Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 15 maja 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (strona, spółka, skarżąca), uznał stanowisko spółki w zakresie skutków prawnych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazano, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Działa w ramach grupy podmiotów powiązanych zajmującej się m.in. produkcją i sprzedażą wyrobów alkoholowych. Rokiem rachunkowym i podatkowym spółki jest okres od 1 października do 30 września. W skład grupy wchodzą/wchodziły m.in.: podmiot czeski, który podobnie jak skarżąca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów alkoholowych oraz podmiot niemiecki, który na moment realizacji zdarzenia, o którym mowa we wniosku, należał do grupy i był destylarnią - produkował alkohol rektyfikowany na rzecz skarżącej i podmiotu czeskiego. Alkohol rektyfikowany stanowi surowiec do dalszej własnej produkcji obu tych podmiotów.
Sprzedaż alkoholu do skarżącej i spółki czeskiej odbywała się na podstawie umowy wewnątrzgrupowej I. zawartej w 2018 r. Na podstawie tej umowy podmiot niemiecki pełnił funkcję producenta kontraktowego (contract manufacturer), tj. wytwarzał alkohol zgodnie ze specyfikacjami otrzymanymi od skarżącej i spółki czeskiej. Specyfikacje te mogły być zmieniane przez te podmioty. Wielkość i harmonogram produkcji wynikały z prognoz i zamówień. Podmiot niemiecki nie posiadał praw do receptur - prawa te należały do skarżącej i podmiotu czeskiego. Podmiot niemiecki nie prowadził innych funkcji operacyjnych, komercyjnych ani strategicznych na rzecz grupy.
Ponadto nie obsługiwał on również innych klientów. Funkcjonował faktycznie jako zakład produkcyjny dedykowany wyłącznie na potrzeby grupy i nie posiadał realnych perspektyw i zasobów do dywersyfikacji działalności. Wynagrodzenie tego podmiotu było kalkulowane według metody odkosztowej - na podstawie ponoszonych bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z produkcją i sprzedażą alkoholu powiększonych o narzut zysku w wysokości 5%. Model rozliczeń zakładał mechanizm ex post: w trakcie roku podatkowego stosowano koszty budżetowane, a po zakończeniu roku strony dokonywały korekt, aby zapewnić zgodność rozliczeń z formułą odkosztową (baza kosztowa + narzut 5%). W przypadku, gdy rzeczywista rentowność za dany rok podatkowy była inna od założonej, strony dokonywały korekty cen transferowych (true-up) w celu wyrównania poziomu rentowności podmiotu niemieckiego do poziomu docelowego. Rynkowy charakter modelu koszty plus 5% narzutu zysku był weryfikowany w dokumentacji i analizie cen transferowych sporządzanych dla transakcji dostawy surowca.
W 2024 r. skarżąca uruchomiła własną destylarnię w Polsce i zaczęła korzystać z wytworzonego w niej alkoholu rektyfikowanego. Budowa własnej destylarni stanowiła strategiczną inwestycję, która miała na celu trwałe uniezależnienie spółki od dostawców rektyfikatu, poprawę efektywności kosztowej oraz integrację kluczowych procesów produkcyjnych w ramach krajowej struktury operacyjnej. Nowa destylarnia umożliwia produkcję alkoholu rektyfikowanego w wolumenach pokrywających zapotrzebowanie skarżącej i podmiotu czeskiego co sprawiło, że kontynuowanie równoległej współpracy z podmiotem niemieckim stało się ekonomicznie nieuzasadnione. W tych okolicznościach skarżąca i podmiot czeski zdecydowały o zakończeniu współpracy.
W konsekwencji, grupa podjęła decyzję o zakończeniu produkcji przez podmiot w Niemczech w grudniu 2024 r. Następnie, w okresie od stycznia do września 2025 r. podmiot ten prowadził czynności likwidacyjne, obejmujące w szczególności stopniowe wygaszanie operacji, redukcję zatrudnienia, demontaż infrastruktury produkcyjnej oraz czynności porządkowe i administracyjne związane z zakończeniem działalności.
