Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 8 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 200/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2026 r., po rozpatrzeniu odwołania A., ("strona", "skarżąca", "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ("Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji") z dnia 7 stycznia 2026 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w dniu 24 września 2025 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (jedynym wspólnikiem jest A.) podjęło uchwałę o zobowiązaniu jedynego wspólnika do wniesienia dopłaty na rzecz Spółki w wysokości 80 000 000,00 zł. Po wniesieniu dopłaty Spółka złożyła deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i w dniu 30 września 2025 r. zapłaciła ten podatek w wysokości 400.000 zł. Następnie, wnioskiem z 12 listopada 2025 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia dopłaty. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której wykazała podatek w kwocie 0,00 zł. Spółka, powołując się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem państw członkowskich, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw oraz klauzulę stand-still, powołała się na art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 z dnia 21 lutego 2008 r.) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 z dnia 28 października 1969 r.), jako stanowiących w rezultacie o braku opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka wskazała, że na dzień dokonania dopłaty A., jako bank spełniał przesłanki definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym wniesienie dopłat przez taką spółkę do innej spółki nie było na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową. Dopłata wniesiona do Spółki przez B. nie powinna zatem być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, dalej uzasadniając wniosek, Spółka wskazała, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226), obowiązującej w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne, niebędące jednak jednostkami gospodarki uspołecznionej. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Przewidywało ono obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 54 § 4 tego rozporządzenia, za powiększenie kapitału zakładowego uważa się również wniesienie dopłat. Skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego jak też wniesieniem dopłat, to znaczy, że w zakresie w jakim dopłaty wniesione zostały przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, jest ona (dopłata) wyłączona z opłaty skarbowej. Stan ten obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1982 r. Nr 7, poz. 55 ze zm.) regulował opodatkowanie takich jednostek, wyliczając podmioty wchodzących w zakres podmiotowy ustawy, w tym banki (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy). Wyliczenie podmiotów zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy to w samej rzeczy definicja jednostki gospodarki uspołecznionej przez wyliczenie. Skoro zatem w art. 1 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy zostały wymienione banki, to stanowią one jednostki gospodarki uspołecznionej. Podobną definicję jednostki gospodarki uspołecznionej zawierało zarządzenie Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1982 r. Nr 24, poz. 171) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1982 r. Nr 24, poz. 172).

Powyższą argumentację potwierdza rozporządzenie Rady Ministrów z 13 stycznia 1986 r. w sprawie wysokości wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego od posiadanych środków trwałych oraz zwolnień od tych wpłat (Dz. U. z 1986 r. Nr 7, poz. 41). W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, jednostki gospodarki uspołecznionej wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej są obowiązane dokonywać wpłat na FOZZ od posiadanych środków trwałych. Jednocześnie § 1 ust. 3 rozporządzenia zwalniał od tych wpłat wymienione w tym przepisie jednostki gospodarki uspołecznionej, w tym na mocy pkt 12 wyłączony został między innymi B., co potwierdza, że banki traktowane były jako jednostki gospodarki uspołecznionej.

Spółka podniosła również, że w ówczesnym stanie prawnym banki prowadziły działalność na podstawie ustawy z 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe, zastąpionej następnie ustawą z 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe. Przepis art. 117 ustawy z 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe stanowił, że banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy, co oznaczało wprowadzenie zasady kontynuacji, zgodnie z którą banki powstałe i funkcjonujące na podstawie dotychczasowej ustawy kontynuowały swą działalność pod rządami nowej ustawy bez konieczności spełniania dodatkowych formalności.

Następnie ustawa ta została zastąpiona obecnie obowiązującą ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która w art. 177 ust. 1 wskazuje, że banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to, że funkcjonujące na dzień 1 lipca 1984 r. banki działające na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe mogły kontynuować swą działalność do teraźniejszości, co potwierdza tożsamość kategorii prawnej banku na dzień 1 lipca 1984 r. oraz obecnie.

