Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 8 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 256/26

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach wydał dla P. C. (podatnik, skarżący, strona) decyzję z 10 grudnia 2025 r. nr 0616-SPV.4103.11.2025.10 określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2022 r. oraz za III i IV kwartał 2023 r.

Organ ten uznał bowiem, że w związku z wykonywaniem na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w P. (Spółka) powtarzających się świadczeń niepieniężnych podatnik działał w charakterze podatnika podatku VAT oraz że wykonywane przez niego świadczenia na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W wyniku powyższych ustaleń organ zmienił stronie rozliczenie za wskazane wyżej kwartały, uwzględniając w nim otrzymane kwoty za świadczone przez nią usługi i należny podatek VAT.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając jej:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania podatkowego bez zawiadamiania, prowadzenie tego postępowania w sposób tendencyjny i niebudzący zaufania oraz niepodjęcie działań mających na celu ustalenie kompletnego i rzeczywistego sposobu oraz warunków wykonywania przez stronę powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki i w konsekwencji ustalenie, że:
2. a) podatnik dokonując powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki prowadził samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;
3. b) nie występują przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a ustawy o VAT, które wyłączają możliwość uznania strony za podatnika VAT, podczas gdy ten nie podejmuje aktywności "na rynku" we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób ciągły i zorganizowany oraz powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki dokonuje z wykorzystaniem jej infrastruktury i organizacji, na jej rachunek i odpowiedzialność, zarówno w kontekście rachunku ekonomicznego powtarzających się świadczeń niepieniężnych, jak i wobec kontrahentów oraz klientów Spółki;
4. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. oraz w zw. art. 176 § 1 K.s.h. poprzez:
5. - ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma być tożsamy ze stosunkiem pracy,
6. - niewłaściwe uznanie korporacyjnego w swej naturze obowiązku wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych za przejaw prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej oraz świadczenie usług w jej ramach w rozumieniu ustawy o VAT,
7. - niezastosowanie wskazanych wyżej przepisów, podczas gdy zachodziły ku temu przesłanki
8. - art. 193 § 4 i 6 O.p, w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe prowadzono wadliwie i nierzetelnie.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 31 marca 2026 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. P. C.. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej wg CEIDG są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W kontrolowanym okresie podatnik był także wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki.

Podatnik przedstawił w toku kontroli umowy dotyczące wykonania przez niego w latach 2022 -2023, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki określonych prac budowlanych. Z treści tych umów wynika, że zobowiązany był prowadzić wszystkie roboty przy użyciu materiałów powierzonych, mógł zaangażować podwykonawców w porozumieniu z inwestorem. Dla udokumentowania tych prac podatnik wystawił dla Spółki faktury ujęte w rejestrze sprzedaży. W zakresie rozliczenia w/w robót nie stwierdzono nieprawidłowości.

Jednocześnie ustalono, że podatnik w okresie objętym rozstrzygnięciem otrzymał od Spółki wynagrodzenie - wszystkie przelewy o treści: "F. Spółka z o.o. wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych umowa Spółki par. 13 U 6" - w 2022 r. łącznie 2.000.000 zł i w 2023 r. łącznie 1.500.000 zł. Kwoty te zostały na gruncie u.p.d.o.f. zakwalifikowane przez stronę jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i ujęte w informacjach PIT-11 za 2022 i 2023 rok, jako wynagrodzenia strony z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Organ wskazał, że strona zawarła ze Spółką dwie umowy (12.06.2022 r. i 10.07.2023 r.) dotyczące zobowiązania do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Strona poinformowała, że wszelkie świadczenia wynikające z obowiązku zawartego w umowie Spółki wykonywała osobiście z uwagi na treść tej umowy, a także autorski i ściśle indywidualny charakter świadczenia. W jej ocenie wątpliwe jest, czy w ogóle wykonywanie takich świadczeń z udziałem osób trzecich byłoby możliwe. Z wyjaśnienia strony wynika także, że w związku z realizacją powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, ani Spółka ani jakikolwiek inny podmiot nie miał uprawnienia do instruowania go co do tego w jaki sposób te świadczenia powinny być wykonywane - świadczenia nie były wykonywane pod kierownictwem Spółki.

Odnosząc się do kwestii ponoszenia odpowiedzialności za świadczone usługi dotyczące powtarzających się świadczeń niepieniężnych tj. wobec kogo i na jakiej podstawie miałaby ponosić odpowiedzialność z tytułu wykonania tych świadczeń strona stwierdziła, że według jej wiedzy, odpowiedzialność taka nie wynika wprost zarówno z umowy spółki jak i zawartych umów przeniesienia autorskich praw majątkowych, niemniej jednak, zgodnie z poglądami prezentowanymi przez część przedstawicieli doktryny prawa "istniejący na podstawie art. 176 K.s.h. stosunek prawny należy kwalifikować jako sui generis umowę wzajemną, do której należy odpowiednio (nie wprost) stosować przepisy KC, zwłaszcza dotyczące umów w ogólności oraz umów wzajemnych. Zdaniem podatnika gdyby zatem okazałoby się, że sporządzony przez niego projekt noszący znamiona utworu prawnoautorskiego naruszał prawa osobiste lub majątkowe osób trzecich, to uważa on, że jego odpowiedzialność kontraktowa i organizacyjna wobec Spółki byłaby jak najbardziej realna.

