Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 23 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 89/26

Uzasadnienie

Decyzją z 3 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, dalej: "NUC-S w Łodzi" z 26 lipca 2023 r., określającą P. G. M., M. K. Spółka Jawna z siedzibą w T., dalej: "Strona" albo "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r. oraz określającą Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r.

Po rozpoznaniu skargi Spółki na powyższą decyzję, wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 177/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUC-S w Łodzi i umorzył postępowanie podatkowe, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1420/24, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Głównym problemem rozpoznawanym w wyżej wskazanych postępowaniach sądowych była kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej jako czynnik oddziałujący na legalność wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Sporne było to, czy na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. W opinii sądu I instancji rozpoznającego sprawę o sygn. akt I SA/Łd 177/24, postępowanie karne skarbowe, wszczęte 16 lipca 2021 r. w związku z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi miało charakter instrumentalny, natomiast w wyroku sygn. akt I FSK 1420/24 NSA stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, iż wszczęcie postępowania w rozpatrywanej sprawie karnej skarbowej było nakierowane jedynie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą decyzją nie uległy przedawnieniu i są wymagalne.

W wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z 26 lipca 2023 r., wydaną na podstawie m.in. art. 83 ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), dalej: "u.k.s.", art. 3 pkt 4, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 2 i 4, art. 56b pkt 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. oraz obowiązujący od 10.05.2016 r. tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił P. G. M., M. K. Spółka Jawna z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za a marzec 2016 r. w kwocie 2.395 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 227 zł, maj 2016 r. w kwocie 44.663 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2016 r. w kwocie 96.627 zł i luty 2016 r. w kwocie 65.797 zł.

W toku kontroli i postępowania podatkowego NŁUC-S w Łodzi ustalił, że Strona w okresie od stycznia do maja 2016 r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 227 907 zł, wynikający z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji 21 faktur VAT, na których jako ich wystawca widnieje firma A. A. W. z siedzibą w Ł.. W sprawie stwierdzono zatem nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur, wystawionych przez A. W., która następnie kontynuowała działalność gospodarczą pod firmą N. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w Ł., a następnie w Warszawie, w lipcu i we wrześniu 2016 r., co nie zostało objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem. Organy stwierdziły jednak w zakresie kontrahentów, to jest A. i Spółki komandytowej N., że w miejsce kończącego aktywność podmiotu (A.), wstąpił następny (N.), tymczasem osoba występująca za tymi podmiotami była ta sama.

W opinii organu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych a Spółka powinna była mieć świadomość nierzetelności kontrahenta, wobec czego zastosowanie wobec zakwestionowanych faktur winien znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art.187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) dalej: O.p., oraz przepisów prawa materialnego:

1. - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości;
2. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji złożonej przez Stronę;
3. - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez Podatnika nie pozwalała na określenie wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego, a tym samym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy ewidencja prowadzona przez Podatnika zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem;
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, ze względu na ewentualne nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie dostawy towarów handlowych;
5. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane.

Wobec zarzutów podniesionych w odwołaniu, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 3 stycznia 2024 r. DIAS w Łodzi podzielił ustalenia oraz wnioski organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się także z NUC-S w Łodzi, że w sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku wszczętego wobec Spółki postępowania podatkowego zasadnie ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej Spółki, to jest przez A. A. W., nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych i nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Powyższą oceną DIAS w Łodzi wyprowadził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. materiału z przesłuchań podmiotów reprezentujących strony transakcji, pracowników Strony, w tym materiału dotyczącego kontrahenta Spółki tj. firmy A. A. W.. Organ wspierając się stosowanym materiałem wykazał w jakich elementach stanu faktyczno-prawnego upatruje pozorności działania kontrahenta Podatnika, wskazał, którym dowodom odmawia wiarygodności i z jakich względów. Wskazując przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w spawie i wspierające je orzecznictwo sądów krajowych i TSUE DIAS w Łodzi wskazał, że organ I instancji słusznie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, a oceny tej Strona w toku postępowania odwoławczego nie podważyła.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z 11 lutego 2021 r. nr 1014-SPV- 1.4103.21.2019.28/EC (utrzymaną w mocy ostateczną i prawomocną decyzją DIAS w Łodzi z 31 stycznia 2023, obejmującą okres od stycznia do grudnia 2015 r.), określił A. W. obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co było konsekwencją ustalenia, że w tym czasie nie prowadziła ona faktycznej działalności polegającej na nabywaniu i sprzedaży jakichkolwiek towarów handlowych. Organ ustalił, że nie doszło do dostaw towarów wykazanych na wystawianych przez nią fakturach sprzedaży i brak jest dowodów, że faktycznie towary zostały nabyte przez ww. osobę i była ona ich dysponentem.

