT. W konsekwencji zatem podjętych czynności, jak trafnie ocenił organ interpretacyjny, dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 o.p. Innymi słowy, w wyniku zastosowanych działań dojdzie do sytuacji, w której nastąpi transfer części zysków Spółki, które przecież stanowią źródło pokrycia czynszu, do głównego udziałowca i członka zarządu przy użyciu składnika majątkowego – Nieruchomości, które – jak wynika z wniosku - uprzednio służyła do wykonywania działalności gospodarczej kontynuowanej po przekształceniu przez Spółkę oraz jest ta Nieruchomość nieodzowna do tej działalności.

Raz jeszcze więc zauważyć trzeba, że w wyniku takiego schematu działania omawiana część zysku skarżącej – w przeciwieństwie do dochodu z podzielonego zysku bądź dochodu z tytułu ukrytych zysków – nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT.

Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu wskazujące sztuczność – o jakiej stanowi art. 119c § 1 o.p. – przedstawionego we wniosku rozwiązania w odniesieniu do przekształconej Spółki, w której przekształcany przedsiębiorca staje się jej głównym udziałowcem. Wynika to – jak słusznie zauważył organem – z działania, które w istocie służy wycofaniu Nieruchomości z działalności a następnie jej najmu Spółce. Powyższe działanie ma oparcie w sztucznych konstrukcjach prawnych służących obniżeniu zobowiązań podatkowych Spółki, które – jak wspomniano wyżej - uzasadniają przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy CIT.

Dodatkowo trafnie organ zauważył, że w wyniku wynajmu nieruchomości na rzecz Spółki przez głównego udziałowca, przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu u tego udziałowca jako osoby fizycznej podatkiem ryczałtowym, w przypadku umów najmu lub dzierżawy, które nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stawka zryczałtowanego podatku wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Tym sposobem powstaje u udziałowca możliwość preferencyjnego opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu, z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji z dochodu opodatkowanego podatkiem PIT w wysokości 19% z tytułu wypłaty dywidendy, na przychody opodatkowane korzystniej ryczałtem. Skoro Spółka podlega opodatkowaniu CIT, to dochodzi do opodatkowania dochodów zarówno na poziomie Spółki, jak i na poziomie wypłaty zysku do jej udziałowca.

Zysk Spółki wypłacony głównemu udziałowcowi w formie dywidendy podlega opodatkowaniu na poziomie tego udziałowca zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W efekcie, jest możliwe osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a udziałowiec strony tę wypłaconą część wynagrodzenia za świadczenie wynajmu nieruchomości, opodatkuje jako osoba fizyczna w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową 8,5% od przychodu do kwoty 100 000 zł rocznie oraz 12,5% od nadwyżki ponad tę kwotę, czyli niższą niż 19%, na zasadach wskazanych w ustawie o ryczałcie.

W tym zakresie Sąd podziela więc również stanowisko organu, że przyjęty schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności poprzez nieuzasadnione dzielenie operacji, w sytuacji, gdy wypłaty Spółki na rzecz głównego udziałowca podzielono na: wynagrodzenie za wynajem oraz wypłaty z zysku spółki kapitałowej, których wysokość Spółka i udziałowiec będą mogli, efektywnie podatkowo, modyfikować. W tym kontekście zatem argument organu, że główny udziałowiec Spółki "posiada w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Nieruchomością, jak i Spółką" nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Natomiast

Podsumowując, prawidłowe jest w tych okolicznościach stanowisko organu, że Spółka, w części wydatków poniesionych na najem Nieruchomości, uniknie w istocie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Niewątpliwie zaś korzyść podatkowa, jaka zostanie osiągnięta w wyniku opisanych czynności, będzie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy CIT.

Sąd podziela zarazem stanowisko organu, że przywołane we wniosku (oraz w skardze) pozapodatkowe powody niewniesienia Nieruchomości aportem nie dawały podstaw do przyjęcia odmiennego rozstrzygnięcia. W tym zakresie strona wskazywała na: konieczność ochrony majątku osobistego przed ryzykiem gospodarczym spółki (w kontekście bardzo złego stanu zdrowia głównego udziałowca), zabezpieczenie spadkowe, elastyczność dysponowania majątkiem oraz uniknięcie istotnych kosztów związanych z aportem, tj. kosztów aktu notarialnego, wyceny Nieruchomości i opodatkowaniem (z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych), a także odrębność majątku spadkowego od majątku Spółki.