W związku z zakończeniem współpracy z podmiotem niemieckim, skarżąca oraz podmiot czeski i podmiot niemiecki zawarli umowę Termination Agreement. Na jej podstawie strony potwierdziły wygaśnięcie I. z dniem 30 września 2025 r. oraz dokonały rozliczenia końcowego z tytułu współpracy (true-up) za lata podatkowe 2023/2024 i 2024/2025. Rozliczenie końcowe zostało skalkulowane w taki sposób, aby podmiot niemiecki miał pokryte wszystkie koszty bezpośrednio związane z produkcją alkoholu rektyfikowanego na rzecz skarżącej i spółki czeskiej (w tym koszty ogólne, koszty bieżące i koszty utrzymania zakładu produkcyjnego) i uzyskał z tego tytułu narzut zysku w wysokości 5% (zgodnie z dotychczasowym modelem współpracy); miał pokryte koszty nadzwyczajne związane z zamknięciem swojego zakładu produkcyjnego, odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, koszty odpraw oraz wszelkie koszty doradcze dotyczące procesu zamknięcia; jako koszty nadzwyczajne - zostały rozliczone bez narzutu zysku; mógł uwzględnić w nim odwrócenie strat z tytułu utraty wartości aktywów trwałych lub rozwiązanie rezerw utworzonych wcześniej na przewidywane straty zmniejszające należności.
Strony uzgodniły, że takie rozliczenie końcowe stanowi pokrycie kosztów poniesionych przez podmiot niemiecki w związku z zaprzestaniem składania przez skarżącą i podmiot czeski zamówień oraz zakończeniem produkcji na ich rzecz. Sposób kalkulacji true-up i jego wysokość stanowi zatem finalne rozliczenie z tytułu zakończenia współpracy.
Jednocześnie, udziały w podmiocie niemieckim zostały zbyte przez grupę na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego.
Łączna kwota rozliczenia końcowego true-up została alokowana pomiędzy skarżącą i podmiot czeski proporcjonalnie do wolumenów alkoholu nabywanego przez każdy z tych podmiotów odpowiednio w roku 2023/2024 i 2024/2025. Kwoty rozliczenia końcowego true-up przypadające na skarżącą zostały udokumentowane wystawionymi przez podmiot niemiecki: fakturą za rok 2023/2024 (zwiększenie kosztów zakupu alkoholu) oraz notą kredytową za rok 2024/2025 (zmniejszenie kosztów zakupu). Spółka ujęła zarówno fakturę, jak i notę kredytową w księgach rachunkowych za rok 2024/2025.
Termination Agreement przewidywała dodatkowo możliwość dokonania dalszych korekt rozliczeń do dnia 31 grudnia 2025 r. (w praktyce dotychczas ich nie przeprowadzono, z uwagi na brak zmian w kosztach przyjętych do kalkulacji).
W tych realiach skarżąca postawiła do rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego następujące pytania:
- 1. czy koszty poniesione przez skarżącą w związku z rozliczeniem końcowym true-up za lata 2023/2024 i 2024/2025 opisanym w stanie faktycznym stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
- 2. czy koszty rozliczenia końcowego true-up za lata 2023/2024 i 2024/2025 opisanego w stanie faktycznym stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p.;
- 3. w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 2, czy wskazane koszty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. oraz czy - w świetle faktu ujęcia księgowego w 2024/2025 r. - są potrącalne podatkowo w 2024/2025 r.
W ocenie spółki, opisane w stanie faktycznym koszty poniesione przez nią na rzecz podmiotu niemieckiego w związku z rozliczeniem końcowym true-up za lata 2023/2024 i 2024/2025 i zakończeniem współpracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym koszty rozliczenia końcowego true-up zostały poniesione i mają charakter definitywny - wynikają z końcowego rozliczenia współpracy w zakresie produkcji i dostaw alkoholu rektyfikowanego. Rozliczenie końcowe true-up ma charakter ekonomicznego rozliczenia dotychczasowego modelu współpracy. Działalność podmiotu niemieckiego była w pełni determinowana prognozami, zamówieniami i specyfikacjami przekazywanymi przez skarżącą i podmiot czeski. Podmiot niemiecki ponosił jedynie ograniczone ryzyko rynkowe i nie posiadał potencjału do dywersyfikacji działalności. Zgodnie z przyjętym odkosztowym modelem współpracy, skarżąca i podmiot czeski byli zobowiązani do pokrywania kosztów związanych z działalnością produkcyjną podmiotu niemieckiego.