Z kolei za styczeń 2016 r. organ podatkowy ostateczną decyzją z 24 maja 2018 r. określił A. W. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również obowiązek zapłaty podatku, wskazując, że nie można dokonać odsprzedaży towaru (tkanin, dzianin), który nie został nabyty.

Z treści powołanych decyzji wynika, że funkcjonowanie firmy A. miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury miały pozorować rzekomą sprzedaż tkanin i dzianin.

W zakresie transakcji z A. A. W. obejmujących 21 faktur zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu datowanych na styczeń, luty, marzec i maj 2016 r., w treści których wyszczególniono rodzajowe określenie towaru w postaci tkaniny, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia poczynione przez organ I instancji, nie tylko dla okresu objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem, ale także bezpośrednio go poprzedzającego, pozwoliły na niebudzące wątpliwości rozpoznanie stanu faktycznego kreowanych transakcji. O fikcyjności rzekomych zakupów towarów, które miały zostać przez ww. podmiot odsprzedane, w tym na rzecz spółki P., przesądził materiał dowodowy pozyskany w odniesieniu do rzekomych wystawców faktur na rzecz firmy A., opisany przez organ odwoławczy na s. 18-20 zaskarżonej decyzji. W tym świetle, zdaniem organu odwoławczego, nie można przypisać, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., przymiotu podatników podatku, podmiotom wskazanym w rejestrach zakupu jako dostawcy dla firmy A., gdyż mimo istnienia formalnych warunków zarejestrowania, nie wykonywały faktycznych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach źródłowych firmy A. (rejestrach sprzedaży i nabyć za okres od stycznia do maja 2016 r.) ujawniono rozbieżności między wpisami rzekomych transakcji zakupu i sprzedaży i deklaracjami VAT-7, które w toku postępowania nie zostały wyjaśnione. Dodatkowo, w rejestrze dostaw za lipiec 2016 r. widnieje faktura wystawiona przez A. na rzecz spółki N. (będącej kontynuacją zlikwidowanej firmy A.), co nie znalazło swojego odzwierciedlenia w złożeniu deklaracji VAT-7 za ten okres. Przeprowadzona analiza rachunków bankowych wykazała, że A. W. nie zrealizowała żadnej płatności na rzecz ww. spółek.

Jednocześnie na jej rachunek nie wpływały należności od rzekomych nabywców towarów, które umożliwiałyby regulowanie wszelkich zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według rozliczenia dochodu, wartość spisu z natury na koniec roku 2015, a tym samym na początek kolejnego okresu rozliczeniowego, tj. 2016 r., stanowiła 0,00 zł, co dodatkowo uzasadnia wniosek, że firma A. nie mogła być dostawcą tkanin dla spółki E., albowiem na dzień 1 stycznia 2016 r. nie posiadała żadnych towarów, a w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2016 r., inne niż styczeń, nie wykazywała zakupu towarów.

Dodatkowo DIAS w Łodzi wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono tabelarycznie zestawienie zaewidencjonowanych przez spółkę P. faktur rzekomego nabycia towaru od firmy A., przyporządkowanych do danych z wydruku aktywności w systemie, które wskazuje na to, że faktury faktycznie zostały utworzone w innych datach, niż widniejące na dokumentach, tj. z datą wsteczną wynoszącą okres nawet powyżej jednego miesiąca.

W opinii organu odwoławczego o fikcyjności przeprowadzania transakcji gospodarczych pomiędzy A. a spółką P. i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami do rozliczeń podatkowych świadczą także opisane na s. 21-25 zaskarżonej decyzji sprzeczności wynikające z zeznań świadków, które się wykluczają i przeczą faktom z pozyskanego materiału dowodowego, w tym okoliczności związane z prowadzeniem magazynu przy ul. [...]. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie dowodzą bowiem, że lokal dla firmy A. był wynajmowany do końca 2015 r., a od stycznia 2016 r. bez wypowiedzenia, z uwagi na informację pozyskaną od A. W. (prawdopodobnie telefoniczną), lokal ten był wynajmowany dla spółki N., A. W. stwierdziła bowiem, że od stycznia 2016 roku zmienia dane firmy na N. Sp. z o. o. i na taką też firmę były wystawiane faktury za najem. Wedle dokumentów wystawianych przez H. W. G., sprawdzonych w trakcie czynności sprawdzających, z umów wynajmu wynika, że w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. najemcami lokali przy ul. [...] w W. były m. in. firma A. (umowa z 01.04.2015 r.) i spółka N. (umowa z 04.01.2016 r.).