W ocenie Sądu, w kontekście powołanych przepisów art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 i art. 119d o.p., zasadnie organ wskazał, że są to kwestie, które – w okolicznościach sprawy – nie miały wpływu na wynik sprawy. Ze względu na przedstawione wyżej argumentację, uwzględnienie bowiem opisanych wyżej przez stronę korzystnych – z jej punktu widzenia oraz z punktu widzenia głównego udziałowca – aspektów ekonomicznych czynności wskazanych przez skarżącą nie podważa zasadniczej trafności przyjętej przez organ oceny w zakresie, w jakim stwierdził, że w odniesieniu do opisanych wyżej elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Nie był zatem zasadny zarzut naruszenia art. 28m ust. 3 ustawy CIT poprzez przesądzenie o kwalifikacji czynszu najmu jako dochodu ukrytego bez merytorycznej oceny przesłanek z tego przepisu, w tym bez odniesienia się do rynkowości czynszu i rzeczywistości transakcji. Podniesione przez organ w zaskarżonym postanowieniu argumenty obligowały go do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Przypomnieć należy, że to interpretacja indywidualna stanowi akt, który rozstrzyga o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń opisanych we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych – przepisów materialnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie organ nie wydał indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i tym samym nie przesądził o kwalifikacji czynszu jako dochodu ukrytego (art. 28m ust. 3 ustawy CIT).

Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p., poprzez pominięcie analizy przesłanki negatywnej zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. progu korzyści podatkowej 100 000 zł w okresie rozliczeniowym, co wyklucza istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. Zarzut ten mógłby być efektywnie rozważany w sprawie wyłącznie na gruncie nieobowiązującego już od 1 stycznia 2019 r. stanu prawnego. Przed ta datą faktycznie przepis art. 119b § 1 pkt 1 o.p. stanowił, że "Przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł". Jednakże z dniem 1 stycznia 2019 r. przepis ten został uchylony, na mocy art. 3 pkt 24 lit. a tiret drugie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193).

Na gruncie zatem obowiązujących przepisów, mających zastosowanie do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma normy prawnej, z której skarżąca wywodzi konieczność badania przesłanki negatywnej zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (progu korzyści podatkowej 100 000 zł).

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, że "organ interpretacyjny na podstawie art. 119a o.p nie ma obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku co do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem możliwości wydania decyzji, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści". Zdaniem NSA, "postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie".

Dlatego, w ocenie NSA, "porównanie art. 14b § 3 z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przepis art. 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a o.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b o.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza".

W konsekwencji, jak zauważył NSA, "organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym" (zob. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II FSK 3230/19 wraz z powołanymi tam wyrokami tego Sądu z: 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 6 lutego 2020 r., II FSK 627/18).

Sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania za uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzutów naruszenia art. 2a (zasady in dubio pro tributario) i art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania) poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z utrwaloną praktyką interpretacyjną organu. Stosownie do art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo wyjaśnił stronie wszelkie przesłanki będące podstawą zaskarżonego postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że należało utrzymać w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Swoją ocenę wyraził organ konkretnie i precyzyjnie, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego aktu spełnia cel wynikający z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., to jest pogłębia zaufania do organów podatkowych, a zarazem umożliwia Sądowi kontrolę zgodności stanowiska organu z przepisami prawa.

Natomiast fakt, że w obrocie prawnym pozostają interpretacje indywidualne, które zawierają odmienne stanowisko aniżeli wyrażone w niniejszej sprawie nie może dawać podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zostało oparte na prawidłowej wykładni przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a o.p. dotyczący nierozstrzygnięcie występujących w sprawie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Przeciwnie do stanowiska skarżącej, organ prawidłowo dokonał wykładni przepisów ustawy podatkowej mających zastosowanie w sprawie. Nie można więc mówić, aby w sprawie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne.

Zaskarżone postanowienie nie narusza również innych przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ dochował wymagań wynikających z zasad postępowania przewidzianych w art. 120, art. 124 i art. 129 o.p. Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 o.p.) wydając zaskarżone postanowienie, organ działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor KIS sprawę rozstrzygnął prawidłowo, wyczerpująco wyjaśniając stronie powody wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Zrealizował tym samym wymogi zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zapewnił także organ skarżącej prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 129 o.p.).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.