W tym kontekście, to decyzja o rozpoczęciu produkcji alkoholu rektyfikowanego w nowo otwartej destylarni w Polsce doprowadziła do zakończenia współpracy z podmiotem niemieckim, a co za tym idzie w dalszej kolejności do zamknięcia zakładu produkcyjnego oraz powstania po stronie podmiotu niemieckiego kosztów związanych z likwidacją tego zakładu. Poniesienie przez skarżącą kosztów rozliczenia końcowego true-up było zatem działaniem racjonalnym, ukierunkowanym na zabezpieczenie źródła przychodów poprzez przebudowę modelu produkcyjnego i integrację procesów w ramach własnej destylarni. Inwestycja w zakład w Polsce oraz zakończenie współpracy stanowiły niewątpliwie element długoterminowej strategii mającej na celu zapewnienie ciągłości dostaw surowca, kontroli nad całym procesem produkcyjnym oraz poprawy efektywności kosztowej. Dlatego, w ocenie strony, poniesione koszty związane z zakończeniem poprzedniego modelu operacyjnego polegającego na współpracy z podmiotem niemieckim są bezpośrednio powiązane z utrzymaniem możliwości wytwórczych skarżącej i w rezultacie mają charakter kosztów zabezpieczających źródło przychodów podatkowych, a w efekcie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.
Są one gospodarczo uzasadnione i pozostają w związku z prowadzoną działalnością spółki, dotyczą bowiem zabezpieczenia dostaw kluczowego surowca oraz zmiany modelu w sposób umożliwiający dalsze efektywne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przyjęty mechanizm kalkulacji rozliczenia końcowego true-up miał charakter minimalizujący obciążenie (rozliczenie oparte na kosztach rzeczywiście poniesionych przez podmiot niemiecki). Koszty rozliczenia końcowego true-up nie są również objęte wyłączeniami z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu, takie stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Jak podkreślono, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub wpływu na wielkość osiągniętych przychodów, zostać właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Z kolei, katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty.
Zdaniem organu, w analizowanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami poniesionymi przez skarżącą w związku z rozliczeniem końcowym true-up, a osiągnięciem przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. W umowie kończącej współpracę strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe stanowi pokrycie kosztów poniesionych przez podmiot niemiecki w związku z zaprzestaniem składania zamówień przez skarżącą i podmiot czeski oraz zakończeniem produkcji na ich rzecz. Sposób kalkulacji true-up i jego wysokość stanowi zatem finalne rozliczenie skarżącej z tytułu zakończenia współpracy z podmiotem niemieckim. Ponosząc takie wydatki spółka w rzeczywistości pokrywa wydatki innego podmiotu – podmiotu niemieckiego (są to wydatki cudze).
Tym samym takie wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącej. Nie wykazują one bowiem związku przyczynowo-skutkowego z osiągnięciem przez skarżącą przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.
W związku z uznaniem, że koszty rozliczenia końcowego true-up za lata 2023/2024 i 2024/2025 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki, organ uznał za bezzasadne ocenianie stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy koszty rozliczenia końcowego true-up za lata 2023/2024 i 2024/2025 opisanego w stanie faktycznym stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. Podobnie, za bezzasadne uznano również odniesienie się do wątpliwości w zakresie pytania nr 3, bowiem było ono pytaniem warunkowym, zależnym od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2.