Tymczasem spółka P. w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwała się fakturami, na których lako wystawca widniała firma A. do maja 2016 r., a które uwzględnione zostały w rozliczeniach spółki P.. A. W. nie bywała pod adresem wynajmowanego lokalu, W. G. spotkał się z nią tylko raz przy podpisaniu umowy wynajmu przez A., mimo że pod ww. adresem bywał zazwyczaj codziennie. Lokal został wynajęty na przechowywanie tkanin. A. W. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wynajmem lokalu, nie korzystała z prądu, wody i telefonu, w lokalu znajdowały się oddzielne liczniki).

Ponadto W. G. zeznał m. in., że nie widział zapełnienia pomieszczenia towarem (były tam tylko jakieś belki i nic więcej), nie widywał żadnych klientów kupujących od niej towar, podobnie jak nie widział żadnych pracowników, nie zauważył także, aby lokal był czynny. Jednocześnie A. G. w trakcie przesłuchania oświadczyła m. in., że na terenie posesji i budynku nie było banerów reklamowych firmy A. i spółki N., nie widziała, aby A. W. przebywała w lokalu od otwarcia do zamknięcia sklepu prowadzonego przez W. G., nie widziała ww. przy pracy w magazynie, nie widziała pracowników w firmie ww., nie widziała, aby wynajmowane przez A. W. pomieszczenia zapełniano towarem, nie widziała klientów kupujących tkaniny od ww., faktury za najem odbierała ww. i dokonywała zapłaty gotówkowej, firma A. i spółka N. nie miały naliczanych opłat za wykorzystane media.

O fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej opartej na handlu tkaninami przez A. W. świadczą także zeznania A. W.. W dniu 29 lipca 2022 r. świadek zeznała m. in., że dostawy towarów odbywały się do magazynu w W., gdzie zajmowała się sprzedażą, robiąc to samo co w firmie A.. Tymczasem z zeznań właściciela nieruchomości w W., gdzie wynajmowała pomieszczenia oraz osoby zatrudnionej w firmie właściciela, wynika że żadnej sprzedaży w owym miejscu ww. nie prowadziła, podobnie jak nie widziano tam żadnych dostaw tkanin. W tym świetle, w opinii DIAS w Łodzi, składane przez A. W. zeznania w różnych okresach, czy to odnośnie funkcjonowania firmy A. czy spółki N. są sprzeczne, wykluczają się wzajemnie, nie dają żadnych podstaw do wykluczenia wniosku organu co do fikcyjnej działalności gospodarczej obydwu firm.

Także analiza dochowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności w relacjach gospodarczych z firmami A. i N. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dała, zdaniem organu odwoławczego, podstawę do przyjęcia, że co najmniej G. M. zajmujący się sprawami związanymi z zatowarowaniem firmy, powinien był wiedzieć, że współpracując z firmą N., a wcześniej firmą A. (z którymi to powiązana jest osoba A. W.) uczestniczy w oszustwie podatkowym, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. 1. pomimo regularnych rzekomych transakcji opiewających na duże kwoty, brak zawarcie pisemnych umów o współpracy i pisemnej dokumentacji zamówień.
2. 2. zapłata za sporne faktury VAT miała nastąpić w formie gotówkowej, podczas gdy jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę/firmę, np. przed ewentualnymi roszczeniami. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność.
3. 3. żaden ze wspólników (zwłaszcza G. M. odpowiedzialny za zakupy tkanin) nie interesował się pochodzeniem nabywanego towaru, wiedza co do okoliczności towarzyszących rzekomym transakcjom posiadana przez G. M., osoby zatrudnione w spółce P. czy A. W., oraz twierdzenia tych osób są rozbieżne, chociażby w aspekcie momentu otrzymywania faktury (Spółka nie mogła wejść w posiadanie faktur w datach na nich widniejących jako daty wystawienia, dostawy czy płatności, albowiem faktury te wówczas nie istniały), podstawowych informacji związanych z funkcjonowaniem rzekomego kontrahenta, kontroli zakupionego towaru wraz z dokumentem źródłowym, obecności w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów, momentu i powodu rzekomego zakończenia współpracy z A. W., brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień, brak weryfikacji rzekomego kontrahenta, rzekome przekazywanie gotówki przy odbiorze dostawy, w dużej wysokości wskazanej na fakturze, osobie nieznanej z imienia i nazwiska.