Dalej organ podał, że z wyjaśnień strony wynika, że wynagrodzenie było (i jest) zmienne, a jego wysokość zależy od oceny potencjału ekonomicznego opracowanych utworów, według wiedzy strony wyceny (ustalenia) wysokości wynagrodzenia dokonała Spółka poprzez ocenę potencjału ekonomicznego opracowanych utworów (zdolność do generowania zysku w przypadku ich wdrożenia Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami strony wykonywane przez nią na rzecz Spółki świadczenia niepieniężne nie stanowią pracy w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa, świadczenia te strona wykonywała w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i na zasadach przez nią określonych (przy założeniu realizacji umówionego przedmiotu świadczenia i interesu spółki).

Ponadto podatnik stwierdził, że do wykonywania świadczeń niepieniężnych nie wykorzystywał zasobów rzeczowych Spółki, świadczenia te mają charakter ściśle osobisty i intelektualny. Wyjaśnił również, że w trakcie wykonywania ww. czynności nie był zależny od nikogo, a czynności wykonywane przez niego w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowią pracy w rozumieniu właściwych przepisów prawa, zatem nie stosuje się do nich "ustalonych godzin pracy, urlopu, przerw w pracy, przepisy prawa pracy są w tej mierze całkowicie irrelewantne".

W toku kontroli organ pierwszej instancji, przy uczestnictwie strony i reprezentanta Spółki w jej siedzibie oraz w M. w J., przeprowadził oględziny wykonanych w ramach świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki materiałów tj. utworów będących przedmiotem umowy przeniesienia praw autorskich. Dokonano także oględzin okazanych materiałów sporządzonych w formie papierowej. Spółka nie wyraziła zgody na sfotografowanie - poza stroną tytułową - okazanych materiałów, ze względu na tajemnicę przedsiębiorstwa. Organ dokonał także oględzin częściowo zrealizowanych prac.

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ uznał, że zasadnym jest przyjęcie, iż w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych podatnik działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie nie występują przy tym podstawy do wyłączenia opodatkowania świadczonych usług na podstawie art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Podatnik w trakcie wykonywania czynności (świadczenia usług) na rzecz Spółki, był bowiem niezależny, przy świadczeniu usług nie wykorzystywał zasobów rzeczowych Spółki, nie miał zakreślonego terminu ich realizacji ani ustalonych godzin pracy, jego działalność nie była prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury w ramach organizacji wewnętrznej odbiorcy usług.

Jak argumentował organ ocena czy strona wykonywała dla Spółki czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług uzależniona jest na gruncie przepisów ustawy o VAT, od oceny jego samodzielności w wykonywanej działalności. Wyłączenia związane z samodzielnym charakterem wykonywanych czynności uregulowane są w art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, który to przepis stanowi implementację do prawa krajowego Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT). TSUE rozstrzygając sprawy w zakresie tej materii wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Jednocześnie organ wskazał, że samo wykluczenie osiąganych przychodów, jako wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, z uwagi na fakt, że:

1. - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie można interpretować w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikiem VAT są wyłącznie osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
2. - wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma charakteru wyczerpującego, tzn. nie tylko wynagrodzenie zaliczane do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 lub art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f,, nie podlega opodatkowaniu VAT (przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), ale również wynagrodzenie zaliczane do innego rodzaju przychodów, np. z innych źródeł (art. 20 u.p.d.o.f.) o ile jest to przychód z działalności niespełniającej wymogów z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach w ocenie organu świadczone przez podatnika usługi należy uznać za samodzielną działalność gospodarczą w zakresie powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki.

Nie zostały spełnione przesłanki wyłączające z uznania czynności za działalność gospodarczą, zawarte w 15 ust. 3 ustawy o VAT - powyższe potwierdzają odpowiedzi podatnika, które wskazują na jego niezależność wobec Spółki w trakcie wykonywania czynności na jej rzecz. Świadcząc te usługi podatnik nie wykorzystywał infrastruktury i zasobów rzeczowych spółki, nie miał zakreślonego terminu realizacji usług, nie miał ustalonych godzin pracy. Ponadto podatnik ponosił ryzyko ekonomiczne (o charakterze odszkodowawczym) związane z przeniesieniem na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych, co potwierdził w swoich wyjaśnieniach.

Natomiast na profesjonalny, systematyczny, regularny i ciągły charakter świadczonych usług wskazuje obszerność i zakres tematyczny utworów. Wykonywanie w latach 2022 - 2023 świadczy o powtarzalności, przynajmniej w tym okresie. Systematycznie otrzymywane wynagrodzenie oraz jego wysokość wynosząca łącznie 2.000.000 zł w 2022 r. i 1.500.000 zł w 2023 r. wskazują na profesjonalny charakter tych usług. Nadto świadczenia podatnika na rzecz spółki nie stanowią, jak sam twierdzi, działań o charakterze wewnętrznym, na taką ocenę nie może mieć wpływu fakt, że świadczenia te są wykorzystywane na potrzeby własne Spółki i nie podlegają dalszej odsprzedaży.