Decyzją z 7 stycznia 2026 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 roku, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia państwa do UE, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w niej obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami dotyczącymi tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 roku były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno 1 lipca 1984 roku, jak i 1 stycznia 2006 roku, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte podatkiem od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a później dyrektywy Rady 2008/7/WE, w stawce wyższej niż 0,5%. Wobec powyższego, nie ma w tym zakresie sprzeczności polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do natomiast do próby wywiedzenia przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 roku, z tego powodu, że spółka B. mogłaby na dzień 1 lipca 1984 roku być uznana za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej, organ pierwszej instancji zauważył, że dyrektywy kapitałowe, na które powołuje się Spółka, obejmują swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do zniesienia przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, to jest opodatkowania operacji, o których mowa w art. 3 lit. a-d dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Z tego względu Polska może pobierać podatek kapitałowy od operacji wniesienia wkładów do spółek kapitałowych, w tym od podwyższenia majątku takiej spółki z wkładów (z pewnym zastrzeżeniem co do rodzaju niektórych wkładów niepieniężnych).

Skoro zaś przepisy dyrektywy Rady 2008/07/WE, jak i poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/WE, dotyczą zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych, organ pierwszej instancji podkreślił, że nie ma znaczenia przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 roku szczegółowa analiza zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej, jak i hipotetycznego statusu B. na dzień 1 lipca 1984 roku.

W rezultacie w świetle postanowień dyrektywy Rady 2008/7/WE, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, związanej z wniesieniem wkładów przez bank nie narusza zasady stand-still.

Spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko organu pierwszej instancji;
2. 2. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank, takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszają przepisy prawa unijnego jest błędne. Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG, jednakże Komisja Wspólnot Europejskich, uzasadniając zmianę dyrektywy Rady 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę też Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Istotne jest zatem ustalenie czy Polska wstępując do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. w świetle przepisów dyrektywy Rady 69/335/WE była zobowiązana do wprowadzenia w podatku od czynności cywilnoprawnych ponownego zwolnienia podatkowego w stosunku do takich podmiotów, które na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. uznane były za "jednostki gospodarki uspołecznionej", a która to definicja podmiotów w dacie wstąpienia Polski do Unii Europejskiej nie istniała już od 15 lat.

Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem jest okoliczność, że zarówno czynność jaką było zawiązanie spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, czy też wniesienie dopłat w dacie 1 lipca 1984 r. były opodatkowane podatkiem kapitałowym. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datą odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %. Z dyrektywy Rady 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę Rady 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich.

Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 dyrektywy, to jest polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.

Na podstawie dyrektywy Rady 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej..." Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C- 372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, która przystąpiła do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.

Natomiast kwestia jakie podmioty należy uznawać za "spółki kapitałowe" dla celów stosowania podatku kapitałowego, uregulowana była w sposób jednolity i wiążący dla państw członkowskich w art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335, według którego

"do celów niniejszej dyrektywy "spółki kapitałowe" to: a) [...]; b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów". Artykuł 3 ust. 2 rozszerza za pomocą fikcji prawnej zakres stosowania dyrektywy na określone spółki, które nie są spółkami kapitałowymi, jednakże zastrzega dla państw członkowskich możliwość odmiennego traktowania tych spółek na gruncie podatkowym:

Jeżeli zatem dany podmiot nie spełniał żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7, dla zastosowania dyrektywy nie miało w ocenie organu odwoławczego, żadnego znaczenia samo uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. dany podmiot spełniał warunki do uznania go za "jednostkę gospodarki uspołecznionej". Polska przystępując do Unii Europejskiej mogła bowiem skorzystać z opcji wyłączenia, na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7. Mając na uwadze fakt, że w wyniku transformacji pojęcie "jednostki gospodarki uspołecznionej" utraciło byt prawny w 1989 r., to Polska wstępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie była zobowiązana do wprowadzenia ponownego zwolnienia podatkowego dla podmiotów które w świetle dyrektywny nie byliby uznane za spółki kapitałowe.

Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych przez Spółkę co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej organ odwoławczy przedstawił stanowisko, że inaczej niż twierdzi Spółka, przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art 2 ustawy nie definiował banku jako "jednostki gospodarki uspołecznionej" a jedynie jako "jednostkę gospodarczą" zobowiązaną do uiszczania podatków na podstawie ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Potwierdza to także treść § 1 i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. Nr 24, poz. 172) oraz treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczenia podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1982 r., nr 24, poz. 171)

Jednocześnie w art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej wskazano, że jednostki gospodarcze uiszczają: 1) podatek obrotowy, 2) podatek od płac, 3) podatek od nieruchomości, 4) podatek dochodowy, 5) oraz podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych.

