Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 3 marca 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ odwoławczy) pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie J. K. (skarżący, strona) od decyzji Wójta Gminy R. z dnia 8 grudnia 2025 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 8 grudnia 2025 r. odmówił umorzenia J. K. zaległości w podatku rolnym za 2025 rok (dwie pierwsze raty) w wysokości 397,00 zł.
W dniu 22 grudnia 2025 r. J. K. wniósł odwołanie, w którym, według organu odwoławczego, nie określił zarzutów, istoty i zakresu żądania oraz nie wskazał dowodów na ich poparcie.
Pismem z 8 stycznia 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało skarżącego do usunięcia w terminie 7 dni od doręczenia wezwania braków formalnych złożonego podania poprzez wskazanie zarzutów przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania a także wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. W wezwaniu pouczono stronę, że brak uzupełnienia wskazanych braków spowoduje pozostawione odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone stronie 13 stycznia 2026 r. Strona w wyznaczonym terminie złożyła pismo, w którym – w ocenie organu odwoławczego – ograniczyła się do przedstawienia twierdzeń i argumentów niezwiązanych z przedmiotem sprawy. Stwierdzając, że skarżący nie zrealizował obowiązku uzupełnienia braków formalnych odwołania, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania do ich uzupełnienia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia.
W skardze do Sądu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, zarzucił, że w rzeczywistości na wezwanie organu odwoławczego uzupełnił swoje odwołanie "o istotę i zakres [...] odwołania, czyli o uchylenie decyzji Wójta". W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący przedstawił zarzuty odnoszące się do postępowania organu pierwszej instancji (w zasadzie nieodnoszące się do istoty sprawy) i stwierdził, że brak w decyzji Wójta odniesienia się do jego zarzutów jest dowodem uzasadniającym żądanie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 222 oraz art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej.
Według art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Do odwołania stosuje się także przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania strony do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 4 września 2025 r., sygn. III FSK 113/25 i powołane tam orzeczenia). W odniesieniu do odwołania podkreśla się również, że konieczne jest ograniczenie nadmiernego formalizmu przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 152/97 (ONSA 1999/4, poz.
12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym (art. 222) muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Zbliżone stanowisko sądy administracyjne zajmowały także w późniejszych orzeczeniach (por. np. wyrok NSA w Katowicach z 22 marca 2000 r., I SA/Ka 1729/98, M. Pod. 2000/11, s. 2; wyroki WSA: w Lublinie z 9 grudnia 2008 r., I SA/Lu 465/08, LEX nr 539217; w Gorzowie Wielkopolskim z 6 października 2011 r., I SA/Go 707/11, LEX nr 1084453; w Poznaniu z 3 kwietnia 2012 r., I SA/Po 108/12, LEX nr 1137127) – za A. Kabat (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XIII, WKP 2024).
Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć wskazania w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany, czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Oznacza to, że jeżeli zarzuty odwołania i jego wnioski nie wymagają przeprowadzenia dowodów, nieaktualny staje się obowiązek wskazanie dowodów uzasadniających żądanie.
W rozpoznawanej sprawie widoczne jest, że zarówno odwołanie skarżącego, jak i jego pismo z dnia 19 stycznia 2026 r., przedstawione w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, zawierają w przeważającej treści wypowiedzi nie odnoszące się do przedmiotu sprawy. Jednakże, inaczej niż uważa organ odwoławczy, w treści tych pism możliwe jest odnalezienie zarówno zarzutu przeciw decyzji organu pierwszej instancji, jak i określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania. W treści odwołania skarżący wskazał jego przedmiot ("decyzja Wójta [...] odmawiająca umorzenia I i II raty podatku rolnego"). W drugim zdaniu odwołania skarżący sformułował zarzut, że "Wójt zamiast merytorycznego zajęcia się moją sprawą o umorzenie przedstawia szereg swoich zbrodniczych żądań" Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał merytorycznie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej.
Okoliczność czy ten zarzut ma usprawiedliwienie w świetle treści obszernie uzasadnionej decyzji organu pierwszej instancji, jej ustaleń i wniosków, nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia, że formalnie odwołanie zawiera zarzut przeciw decyzji.
Natomiast we wskazanym wcześniej piśmie z dnia 19 stycznia 2026 r. skarżący wyjaśnił, że w odwołaniu "chodzi mu o uchylenie decyzji Wójta", co należy odczytywać jako określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania.
W sytuacji kiedy odwołanie, po złożeniu przez skarżącego na żądanie organu odwoławczego pisma z dnia 19 stycznia 2026 r., nie jest dotknięte brakami formalnymi uniemożlwiającymi nadanie dalszego biegu odwołaniu, organ odwoławczy powinien rozpatrzeć odwołanie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), to jest niezalenie od treści zarzutu powinien ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest bowiem dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś wyłącznie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.).