Sumując organ uznał, że okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonane przez niego świadczenia na rzecz Spółki należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Łączące podatnika ze Spółką więzi, nie są zbliżone do tych wynikających ze stosunku pracy. Umowa spółki co prawda określa rodzaj i zakres świadczeń, ale nie określa ich wymiaru godzinowego. Wspólnik wykorzystuje swoje aktywa i zasoby w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku powtarzających się świadczeń, a nie aktywa i zasoby Spółki. Za sposób i jakość realizowania świadczeń przez stronę na rzecz Spółki i wobec niej, będzie odpowiadać podatnik.

Wykonywanie świadczeń niepieniężnych za każdym razem dokumentowane jest protokołem w sposób, który nie wskazuje na podobieństwo do świadczeń ze stosunku pracy (wynagrodzenie nie jest ustalane w zależności od liczby godzin poświęconych na wykonanie zleconych czynności). Stosunek prawny łączący podatnika ze Spółką, jeśli chodzi o czynności świadczone na podstawie art. 176 K.s.h., nie jest zbliżony do stosunku pracy. W konsekwencji wskazanych wniosków, w ocenie organu świadczenia niepieniężne strony wobec spółki należy uznać za świadczone w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 120 w zw. z art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powierzchowny i tendencyjny, zmierzający jedynie ku realizacji (urzeczywistnieniu) założonego z góry celu fiskalnego, co doprowadziło do ustalenia niepełnego i nieodpowiadającemu rzeczywistości stanu faktycznego sprawy;
3. - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn ustalenia, że powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez skarżącego na rzecz Spółki za niebędące usługami kulturalnymi w rozumieniu ustawy o VAT;
4. - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że skarżący, będąc wspólnikiem Spółki i wykonując powtarzające się świadczenia niepieniężne na jej rzecz, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, stając się w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług podczas gdy: realizacja wcześniej wspomnianych świadczeń nie stanowi przejawu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej ze względu na to, iż świadczenia te są realizowane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powodują powstania ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącego i nie generują jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone prowadzeniem działalności przez Spółkę, a co więcej - ich świadczenie nie ma charakteru ciągłego, powtarzającego się i profesjonalnego;
5. - art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego;
6. 2. naruszenia prawa materialnego:
7. - art. 15 ust. 3 pkt 3) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 176 § 1 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co spowodowało uznanie, że skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, podczas gdy realizacja powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi przejawu takiej działalności ze względu na to, iż świadczenia te były realizowane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki, nie powodują ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącego i nie generują odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone prowadzeniem działalności przez Spółkę, a co więcej - ich świadczenie nie ma charakteru ciągłego, powtarzającego się i profesjonalnego;
8. - art. 15 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżący, wykonując powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki ma status twórcy, wynagradzanego w formie honorariów za przekazanie praw autorskich do wytworzonych dzieł, a ponadto świadczenia te były realizowane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie powodują one powstania ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącego i nie generują odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone prowadzeniem działalności przez Spółkę, a co więcej - ich świadczenie nie ma charakteru ciągłego, powtarzającego się i profesjonalnego;
9. - art. 43 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, podczas gdy powtarzające się świadczenia niepieniężne są zwolnione z podatku od towarów i usług jako usługi kulturalne świadczone przez indywidualnego twórcę w zamian za honorarium;
10. - art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe prowadzono wadliwie i nierzetelnie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przesłuchanie go w celu wykazania faktów: specyfiki powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez skarżącego na rzecz Spółki, statusu twórcy przynależnego skarżącemu w kontekście powtarzających się świadczeń niepieniężnych, metodyki realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych czynionych, wynagrodzenia otrzymywanego przez niego od Spółki.

W rozwinięciu przywołanych zarzutów skarżący powtórzył, że w dalszym ciągu obstaje przy tym, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie podatkowe cechowało się powierzchownością, tendencyjnością i nakierowaniem na urzeczywistnienie założonego celu fiskalnego. Jego zdaniem kluczowe znaczenie dla sprawy miały pytania zadawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które to cechowały się tendencyjnością i jednostronnością. Organ ten nie podjął działań mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie pytając skarżącego o zasadnicze dla sprawy kwestie. Wbrew twierdzeniom organu to nie skarżący powinien naświetlać kwestie, na które organy powinny zwrócić uwagę w toku postępowania podatkowego. Stąd jako nieuzasadnione jawi się oczekiwanie od niego znajomości przepisów prawa podatkowego i biegłości w postępowaniu podatkowym. Działanie odmienne stanowi ewidentne naruszenie art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny.