Według organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika wprost, że jakkolwiek każda "jednostka gospodarcza" była "jednostką gospodarki uspołecznionej" tak nie każda "jednostka gospodarki uspołecznionej" była uznana za "jednostką gospodarczą". W stanie prawnym obowiązującym w 1984 r. istniały różne podmioty uznawane za jednostki gospodarki uspołecznionej, jednakże z woli ustawodawcy tylko nieliczne z nich zostały zaliczone do "jednostek gospodarczych" zobowiązanych do zapłaty wszystkich podatków wynikających z ustaw podatkowych - w tym przy zgłaszaniu obowiązku podatkowego (rejestracji) m.in. do wykazania niepodatkowych należności budżetowych, stanowiących dochód budżetu terenowego, do których zaliczana była opłata skarbowa.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej trudno uznać za zasadne stanowisko Spółki, że bank jako "jednostka gospodarcza" wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, który stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy został zobowiązany do zapłaty podatków wynikających z odrębnych ustaw podatkowych, oraz powyższych przepisów byłby zwolniony z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.

Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie przepisami prawnymi obowiązującymi w tym dniu, umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy.

Tym samym uznać należy, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zgodnie z art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowych, spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne.

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało jej na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego, za który uważa się także dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podwyższające kapitał, czy też dotyczące wniesienia dopłat do takiej spółki. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem według stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%), czy też był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał, a przy dopłatach - kwota dopłat. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach kapitałowych również dopłaty. Z powyższych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, czy wniesienie dopłat w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej).

W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, to jest po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wskazanych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo, przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (w wysokości 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ustawodawca krajowy zarówno przed 1 maja 2004 r. (w tym na dzień 1 lipca 1984r.), jak i po tej dacie, w stosunku do spółek kapitałowych naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE. nie spełniały warunków do uznania ich za objęte przepisami art. 3 dyrektywy. Skoro podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r., to w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia prawa wspólnotowego. Jakkolwiek banki działające w systemie socjalistycznym uznawano za jednostki gospodarki uspołecznionej, to jednocześnie nie można uznać, że banki, których działalność była oparta na mieniu państwowym czy spółdzielczym, w świetle dyrektywy spełniały definicję spółki kapitałowej do którym miałyby zastosowanie przepisy prawa unijnego.

Należy zwrócić uwagę, że w tych podmiotach udziały w kapitale lub majątku nie tylko nie mogły być przedmiotem transakcji na giełdzie (giełda nie istniała), ale nawet gdyby uznać, że ich działalność była skierowana na zysk, to brak było członków, którzy posiadaliby prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadaliby za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej do wysokości swoich udziałów, co uprawniałoby do uznania, że tego typu podmioty spełniały definicję "spółki kapitałowej" w świetle dyrektywy 69/335.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował swoje stanowisko w ten sposób, że w rozpoznawanej sprawie Spółka prawidłowo naliczyła i odprowadziła podatek od czynności cywilnoprawnych. Obejmując wniesienie przez jedynego wspólnika dopłaty do Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działała na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit c, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm.). oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienia dopłat do spółki kapitałowej przez bank, takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r., które to naruszenia prawa materialnego przez organ miały wpływ na wynik sprawy;
2. 2. przepisów postępowania to jest art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że dla oceny możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dyrektywą 69/335 oraz dyrektywą 2008/7 kluczowe jest ustalenie, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym, w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową, na dzień 1 lipca 1984 r. Spółka zwróciła uwagę na istotę pierwszeństwa prawa unijnego i na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Doszło jej zdaniem do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335 ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r. Dopłaty do Spółki wniesione na podstawie uchwały z 24 września 2025 r. przez A. Polska, nie mogą zatem być objęte opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Implementując dyrektywę 69/335, Polska zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy precyzyjnie definiowały zakres podmiotowy kategorii podmiotów - jednostek gospodarki uspołecznionej. Wyliczenie w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej to, zdaniem skarżącej, w rzeczy samej definicja pojęcia takiej jednostki przez wyliczenie. Takie stanowisko zostało wyrażone także przez sądy administracyjne.