W skardze na powyższy akt S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, poprzez:
- - dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegający na bezpodstawnym zakwalifikowaniu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu rozliczenia końcowego true-up za lata 2023/2024 i 2024/2025 jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wyniku uznania ich jako wydatków "w rzeczywistości innego podmiotu", podczas gdy wydatki te stanowią element ceny zapłaconej przez spółkę za nabywany surowiec produkcyjny (alkohol rektyfikowany), a zatem mają bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z przychodami podatkowymi i służą zabezpieczeniu źródła jej przychodów;
- - dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na całkowitym pominięciu przez organ tzw. wykładni gospodarczej tego przepisu, która nakazuje uznawanie za koszt podatkowy również wydatków ponoszonych w celu minimalizowania strat, eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć oraz restrukturyzacji modelu działalności, co z kolei stanowi zaprzeczenie utrwalonej linii orzeczniczej NSA ustalonej uchwałą składu siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12;
- - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11c ust. 1 i art. 11e u.p.d.o.p. polegające na pominięciu przez organ kontekstu cen transferowych transakcji kontrolowanej, w której skarżąca była obowiązana zapewnić producentowi kontraktowemu o ograniczonym ryzyku rynkowym poziom rentowności za pośrednictwem mechanizmu true-up - oraz pominięciu Rozdziału IX Wytycznych OECD (w szczególności pkt 9.75-9.97) wprost przewidującego rynkową kompensatę dla producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku w sytuacji zakończenia umowy produkcyjnej, co prowadzi do sytuacji, w której stosowanie się przez skarżącą do bezwzględnie obowiązujących przepisów o cenach transferowych jest traktowane jako podstawa odmowy zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych;
- - dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dorozumiane wyłączenie wydatków skarżącej z kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie mieszczą się one w żadnym z punktów ustawowego katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, co prowadzi z kolei do zastosowania pozaustawowej, pozakatalogowej konstrukcji "cudzych wydatków" jako negatywnej przesłanki uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów;
- 2. przepisów postępowania, tj.:
- - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, ograniczonego do jednej tezy o "cudzych wydatkach", przy pominięciu: umownego charakteru rozliczenia true-up i mechanizmu ex post wpisanego w I., biznesowej racjonalności restrukturyzacji uzasadniającej zakończenie współpracy z podmiotem niemieckim, kontekstu cen transferowych oraz całej argumentacji prawnej zawartej w stanowisku skarżącej, w tym powołanego orzecznictwa i interpretacji;
- - art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się merytoryczne do pytań nr 2 i nr 3 wniosku interpretacyjnego pod pozorem ich "bezzasadności", co stanowi w istocie uchylenie się od wypełnienia ustawowego obowiązku organu udzielenia interpretacji w pełnym zakresie wniosku;
- - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez istotne odejście od korzystnej dla podatników linii interpretacyjnej i orzeczniczej w sprawach dotyczących wydatków restrukturyzacyjnych oraz rozliczeń wewnątrzgrupowych mechanizmami true-up;
- - art. 121 § 1 O.p. poprzez błąd subsumcji polegający na nieuprawnionym zastosowaniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy tez przywołanych przez organ wyroków dotyczących radykalnie odmiennych stanów faktycznych (jednostronnego przejmowania ciężaru cudzych zobowiązań bez ekwiwalentu po stronie podatnika), niemających żadnego zastosowania do sytuacji rozliczenia umownego wynagrodzenia za otrzymane świadczenie wzajemne (alkohol rektyfikowany).
W uzasadnieniu skargi wskazano, że koszty true-up nie są "cudzymi wydatkami" - są umownym wynagrodzeniem za pozyskiwany surowiec. Argumentacja organu opiera się na błędnym utożsamieniu pokrywania cudzych zobowiązań z zapłatą umownego wynagrodzenia ustalanego w ramach wieloletniego mechanizmu cenotwórczego. Mechanizm true-up został uzgodniony ex ante i funkcjonował przez cały okres współpracy. Wydatek skarżącej z tytułu true-up ma swoje źródło w umowie z 2018 r., nie jest to świadczenie powstałe wskutek zakończenia współpracy. Wydatek ma świadczenie wzajemne - skarżąca w zamian za zapłatę wynagrodzenia (w tym kwot wyrównawczych true-up) otrzymała konkretne, mierzalne świadczenie - dostawy alkoholu rektyfikowanego w latach 2023/2024 i 2024/2025, wykorzystane do produkcji wyrobów alkoholowych, podlegających sprzedaży opodatkowanej CIT. Związek między ceną zakupu surowca a przychodem ze sprzedaży produktów wytworzonych z tego surowca jest zatem oczywisty.