Jego "gospodarzem" jest organ podatkowy, który w sposób władczy i jednostronny kieruje postępowaniem. Niestety, organy nie rozważyły jakiegokolwiek innego wypadku wyłączającego, zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo, skarżącego lub świadczonych przez niego na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych spod podatku od towarów i usług. Wskazana bierność organów uzasadnia przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem strony organ nie wyjaśnił przy tym dostatecznie braku wyłączenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, czym naruszył art. 124 O.p. W ustawie o VAT nie przewidziano definicji zbitki pojęciowej "usługa kulturalna". Ponadto organ popełnił przy tym jeszcze jedną omyłkę. Powiązał bowiem brak kulturalnego charakteru powtarzających się świadczeń niepieniężnych czynionych przez skarżącego na rzecz Spółki z profilem działalności tej ostatniej.

Dalej wskazał, że organ błędnie uznał, że skarżący, wykonując powtarzające się świadczenia niepieniężne czynił to w taki sposób, aby mogły zostać zakwalifikowane jako przejaw samodzielnego prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonując te świadczenia: (a) wykorzystywał infrastrukturę i organizację Spółki; (b) nie działał na własny rachunek i (c) nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, czyli kontrahentów i klientów Spółki. Jak wyjaśnił, jako członek zarządu spółki miłą dostęp do wszelkich informacji związanych z tym, jaki "segment" działalności spółki powinien być rozwijany i jaka infrastruktura wymaga rozbudowania. Wszelkie wizualizacje, koncepcje i projekty powstają z kolei na sprzęcie i materiałach biurowych udostępnionych przez Spółkę - a więc bez wykorzystywania własnej infrastruktury i zaplecza.

Jednocześnie nie może być też mowy o jakimkolwiek ekonomicznym ryzyku lub odpowiedzialności po stronie skarżącego wobec osób trzecich, czyli kontrahentów i klientów Spółki. W tym względzie konieczne jest odnotowanie, że postanowienie, na mocy którego zobowiązano Skarżącego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie przewiduje jakiejkolwiek odpowiedzialności.

W ocenie skarżącego dla kwalifikacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych oraz związanej z ich wykonywaniem aktywności jest ponadto źródło oraz charakter prawny obowiązku. Podstawą prawną jest bowiem umowa spółki – a więc czynność prawna korporacyjna, o charakterze obligacyjno-organizacyjnym, a nie odrębny (typowy) stosunek zobowiązaniowy. Ustalenie to ma fundamentalne znaczenie z perspektywy wykładni i stosowania przepisów ustawy o VAT oraz kwalifikowania skarżącego jako podatnika podatku VAT i osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Skarżący w rezultacie nie działa "na rynku"; nie oferuje usług tego samego rodzaju na rzecz innych podmiotów, nie ponosi ekonomicznego ryzyka wykonywania tych świadczeń, nie działa zatem na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły. A contrario - działalność ta ma miejsce wyłącznie w momencie, w którym Spółka tego działania potrzebuje. Po tej chwili powtarzające się świadczenia niepieniężne - nomen omen - nie powtarzają się aż do następnego razu, gdy Spółka będzie ich wymagać od skarżącego. Organy kompletnie nie wzięły przy tym pod uwagę specyfiki powtarzających się świadczeń niepieniężnych które miały charakter ściśle konceptualny. Zadaniem skarżącego było wymyślenie pomysłu na fabułę, wydarzenie, postaci bohaterów, architektonicznych koncepcji budynków oraz koncepcji aranżacji ogrodowych. Proces ten zazwyczaj nie przebiega liniowo. Charakteryzuje się nieprzewidywalnością i iteracyjnością.

Obie powyżej wymienione okoliczności (charakter twórczy powtarzających się świadczeń niepieniężnych i ich kulturalny wymiar) sugerują zrealizowanie się przesłanek wyłączających opodatkowanie skarżącego na podstawie art. 15 ust. 3a i art. 43 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

W dalszej kolejności argumentował, że w doktrynie prawa spółek powszechnie przyjmuje się, że powtarzające się świadczenia niepieniężne wynikają ze stosunku o charakterze korporacyjnym (bądź też korporacyjno-obligacyjnym), którego źródłem jest umowa spółki. Zobowiązanym w tym stosunku może być wyłącznie wspólnik, a uprawnionym jest spółka. Nie są to zatem świadczenia skierowane "na rynek". Wskazany charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wywiera szereg konsekwencji zarówno w sferze ich wykonywania, jak i skutków niewykonania lub nienależytego wykonania. Dyskusyjne bowiem jest to, czy można uznać wspólnika zobowiązanego do wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, za wykonującego tę "działalność" samodzielnie również w tym znaczeniu, iż na własny rachunek i ryzyko. Zwłaszcza w razie zastrzeżenia na rzecz wspólnika maksymalnego możliwego wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, referującego do ich wartości rynkowej i przy akceptacji popularnej w doktrynie tezy, że spółka nie może odmówić przyjęcia świadczenia jego sytuacja w tym zakresie nie różni się istotnie od sytuacji osoby wykonującej określone czynności w ramach stosunku pracy czy też innego stosunku prawnego zakładającego wykonywanie usług w ramach struktury organizacyjnej zamawiającego i na jego (a nie własne) ryzyko.