Ponadto, w ówczesnym stanie prawnym banki prowadziły działalność na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe. Ustawa ta została następnie zastąpiona ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe. W myśl art. 117 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe, banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznaczało to wprowadzenie zasady kontynuacji, zgodnie z którą banki powstałe i funkcjonujące na podstawie dotychczasowej ustawy kontynuowały swą działalność pod rządami nowej ustawy bez konieczności spełniania dodatkowych formalności. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe została zastąpiona obecnie obowiązującą ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z art. 177 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy, banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to, że funkcjonujące na 1 lipca 1984 r. banki działające na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe mogły kontynuować swą działalność do chwili obecnej, co potwierdza tożsamość kategorii prawnej banku na dzień 1 lipca 1984 r. oraz obecnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Uzasadnienie wniosku skarżącej Spółki (kapitałowej – z ograniczoną odpowiedzialnością) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zapłatą tego podatku od dopłaty do kapitału wniesionej do tej Spółki przez B. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 24 września 2025 r. opiera się na twierdzeniu, że nie miała obowiązku zapłaty podatku korzystając z zasady stand-still oraz z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed ustawodawstwem krajowym i zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw – z regulacji przewidzianej w art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zauważono, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej co do zasady była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5% na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przedmioty opłaty skarbowej, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie określiła w drodze rozporządzenia Rada Ministrów.

W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki ustanowiona została w wysokości 10% od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania a od innych wkładów w wysokości 5 % podstawy obliczenia opłaty.

Oznacza to, że zgodnie z zasadą stand-still, po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia czynności zawiązania spółki z opodatkowania podatkiem kapitałowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/25, oraz powołane w nim orzecznictwo). Nie narusza zatem wskazanej zasady to, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności wniesienia dopłat, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2024 r. poz. 295 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki oraz, jak to wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, także zmiany umów wymienionych w pkt 1, to jest m.in. umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Nie ma jednak uzasadnienia w obowiązującym prawie twierdzenie skarżącej, że ze względu na zasadę stand-still opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia dopłat przez B. nie może być objęte opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bank ten, jako jednostka gospodarki uspołecznionej, nie był objęty podatkiem kapitałowym w formie podatkowej części opłaty skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.

Odnosząc się do tego twierdzenia zauważyć trzeba, że jak przyjmuje się z orzecznictwie sądów administracyjnych, zasada stand-still nie została wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy Rady 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel wskazanej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie państw do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania tej zasady sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogą go już ponownie nałożyć. Oznacza to, że prawodawca krajowy ma możliwość "poruszania się" przy ustanawianiu obciążeń podatkowych w podatku kapitałowym lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego, to jest 1 lipca 1984 r.

Z kolei rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania zasady stand-still zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach). Trybunał przyjął w nim, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, według stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, zgodnie z którym ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie określała ona także rodzajów spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Ustawa ta przewidywała pobranie podatku w formie opłaty skarbowej (podatkowej części opłaty skarbowej) od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego.

Odnosiła się zatem do istniejących wówczas spółek. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy, normującym ustalenie podstawy opodatkowania w podatkowej części opłaty skarbowej, przewidziane zostały dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

W rozporządzeniu tym zdefiniowany został także użyty w powołanym przepisie termin "kapitał zakładowy". Oznaczał on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem według stawki 5% albo 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły zatem wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Z kolei jak przyjęto w treści preambuły dyrektywy Rady 2008/7/WE, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3). Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8).

Dlatego też, jak stanowi art. 5 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2, państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, przy czym, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestało ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić. Zatem ratio legis wskazanej dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 31/24).