Kwoty true-up zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot niemiecki (za rok 2023/2024 - zwiększającą koszty zakupu alkoholu) oraz notą kredytową (za rok 2024/2025 - zmniejszającą koszty zakupu). Dokumenty potwierdzają zatem, że rozliczenie modyfikuje cenę nabytego surowca, nie zaś, że stanowi pokrycie odrębnych "cudzych kosztów". Mechanizm true-up zadziałał w obu kierunkach: za rok 2023/2024 zwiększył koszty skarżącej, a za rok 2024/2025 zmniejszył je. Tymczasem cechą konstrukcyjną "pokrywania cudzych wydatków" jest jednostronny transfer ekonomiczny.
W ocenie skarżącej, nie pokryła ona odrębnych kosztów podmiotu niemieckiego, lecz dokonała końcowego rozliczenia umownie należnego wynagrodzenia za dostarczony surowiec, według mechanizmu zapisanego w ISA. Fakt, że ostatnie rozliczenie true-up nastąpiło wraz z zakończeniem współpracy i zostało udokumentowane Termination Agreement, nie zmienia tego, że jego źródłem jest mechanizm cenowy ISA, a nie autonomiczna decyzja o przejęciu (pokryciu) obciążeń podmiotu niemieckiego. Potwierdza to w szczególności ujęcie rachunkowe rozliczenia - jako korekty kosztu zakupu surowca, wpływającej na koszt własny sprzedaży (cost of goods sold), a nie odrębnego świadczenia o charakterze finansowym lub restrukturyzacyjnym. Powołane przez organ orzecznictwo nie jest adekwatne do oceny sprawy, bowiem wszystkie przywołane judykaty dotyczą sytuacji, w których podatnik - bez umownej podstawy i bez ekwiwalentu - pokrywał zobowiązania innego podmiotu.
Tymczasem, wydatki skarżącej mają umowną podstawę prawną; otrzymała ona w zamian ekwiwalent w postaci dostaw alkoholu rektyfikowanego (rzeczywiste świadczenie wzajemne); wydatek został udokumentowany fakturą i notą kredytową modyfikującymi cenę nabytego surowca.
Nadto, zdaniem strony, konstrukcja "cudzych wydatków", na której organ opiera interpretację, nie znajduje oparcia w ustawie. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wyłączeń, w którym kategoria taka nie figuruje. Została ona wypracowana w orzecznictwie wyłącznie na potrzeby nietypowych stanów faktycznych, w których podatnik dobrowolnie i bez ekwiwalentu pokrywał zobowiązania innego podmiotu. Posługiwanie się nią w sprawie, w której podatnik dokonuje rozliczenia umownego wynagrodzenia za nabyty surowiec, oznacza w istocie wprowadzenie pozaustawowej, negatywnej przesłanki — niedopuszczalnej w świetle zasady ustawowej określoności obowiązków podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).
Organ ocenił też wydatek skarżącej w sztucznym oderwaniu od całokształtu jej działalności gospodarczej oraz logiki cen transferowych właściwej dla modelu producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku. Rozliczenie true-up dokonane w ramach Termination Agreement należy postrzegać jako finalną, kumulatywną korektę wynagrodzenia podmiotu niemieckiego za lata 2023/2024 i 2024/2025, mającą na celu doprowadzenie rzeczywistej rentowności do poziomu rynkowego. Charakterystyka takiego rozliczenia jest jednoznaczna: stanowi ono element ceny transferowej, a nie świadczenie odrębne lub "cudzy wydatek", obejmuje - zgodnie z Termination Agreement - te kategorie uszczerbków poniesionych przez podmiot niemiecki, jak odpisy aktualizujące, odprawy, koszty doradcze. Wytyczne OECD przesądzają również (pkt 9.94-9.95 Wytycznych OECD), że to podmiot terminujący kontrakt, jeśli oczekuje z restrukturyzacji oszczędności kosztowych przewyższających kwotę kompensaty, zobowiązany jest do jej pokrycia.
Stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada dokładnie temu scenariuszowi: skarżąca jest podmiotem terminującym kontrakt na dostawy alkoholu, podmiot niemiecki - producentem kontraktowym o ograniczonym ryzyku, a polska destylarnia - jednostką przejmującą jego funkcję; korzyści (uniezależnienie od dostawcy, efektywność, integracja procesów) trafiają zatem do skarżącej.
Zdaniem strony, zaskarżona interpretacja narusza również przepisy postępowania (art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 § 1 O.p.) poprzez wadliwe uzasadnienie, pominięcie kluczowych argumentów skarżącej i odmowę odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 wniosku, które stanowią odrębne zagadnienia prawne.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu. Narusza on nie tylko przepisy prawa materialnego, które organ wadliwie zinterpretował ograniczając ocenę wydatków strony wyłącznie do przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale też przepisy procesowe, zważywszy na bezpodstawne uchylenie się organu od oceny całości postawionych we wniosku zagadnień prawnych, w szczególności od odpowiedzi na pytanie nr 2, determinujące z kolei odpowiedź na pytanie 3.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem/pytaniami, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania.
Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy.
Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawała ocena czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki dokonane przez skarżącą w związku i na podstawie trójstronnego porozumienia z kooperantami gospodarczymi (podmiotem niemieckim i czeskim) stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodu. Kolejne z postawionych do oceny zagadnień prawnych (pytania nr 2 i 3) organ uznał za konsekwencję założenia o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie zasadniczego problemu wynikającego z pytania nr 1. W związku z tym, że stanowisko skarżącej co do pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, organ nie wypowiedział się o korekcie cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. (pytanie 2) i kosztów pośrednich oraz ich potrącalności zgodnie z art. 15 ust. 4e-4d ustawy podatkowej (pytanie 3), uznając te kwestie za bezprzedmiotowe.
W ocenie organu, w przedstawionych w sprawie realiach dokonane przez skarżącą rozliczenie końcowe true-up z podmiotem niemieckim, z którym zaprzestała współpracy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a osiągnięciem przez spółkę przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Wydatek ten – zdaniem organu - dotyczy w istocie rzeczy pokrycia kosztów innego podmiotu.
W stanowisku organu nie chodzi więc, jak twierdzi strona, o wyłączenie wydatku z tytułu rozliczenia końcowego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. i o wadliwe zastosowanie tego przepisu, ale o stwierdzenie braku wypełnienia definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.
Zdaniem skarżącej, organ pominął cel i podstawę uzgodnionych wydatków, które są umownym rozliczeniem ex ante działalności (współpracy) skarżącej z jej dostawcą. W ramach rozliczenia dokonana zostanie m.in. korekta cen transferowych, te zaś bez wątpliwości mają wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów (in plus lub in minus), zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p. Taka korekta nawiązuje bowiem wprost do wysokości uzgodnionego wynagrodzenia za wyświadczone usługi, przy spełnieniu określonych w przepisach prawa przesłanek, które definiują ceny transferowe. Poza tym, rozliczenie z podmiotem niemieckim, w którym skarżąca partycypuje wraz z podmiotem czeskim, jest bezpośrednio związane z planem restrukturyzacji produkcji, bowiem likwidacja współpracy z podmiotem niemieckim i utworzenie własnego zakładu w ramach grupy doprowadzi w konsekwencji do usprawnienia produkcji skarżącej oraz poczynienia oszczędności związanych z samowystarczalnością w zakresie produkcji rektyfikatu.