Jednocześnie zdaniem strony wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykazuje znacznie bliższy związek np. z przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, o którym mowa w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. czy też przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Końcowo zaznaczył, że organy przyjmując taką samą definicję niesamodzielnej działalności gospodarczej, popełniły błąd polegający na tym, że przesłanki w postaci wykorzystania infrastruktury i organizacji podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, niepowodowanie ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy i niegenerowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem, utożsamia jedynie ze stosunkiem pracy. Organy te tym samym kompletnie dezawuują najważniejszy aspekt prowadzenia działalności, to jest ryzyko i odpowiedzialność związane z jej prowadzeniem. Organy połączyły bowiem tę przesłankę z odpowiedzialnością skarżącego wobec Spółki za wady działa. Takie stanowisko jawi się jako nietrafne. Z uwagi na powyższe za niezasadne należy uznać stanowisko, że stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest tożsamy ze stosunkiem pracy.

Skarżący zaakcentował, że dokonując powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykorzystywał infrastrukturę i organizację Spółki, nie działał na własny rachunek i nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, czyli kontrahentów i klientów Spółki.

Ponadto, zdaniem strony nie ma racji organ uznając, że podatnik nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, z uwagi na to, że jest twórcą w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanym w formie honorariów za przekazanie praw autorskich na co wskazuje art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Analiza przepisów obu tych ustaw prowadzi do wniosku, że powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez skarżącego na rzecz Spółki nie stanowią samodzielnie prowadzonej działalności z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a PTU.

Zdaniem strony przedmiotowe świadczenia niepieniężne korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Zawarte tam zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Weryfikując podleganie pod rzeczone zwolnienie niezbędne jest ustalenie: (a) czy świadczenie ma charakter kulturalny w rozumieniu ustawy o VAT i (b) czy świadczeniodawca spełnia warunki uznania jego za indywidualnego twórcę w rozumieniu P.a.p.p. Ponadto, ekwiwalentem świadczenia powinno być wynagrodzenie. Wbrew twierdzeniom organu, bez znaczenia dla omawianego wyłączenia pozostaje profil działalności Spółki. Niemniej organ jest w błędzie co do tego jakie usługi świadczy Spółka. Spółka niewątpliwie świadczy usługi kulturalne. Prowadzi bowiem rodzinny park tematyczny, w którym odwiedzający mogą poznać autorską baśniową historię i jej bohaterów. Okoliczność ta bez cienia wątpliwości przesądza o jej kulturalnym (w tym rozumieniu ustawy o VAT) charakterze.

Kontrargumentem w dyskusji nie może być wyłączenie przewidziane w art. 43 ust. 19 tej ustawy, na które powołuje się organ. Zdaniem skarżącego nie może być najmniejszych wątpliwości co do tego, że powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez niego na rzecz spółki są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako stanowiące usługi kulturalne świadczone przez indywidualnego twórcę w zamian za honorarium.

Kończąc skarżący wniósł o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Pytanie pierwsze:

Czy art. 9 ust. 1 oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze stoją one na przeszkodzie takiej wykładni przepisu prawa krajowego - a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - która pozwala na uznanie za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej wykonującej czynności (określone świadczenia niepieniężne) wyłącznie na podstawie umowy spółki handlowej, jeżeli: (i) źródłem obowiązku świadczenia jest wyłącznie norma korporacyjna (tj. postanowienie umowy spółki; art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych), a nie umowa obligacyjna zawierana na zasadach rynkowych, (ii) świadczenia wykonywane są wyłącznie na rzecz tej spółki, będącej podmiotem powiązanym kapitałowo, a nie na rzecz nieokreślonego kręgu odbiorców na rynku, (iii) osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z rezultatami tych świadczeń w relacji do podmiotów trzecich (kontrahentów i klientów spółki) - ryzyko takie obciąża wyłącznie spółkę jako odbiorcę świadczeń, (iv) wynagrodzenie jest kalkulowane według subiektywnej oceny potencjału ekonomicznego przekazanych utworów przez spółkę będącą odbiorcą, a nie według stawek rynkowych za porównywalne usługi (wyłącznie na podstawie normy art. 176 § 2 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie to nie może przekraczać cen lub stawek przyjętych w obrocie)?

Pytanie drugie:

Czy art. 9 ust. 1 oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, ze przesłanka "samodzielności" prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, a w szczególności wymóg "ryzyka ekonomicznego11 podnoszonego w orzecznictwie TSUE (wyroki z 15 grudnia 1987 r., C-235/85, i z 25 lipca 1991 r., C-202/90), są spełnione w odniesieniu do osoby fizycznej, która: (i) przenosi na spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów (strategie, koncepcje literacko-architektoniczne) na podstawie obowiązku wynikającego wyłącznie z umowy spółki, (ii) nie dysponuje swobodą w zakresie kształtowania warunków świadczeń, które wynikają z umownej normy korporacyjnej oraz (iii) nie odpowiada za skutki wykonywanych świadczeń niepieniężnych wobec osób trzecich (klientów i kontrahentów spółki), a jedynie wobec odbiorcy świadczenia - spółki, z którą jest kapitałowo powiązany?