Interpretacji przytoczonego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia dla oceny dopuszczalności opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie dopłat, ma zastosowanie również do Rzeczpospolitej Polskiej.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wynika, że wskazana ustawa co do zasady przewidywała opodatkowanie podatkiem kapitałowym w formie podatkowej części opłaty skarbowej powiększenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesieniu dopłat do spółki przez wspólnika. Jeśli wnosiła dopłaty osoba prawna, opodatkowanie następowało jednak tylko wówczas, gdy nie była ona jednostką gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. i rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. nie przewidywały zwolnień od opłaty skarbowej w części będącej podatkiem kapitałowym, poza przypadkami unormowanymi w § 47 rozporządzenia, gdy wnosiły dopłaty osoby prawne prowadzące działalność naukową, oświatową, kulturalną oraz działalność w dziedzinie opieki społecznej i kultu religijnego, jeżeli nie wnosiły do spółki składnika przedsiębiorstwa lub dla przedsiębiorstwa.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe jest więc ustalenie czy B. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. był zwolniony z ponoszenia podatku kapitałowego w formie opłaty skarbowej z tytułu wniesienia dopłaty do spółki prowadzącej działalność gospodarczą (zarobkową), jako zaliczany do jednostek gospodarki uspołecznionej.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. pojęcie jednostki gospodarki uspołecznionej nie posiadało swojej jednolitej definicji legalnej, choć posługiwał się nim prawodawca m.in. w przepisach ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75), powołanej wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz w Kodeksie cywilnym. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (obowiązująca od dnia 1 lipca 1982 r.), jak stanowił jej art. 1 ust. 1 oraz art. 3., regulowała opodatkowanie:

1. 1) przedsiębiorstw państwowych,
2. 2) zrzeszeń przedsiębiorstw i innych organizacji grupujących przedsiębiorstwa państwowe,
3. 3) przedsiębiorstw międzynarodowych i innych jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia bądź umowy,
4. 4) utworzonych przez przedsiębiorstwa państwowe przedsiębiorstw mieszanych z podmiotem zagranicznym, organizacją spółdzielczą bądź z organizacją społeczną ludu pracującego,
5. 5) zagranicznych osób prawnych działających w Polsce na podstawie porozumienia między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządami obcych państw,
6. 6) banków, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego,
7. 7) szkół wyższych i jednostek badawczych,
8. 8) innych niż wymienione w pkt 1-7 państwowych jednostek organizacyjnych, prowadzących działalność gospodarczą,
9. 9) spółdzielni i ich związków,
10. 10) spółek handlowych, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego,
11. 11) spółek wodnych i leśnych oraz ich związków,
12. 12) organizacji politycznych, społecznych i zawodowych
13. - zwanych jednostkami gospodarczymi, podatkiem obrotowym, podatkiem od płac, podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem dochodowym.

Zaznaczyć i podkreślić należy, że powołana ustawa w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. w art. 3 stanowiła expressis verbis, że jednostki gospodarcze, oprócz wskazanych wyżej podatków, to jest obrotowego, od płac, od nieruchomości i dochodowego, opłacają podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. nie odpowiada więc rzeczywistemu stanowi prawnemu wynikającemu z ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej stwierdzenie, że jednostki gospodarcze opodatkowane były jedynie podatkami uregulowanymi w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, a innymi już nie.

W rozumieniu tej ustawy, normującej obowiązek podatkowy w zakresie podatku obrotowego, od płac, od nieruchomości i dochodowego, dla celów opodatkowania wskazanymi podatkami, m.in. banki, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego, oraz spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadały udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, zaliczane były do jednostek gospodarki uspołecznionej.

Do podatku kapitałowego pobieranego w formie opłaty skarbowej ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie miała natomiast zastosowania, ponieważ obowiązek podatkowy w podatkowej części opłaty skarbowej, w tym w części stanowiącej podatek kapitałowy, normowany był powołaną wyżej ustawą z 1975 r. o opłacie skarbowej a nie ustawą o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta w odniesieniu do innych podatków niż cztery w niej wymienione stwierdzała w art. 3 ust. 1, że jednostki gospodarcze uiszczają także podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. Ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, począwszy od początku jej obwiązywania (od 1 stycznia 1976 r.), posługiwała się pojęciem jednostki gospodarki uspołecznionej, ale w żadnym przepisie go nie definiowała.

W związku z tym niewątpliwie konieczne było zdekodowania pojęcia jednostki gospodarki uspołecznionej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. – od początku stosowania tej ustawy. Nie jest możliwe, wskazywane przez skarżącą Spółkę, posłużenie się w tym celu pojęciem jednostki gospodarki uspołecznionej, które można odczytać z treści przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, w szczególności na podstawie wyliczenia w art. 1 ust. 1 tej ustawy poszczególnych rodzajów podmiotów jako jednostek gospodarczych, podlegających opodatkowaniu wymienionymi w art. 3 ust. 1 ustawy czterema podatkami (obrotowym, od płac, od nieruchomości, dochodowym), szczegółowo uregulowanymi w odniesieniu do tych jednostek w rozdziałach 2 - 5 ustawy. Uniemożliwia posłużenie się treścią przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej w celu definiowania pojęcia jednostki gospodarki uspołecznionej dla potrzeb ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w pierwszej kolejności okoliczność, że ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej weszła w życie dopiero od 1 lipca 1982 r., podczas gdy pojęcie jednostki gospodarki uspołecznionej w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r. występuje od początku jej obowiązywania (1 stycznia 1976 r.).