Z konstatacją tą należy się, zdaniem Sądu co do zasady zgodzić. Organ nie dokonał bowiem całościowej analizy stanowiska skarżącej, w tym nie ocenił w sposób właściwy uzgodnionego rozliczenia z podmiotem niemieckim (rozważając opisane we wniosku trzy składowe tego rozliczenia) w kontekście kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowanych w art. 15 u.p.d.o.p. Zważywszy na brzmienie art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p., organ bezzasadnie uchylił się od rozważenia stanowiska strony w zakresie pytania nr 2, dotyczącego korekty cen transferowych, pomijając fakt, że rozliczenie końcowe skarżącej na rzecz podmiotu niemieckiego w części stanowić będzie pokrycie wszystkich kosztów bezpośrednich związanych z produkcją alkoholu rektyfikowanego wraz z narzutem 5% (tak jak stanowiła to rozwiązana umowa o współpracy I.). Nie rozważono też stanowiska skarżącej, także w kontekście przywoływanego orzecznictwa sądowego, które wyznacza określone standardy interpretacyjne, iż poniesione wydatki będą stanowiły dla skarżącej koszty związane z restrukturyzacją działalności gospodarczej przez utworzenie, w miejsce kooperacji z podmiotem niemieckim, własnego zakładu, co przełoży się w przyszłości na koszty tej działalności (rektyfikat do dalszej produkcji alkoholu będzie bowiem wytwarzany samodzielnie, będzie też zbywany na rzecz podmiotu czeskiego).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest więc łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany.
Bez wątpliwości przyznać należy rację organowi, że z uwagi na fakt, iż definicja legalna kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny, każdorazowy koszt (w tym wydatek) poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie, pod kątem zbadania istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania. Przy ocenie tej jednak organ powinien rozważyć wszystkie wskazane we wniosku okoliczności, które pozostają istotne dl właściwego zastosowania prawa materialnego. Tymczasem, w niniejszej sprawie organ pozostawił szereg okoliczności i argumentów strony poza jakąkolwiek analizą. Ograniczył się do stwierdzenia, że świadczenie true-up ma charakter odrębnego od wynagrodzenia zdarzenia prawnego, pozostaje w związku z likwidacją działalności innego podmiotu i stanowi umowny sposób pokrycia szkody, nie może zatem pozostawać w związku z przychodami skarżącej.
Organ pominął jednak, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2019r. w przepisie art. 15 znajduje się także ust. 1ab, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się: 1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
- 2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;
- 3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie. Według art. 11e u.p.d.o.p., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
- 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
- 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
- 4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
- 5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Jak stanowi art. 15 ust. 4c, 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, korekta cen transferowych zmierzająca do ich określenia w sposób najbliższy cenie rynkowej nabywanych przez spółkę towarów handlowych (korekta ceny ich zakupu) może mieć związek z przychodami spółki z ich sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025, sygn. akt II FSK 1204/22, wyrok WSA w Białymstoku z 13 marca 2024, sygn. akt I SA/Bk 13/24, wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 721/23).
Organ całkowicie bezzasadnie pominął ten aspekt wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając go za bezprzedmiotowy, podczas gdy pytanie nr 2 pozostaje nie tyle zależne od odpowiedzi na pytanie nr 1, co raczej pytanie to – w zakresie oceny kosztów uzyskania przychodów - uzupełnia. Ocena przedstawionego zdarzenia przyszłego powinna więc uwzględniać oba te zagadnienia. Dopiero natomiast w przypadku uznania, że stanowisko skarżącej związane z pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe, organ był obowiązany do odpowiedzi na pytanie nr 3. W tym tylko zakresie powstaje zależność merytoryczna zagadnień budzących wątpliwości podatnika, a bezprzedmiotowość mogłaby zachodzić wyłącznie w wypadku pozytywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 2.
Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni w całokształcie przedstawionych we wniosku okoliczności stanowisko strony w zakresie pytań nr 1 i 2, a zależnie od stanowiska w zakresie pytania nr 2 – także odpowie na zagadnienie przedstawione w pytaniu 3. Uwzględni przy tym sposób kalkulacji rozliczenia true – up w kontekście zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów w ustawie podatkowej. Odniesie się także do argumentacji strony (wspartej orzecznictwem), która dotyczy korekty cen transferowych oraz zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze gospodarczym, zmierzających do minimalizowania strat, restrukturyzacji działalności, itp., nie tracąc z pola widzenia, iż istotą kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z osiągnięciem, zachowaniem bądź też zabezpieczeniem źródła przychodów.
Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego przed sądami administracyjnego (Dz.U. z 2018r., poz. 1687, t.j.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.