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest odpowiednia i wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy stronie, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji.

Ma to swój wyraz między innymi w treści art. 106 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd może (z urzędu lub na wniosek stron) przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z brzmienia cytowanego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone wyłącznie do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów, np. dowodu z zeznań świadków, przesłuchania strony, oględzin nie jest dopuszczalne. Nie mógł zatem być uwzględniony przez sąd wniosek dowodowy skarżącego dotyczący przesłuchania go na wskazane przez niego okoliczności dowodowe. Gdyby nawet było inaczej to i tak przeprowadzenie tego dowodu było zbędne z uwagi na kompletność ustaleń organu niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku strony o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi przez stronę. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych i TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa unijnego należy do sądu krajowego. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Samo jednak podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania (por. wyrok NSA z 27 listopada 2025 r., II GSK 888/22). W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni przepisów prawa unijnego, toteż nie było potrzeby wystąpienia z ww. pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, szczegółowo opisanych przez organ usług niematerialnych świadczonych przez skarżącego na rzecz Spółki na podstawie art. 176 § 1 k.s.h.

W myśl tego przepisu, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (§ 2).

Powtarzające się świadczenia niepieniężne to nic innego jak działania wykonywane regularnie przez wspólnika, które mają charakter niefinansowy, czyli nie polegają na przekazaniu pieniędzy, lecz na świadczeniu usług.

Nie budzi wątpliwości, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując świadczenia usług działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga przede wszystkim ustalenia, że jej działalność ma charakter samodzielny.

Bezspornym przy tym jest, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "działalności samodzielnej", wskazują natomiast, których czynności za taką wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f.
2. - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak trafnie wywiódł organ omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest wynikiem dostosowania prawodawstwa krajowego do prawodawstwa wspólnotowego. Przepis ten był przedmiotem oceny zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Sam art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f.

Z obowiązujących obecnie uregulowań wspólnotowych w zakresie podatku od wartości dodanej wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności - art. 9 Dyrektywy VAT. Natomiast art. 10 Dyrektywy VAT stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Zasadniczym celem przepisu art. 10 Dyrektywy VAT jest zatem wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych typu "pracownik - pracodawca". I pomimo że ustawodawca unijny wyłącza z kategorii podatników podmioty wykonujące czynności na podstawie umowy nazwanej inaczej niż umowa o pracę, to wyłączenie to należy stosować jedynie do umów mających analogiczne elementy (cechy) jak umowy o pracę. Potwierdza to literalne brzmienie art. 10 Dyrektywy VAT, w którym użyto sformułowania "odpowiedzialność pracodawcy", a co należy interpretować jako odwołanie się wprost do stosunku pracy jako relacji podstawowej.

Tym samym w świetle definicji "podatnika" wskazanej w Dyrektywie VAT oraz wyjaśnionej w licznych wyrokach TSUE, za podatnika należy uznać każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, a w szczególności działający w warunkach niepewności i ryzyka gospodarczego (ekonomicznego). Ta niezależność przejawia się w podejmowaniu przez podatnika decyzji biznesowych, ponoszenia konsekwencji tych decyzji, zapewnienia sobie niezbędnych zasobów do prowadzenia działalności (takich jak: personel, podwykonawcy, narzędzia).

TSUE precyzując pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostaw towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku orzekł m.in., że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyroki z 15 grudnia 1987 r., C-235/85, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów, z 25 lipca 1991 r., C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda).

Tożsamo zostało to przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 5 kwietnia 2022 r. I FSK 2397/18 wprost wskazał, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, czyli gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie generuje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem.