Nie ma żadnej przyczyny (w tym żadnego przepisu prawa), aby do stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w odniesieniu do jednostek gospodarki uspołecznionej wykorzystywać od 1 lipca 1982 r. zmodyfikowane rozumienie omawianego pojęcia tych jednostek jako wymienianych w nowej szczegółowej ustawie podatkowej, nieodnoszącej się do opłaty skarbowej.

Dotyczy to również wszelkich innych sytuacji, kiedy kolejne wymieniane przez Spółkę późniejsze od ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. podustawowe akty prawne regulujące różne zagadnienia posługują się pojęciem jednostek gospodarki uspołecznionej (zarządzenie Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej, rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej rozporządzenie Rady Ministrów z 13 stycznia 1986 r. w sprawie wysokości wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego od posiadanych środków trwałych oraz zwolnień od tych wpłat).

W związku tym do definiowania pojęcia jednostek gospodarki uspołecznionej użytego w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r., obowiązującego w całym okresie obowiązywania przepisów tej ustawy, a więc także w dniu 1 lipca 1984 r. posłużyć się należy najbardziej podstawowym i ogólnym rozumieniem tego pojęcia w systemie prawa, w szczególności w Kodeksie cywilnym, zawierającym pierwotne pojęcie jednostek gospodarki uspołecznionej. Kodeks cywilny w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w art. 33 § 1, wymieniał te osoby prawne, które stanowiły jednostki gospodarki uspołecznionej. Stanowił on mianowicie, że osobami prawnymi są następujące jednostki gospodarki uspołecznionej:

1. 1) Skarb Państwa,
2. 2) przedsiębiorstwa państwowe i ich zjednoczenia oraz banki państwowe,
3. 3) inne państwowe jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną,
4. 4) spółdzielnie i ich związki,
5. 5) kółka rolnicze i ich związki,
6. 6) inne organizacje społeczne ludu pracującego, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Dodać trzeba, jako okoliczność bardzo istotną dla rozumienia pojęcia jednostki gospodarki uspołecznionej w aktach prawa podatkowego (jeżeli poszczególne akty nie zawierają własnej dla nich definicji), że stanowiąca swoistą część ogólną materialnego prawa podatkowego ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. (Dz. U. z 1980 r. Nr 27, poz. 111 ze zm.), normując – jak to wynikało z art. 1 tej ustawy - ogólne zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych, w szeregu przepisach odwoływała się do pojęć "podmiotowych" zaczerpniętych z przepisów Kodeksu cywilnego, nie definiując ich, np. w art. 16 (jednostki gospodarki uspołecznionej oraz osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej), art. 34 (jednostki gospodarki uspołecznionej oraz osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a także osoby fizyczne), art. 39 (osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej).

Zasadniczo zatem, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., do części ogólnej materialnego prawa podatkowego recypowane zostały pojęcia "podmiotowe" z przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji takiego rozwiązania, jeżeli ustawa podatkowa, normująca obowiązek podatkowy w danym podatku nie definiowała na jego potrzeby odpowiedniego pojęcia ze wskazanego zakresu, a dotyczy to również ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej, należało odwołać się do pojęć przyjętych w ogólnym prawie podatkowym, czyli w analizowanym zakresie, występujących w odpowiednich przepisach Kodeksu cywilnego.