W ocenie Sądu, z treści powołanych przepisów i orzeczeń wynika jednoznacznie, że jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Nie wystarczy samo wykluczenie osiąganych przychodów, jako wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 ustawy o VAT, co też miało miejsce w sprawie, a czego zupełnie nie dostrzega skarżący. Przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie można bowiem interpretować w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1, który wskazuje, że podatnikiem VAT są wyłącznie osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma charakteru wyczerpującego, tzn. nie tylko wynagrodzenie zaliczane do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 lub art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu VAT (przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), ale również wynagrodzenie zaliczane do innego rodzaju przychodów, np. z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) o ile jest to przychód z działalności niespełniającej wymogów z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Decydujące znaczenie ma zatem samodzielny charakter wykonywanej działalności. W przypadku skarżącego nie ma zatem żadnego sensu próba zaliczenia przedmiotowego przychodu do przychodu z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, o którym mowa w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. czy też przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Sumując, ustalenie czy dana działalność wykazuje cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czy wykonujący ją podmiot posiada status podatnika, wymaga zbadania przy uwzględnieniu indywidualnych okoliczności danej sprawy, tego jaki jest charakter tej aktywności i jak kształtują się relacje pomiędzy podmiotem zlecającym i wykonującym jego zlecenie w ramach prowadzonej działalności. Jest to konieczne dla uzyskania pewności co do samodzielnego prowadzenia działalności, które warunkuje uznanie jej za działalność gospodarczą, a jej wykonawcę (o ile w ramach tej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu) za podatnika podatku VAT.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że badanie relacji pomiędzy wykonującym działalność, a zlecającym w tym odpowiedzialności wobec osób trzecich ma odbywać się na podstawie umownego stosunku prawnego utworzonego między wykonawcą i odbiorcą usługi, nie nakazuje zaś ustalania ogólnych zasad tej odpowiedzialności, wynikających z prawa cywilnego, czy przepisów o spółkach handlowych (tak m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 443/21). Tym samym o samodzielnym wykonywaniu takiej działalności będziemy mogli mówić dopiero wówczas, gdy to według postanowień umowy, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących odpowiedzialność za wykonywanie działań będących przedmiotem umowa ulokowana będzie po stronie ich faktycznego wykonawcy, a nie zlecającego (tak NSA w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 94/19, z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 165/19 i z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 167/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, co do oceny spornej kwestii "samodzielności" prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mianowicie w sprawie bezspornym jest, że na podstawie art. 13 ust. 6 umowy Spółki, skarżący jako jej wspólnik został zobowiązany do realizowania na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych w postaci opracowania rocznej strategii rynkowej rozwoju parku tematycznego "M. " oraz opracowania koncepcji, fabuł, wydarzeń, postaci bohaterów, architektonicznych koncepcji budynków oraz koncepcji aranżacji ogrodowych i przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do tych utworów.

W tym zakresie ze spółką zostały zawarte dwie umowy (12.06.2022 r. i 10.07.2023 r.) dotyczące zobowiązania do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Skarżący wskazała również, że konieczność zawarcia takich umów wynika z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach zależnych, a jedyne źródło zobowiązania do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi umowa Spółki. Wykonane przez stronę czynności w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych zostały szczegółowo opisane w ww. umowach. Wszelkie świadczenia wynikające z obowiązku zawartego w umowie strona wykonywała osobiście z uwagi na treść umowy Spółki, a także autorski i ściśle indywidualny charakter świadczenia.

Co istotne z wyjaśnień skarżącego jednoznacznie wynika, że w związku z realizacją powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, ani spółka ani jakikolwiek inny podmiot nie miał uprawnienia do instruowania go co do tego w jaki sposób te świadczenia powinny być wykonywane.

Odnoszą się natomiast do kwestii ponoszenia odpowiedzialności za świadczone usługi dotyczące powtarzających się świadczeń niepieniężnych strona stwierdziła, że według jej wiedzy, odpowiedzialność taka nie wynika wprost zarówno z umowy spółki jak i zawartych umów przeniesienia autorskich praw majątkowych, niemniej jednak, gdyby przykładowo okazałoby się, że sporządzony przez nią projekt noszący znamiona utworu prawnoautorskiego naruszał prawa osobiste lub majątkowe osób trzecich, to uważa, że jej odpowiedzialność kontraktowa i organizacyjna wobec Spółki byłaby jak najbardziej realna.

Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami strony wykonywane przez nią na rzecz Spółki przedmiotowe świadczenia nie stanowią pracy w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa, świadczenia te strona wykonywała w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i na zasadach przez nią określonych.

Jednocześnie skarżący wskazał, że do wykonywania świadczeń niepieniężnych nie wykorzystywał zasobów rzeczowych Spółki, świadczenia te mają charakter ściśle osobisty i intelektualny. W trakcie wykonywania ww. czynności nie był zależny od nikogo, a czynności te nie stanowią pracy w rozumieniu właściwych przepisów prawa, zatem nie stosuje się do nich "ustalonych godzin pracy", "urlopu", "przerw w pracy", przepisy prawa pracy są w tej mierze całkowicie irrelewantne.

Mając na uwadze okoliczności wynikające z samych twierdzeń skarżącego w pełni zasadnie organ uznał, że skarżący w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone bowiem przez niego usługi stanowią samodzielną działalność gospodarczą w zakresie powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki.

W sprawie nie zostały bowiem spełnione przesłanki wyłączające z uznania czynności za działalność gospodarczą, zawarte w 15 ust. 3 ustawy o VAT. Mianowicie podatnik był całkowicie samodzielny w wykonywaniu usług, nie było w tym zakresie jakiegokolwiek kierownictwa Spółki. Świadczenia wykonywał w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i na zasadach przez siebie określonych. Świadcząc te usługi nie wykorzystywał infrastruktury i zasobów rzeczowych Spółki, nie miał zakreślonego terminu realizacji usług, nie miał ustalonych godzin pracy. Ponadto ponosił ryzyko ekonomiczne (o charakterze odszkodowawczym) związane z przeniesieniem na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych, co sam wskazał, a czego przedłożone umowy dot. przeniesienia praw autorskich nie wyłączają.

Ponadto na profesjonalny, systematyczny, regularny i ciągły charakter świadczonych usług wskazuje obszerność i zakres tematyczny utworów oraz kwoty wynagrodzenia wynoszące łącznie 2.000.000 zł w 2022 r. i 1.500.000 zł w 2023 r.