W świetle przytoczonego wyżej art. 33 § 1 Kodeksu cywilnego do jednostek gospodarki uspołecznionej, spośród banków, ustawodawca zaliczył, jak to wynika z pkt 2 powołanego przepisu, jedynie banki państwowe. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe w brzmieniu mającym zastosowanie w dniu 1 lipca 1984 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 7, poz. 56 ze zm.) wyróżniała natomiast w art. 60: banki państwowe, banki państwowo-spółdzielcze, banki spółdzielcze oraz banki w formie spółek akcyjnych. W świetle przepisów tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w dniu 1 lipca 1984 r., bank państwowy to bank tworzony przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 63 ust. 1), zaś bank w formie spółki akcyjnej to bank tworzony z zachowaniem trybu określonego w przepisach Kodeksu handlowego o spółkach akcyjnych (art. 80 ust. 1). Ustawa Prawo bankowe z 1982 r. wyraźnie więc odróżniała bank państwowy od banku w formie spółki akcyjnej według kryterium podstaw prawnych jego utworzenia, a nie kryterium własności kapitału założycielskiego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej odwołującej się do zasady kontynuacji działalności bankowej przez B. zauważyć można, że również ustawa Prawo bankowe z dnia 12 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 20, poz. 108) w art. 4 ust. 1 odróżniała banki państwowe, do których zaliczała także Narodowy Bank Polski, od banków w formie spółki akcyjnej, do których zaliczała m.in. B. Tak samo ustawodawca odróżniał banki państwowe od banków w formie spółki akcyjnej w art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 1960 r. o prawie bankowym (Dz.U. z 1960 r. Nr 20, poz.121), a zatem w ustawie obowiązującej w czasie, gdy był przygotowywany projekt ustawy i następnie uchwalona została ustawa z dnia 13 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wskazana ustawa z 1960 r. w art. 44 do banków państwowych zaliczała: Bank Inwestycyjny, Bank Rolny i Powszechną Kasę Oszczędności. Dodać można, że rozwiązanie odróżniające wyraźnie banki państwowe od banków w formie spółki akcyjnej, znajdujące zastosowanie w przepisach prawa bankowego do chwili obecnej, po II wojnie światowej przyjęte zostało już w przepisach art. 1 oraz art. 4 i nast. dekretu z dnia 25 października 1948 r. o reformie bankowej (Dz.U. z 1948 r. Nr 52, poz. 412).

Banki w formie spółki akcyjnej, do których w art. 20 powołanego dekretu zaliczony został m.in. B., jak wynikało z tego przepisu, działały na podstawie odrębnych regulacji. Niewątpliwie więc B. w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a więc i w rozumieniu przyjętym w przepisach części ogólnej materialnego prawa podatkowego, nie stanowił jednostki gospodarki uspołecznionej. Do kręgu jednostek gospodarki uspołecznionej zaliczony on został przepisami powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, ale tylko dla potrzeb stosowania tej ustawy, to jest dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, podatkiem od płac i podatkiem od nieruchomości (banki nie podlegały podatkowi obrotowemu), w sposób szczegółowo opisany w poszczególnych rozdziałach ustawy.

Oznacza to, że zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, B. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., nie będąc jako bank w formie spółki akcyjnej jednostką gospodarki uspołecznionej, byłby zobowiązany do uiszczenia podatkowej części opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej ustawy o opłacie skarbowej, przez co - zgodnie z treścią § 54 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 powołanego rozporządzenia - należało rozumieć wniesienie dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej w takim przypadku wynosiła co najmniej 5%. Zgodnie z zasadą stand-still możliwe jest zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesienia przez B. dopłat do PEKAO FAKTORING sp. z o.o. zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników z 24 września 2025 r., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 1 obowiązującej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności: Dz.U. z 2024 r. poz. 295).

W takiej sytuacji odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych jest uzasadniona. Uiszczona przez skarżącą kwota podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi bowiem kwoty nadpłaconej albo nienależnie uiszczonej, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie można zauważyć, że odmienne traktowanie m.in. w zakresie opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej w stosunku do innych przedsiębiorców, było w okresie obowiązywania analizowanych regulacji prawnych wyrazem zasady ustrojowej PRL uprzywilejowania tzw. sektora uspołecznionego, zakładającej w wyniku nierównego traktowania, czyli tworzenia nierównych warunków konkurencji, eliminowanie z życia gospodarczego innych podmiotów. Była to zasada sprzeczna z obecnymi podstawowymi zasadami ustrojowymi Rzeczypospolitej Polskiej, a także z celem dyrektywy Rady 2008/7/WE, opartej na założeniu, że w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (w szczególności pkt 3 preambuły).

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).