W konsekwencji należało uznać, że stosunek prawny łączący skarżącego ze Spółką, jeśli chodzi o przedmiotowe czynności świadczone na podstawie art. 176 K.s.h. nie był zbliżony do stosunku pracy. Umowa spółki co prawda określa rodzaj i zakres świadczeń, ale nie określa ich wymiaru godzinowego. Wspólnik wykorzystuje swoje aktywa i zasoby w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku powtarzających się świadczeń, a nie aktywa i zasoby spółki. Za sposób i jakość realizowania świadczeń przez podatnika na rzecz Spółki i wobec niej, będzie odpowiadać samodzielnie. Wykonywanie świadczeń niepieniężnych za każdym razem dokumentowane jest protokołem w sposób, który nie wskazuje na podobieństwo do świadczeń ze stosunku pracy (wynagrodzenie nie jest ustalane w zależności od liczby godzin poświęconych na wykonanie zleconych czynności). Otrzymane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotowych usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście powyższych uwag za niezasadne należało uznać twierdzenia strony wskazujące, że charakter świadczonych na rzecz spółki usług, wyklucza samodzielność wymaganą do opodatkowania podatkiem VAT. Samodzielność ta w sprawie jest oceniana bowiem na podstawie ustawy podatkowej a nie prawa korporacyjnego, którego zapisy nie mogą modyfikować powinności podatników względem budżetu państwa oraz decydować, które świadczenia na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu, a które nie. Tym samy argumenty takie jak: obowiązek przyjęcia świadczenia przez Spółkę, związanie obowiązku świadczenia z posiadanymi udziałami, ograniczenia wysokości wynagrodzenia, nie mają wpływu na ustawowy zakres opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie świadczeń tych nie można uznać, jak wskazuje strona za działania o charakterze wewnętrznym. Na taką ocenę nie może mieć wpływu fakt, że świadczenia te są wykorzystywane na potrzeby własne spółki i nie podlegają dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta, jak również współpraca tylko z jednym kontrahentem wcale nie oznacza rynkowego charakteru tych świadczeń.

Jak już wskazano wyżej istotą badanych w sprawie okoliczności było spełnienie przez stronę, warunków wyłączenia. Za samodzielną nie może być uznana:

1. - działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona,
2. - nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy,
3. - nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Organ w zaskarżonej decyzji trafnie stwierdził niespełnienie przez stronę dwóch pierwszych w/w warunków, co stanowiło podstawę rozstrzygnięcia.

W sprawie z uwagi na brak spełnienia warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 nie mógł znaleźć zastosowania art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd nie podziela twierdzeń strony, że przestanki wyłączeniowe, o których mowa w art. 15 ust. 3a i ich odpowiednie stosowanie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczeniodawcy-twórcy przysługuje większa autonomia niż świadczeniodawcy niebędącemu twórcą. Ponadto otrzymane przez skarżącego w zamian za wykonane świadczenia środki nie stanowią honorarium za przekazanie praw autorskich lecz wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Trafnie uznał również organ, że w sprawie nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT ponieważ powtarzające się świadczenia niepieniężne w postaci opracowania rocznej strategii rynkowej rozwoju parku tematycznego "M." oraz opracowania koncepcji, fabuł, wydarzeń, postaci bohaterów, architektonicznych koncepcji budynków oraz koncepcji aranżacji ogrodowych, nie mieszczą się w katalogu usług kulturalnych.

Powyższe wynika z przedmiotu świadczonych usług jak i okoliczności, że ich odbiorcą jest Spółka, która prowadzi działalność komercyjną w zakresie wstępu do parków rozrywki/rekreacyjnych, co zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT wyłącza zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) zwolnienie.

W konsekwencji za niezasadne należało uzna wszystkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej ich wykładni i zastosowania.

Jednocześnie za nieuzasadnione należało uznać zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. W ocenie Sądu, nie zostały bowiem naruszone standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Organ zebrał całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazując na wadliwe zebranie materiału dowodowego, należy podkreślić, że strona nie wskazuje jakie konkretne czynności winny zostać przeprowadzone lub o jakie dowody, powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy, poza wskazaniem pytań jakie zdaniem skarżącego, powinny być mu zadane. Natomiast w aktach sprawy znajdują się liczne dowody zebrane przez organ pierwszej instancji opisane następnie w zaskarżonej decyzji.

Końcowo wobec zarzutu tendencyjności pytań, zawartych w wezwaniu skierowanym podczas kontroli podatkowej do podatnika, wskazać należy, że po pierwsze pytań tych - zdaniem Sądu - nie można uznać za tendencyjne (dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy), a po drugie oczywistym jest, że na stawiane pytania, dotyczące okoliczności faktycznych sprawy strona mogła odpowiedzieć zgodnie ze swoją wiedzą. Organ w zaskarżonej decyzji wprost powołał się na twierdzenia strony w żaden sposób ich nie modyfikując.

Podsumowując, wbrew stanowisku skargi, w sprawie zostało prawidłowo wykazane, że skarżący w zakresie przedmiotowych świadczeń niepieniężnych działał jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.