W konsekwencji, kontrolując ocenę NŁUC-S w Łodzi w zakresie objętym skarżonym rozstrzygnięciem DIAS w Łodzi stwierdził, że zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy obrazujący stan faktyczny wokół kontrahenta strony, tj. firmy A., pozwala na przyjęcie wniosku o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. W., w tym sprzedaży tkanin na rzecz spółki P.. Równocześnie powyższe dowodzi, że jako uczestnik bezpośredni wprowadzenia do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur, Spółka P. miała świadomość oszustwa podatkowego, w którym czynnie uczestniczyła, także kontynuując współpracę z A. W. po zmianie firmy z A. na spółkę N..

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie i nie było konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, co świadczy o niezasadności zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.s. W opinii DIAS w Łodzi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i nie wymaga uzupełnienia. Wszelkie kwestie zostały wyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania i znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został prawidłowej ocenie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości;
3. 2. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji złożonych przez Stronę;
4. 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odmowę Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, jakich dopuściły się podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu;
5. 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, a których stroną była Spółka;
6. 5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
7. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. 1. art. 120 O.p., poprzez naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, polegające na wydaniu decyzji opartej na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego;
9. 2. art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zamieszczeniu w decyzji wniosków ukierunkowanych na niekorzystne rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika oraz istniejące w sprawie wątpliwości,
10. 3. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;
11. 4. art. 124 O.p., poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania Podatniczki do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego,
12. 5. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ,
13. 6. art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed Organem II instancji i powieleniem stanowiska Organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;
14. 7. art. 123 O.p., tj. ograniczenie prawa Skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów.

Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego przypomnieć trzeba, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2016 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności.

Jednakże jak trafnie wskazały organy, postanowieniem z 16 lipca 2021 r. po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 roku oraz materiałami kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 roku i od lipca do grudnia 2016 roku, wobec Spółki P., będąc związanym zapisem art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 §2 k.k.s. w zw. z art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. polegające na tym, że w T. i Ł., w okresie od stycznia 2016 roku do stycznia 2017 roku, PPHU "P." G.M.

M.K. sp. jawna z siedzibą T., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące I - III, V - VII i IX 2016 roku polegającym na ujęciu w niej: 21 faktur VAT wystawionych na rzecz PPHU P. przez A. A.W., ul. [...],..-... Ł. w przedmiocie sprzedaży tkanin oraz 14 faktur \/AT wystawionych na rzecz PPHU P. przez N. sp. z o. o. sp. k., ul.[...],..-... Ł. w przedmiocie sprzedaży tkanin, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łącznym podatkiem od towarów i usług wykazanym na tych fakturach w kwocie 382.783,92 zł, podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące I - XII 2016 rok w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, w szczególności w pozycjach dotyczących wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług firmy PPHU P. w kwocie 182.783,00 zł oraz narażono ten podatek na nienależny zwrot w kwocie 200.000,00 zł, zatem łączna kwota narażenia na uszczuplenie i narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług wynosi 382.783,00 zł i stanowi małą wartość.

Wszczęcie opisanego postępowania oznacza ziszczenie się przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnotować również należy, iż organ uczynił zadość regulacji przepisu art. 70c O.p. gdyż pismem z 30 lipca 2021 r. - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki - powiadomił pełnomocnika (korespondencję doręczono 9 sierpnia 2021 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku został zawieszony 16 lipca 2021 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie bowiem z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd podziela wywód organów, że powyższe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tożsamo, jako zasługującą na podzielenie Sąd ocenia argumentację organów, które mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) doszły do przekonania, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego.

W ocenie Sądu uwzględniając moment wszczęcia postępowania karno skarbowego - na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, aktywność organu prowadzącego postępowanie – w trakcie postępowania w sprawie karno skarbowej podjęto realne czynności procesowe, które nie ograniczały się do występowania o udzielenie informacji, czy weryfikacji kontrahentów Strony w bazie informatycznej administracji skarbowej, przeprowadzano przesłuchania pracowników Strony, pracowników kontrahentów, a także innych osób - należy podzielić konkluzję organu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.

Podsumowując ten wątek, Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co organy wykazały stosowną argumentacją, poddając analizie materie sprawy w kontekście wytycznych wynikających z ww. uchwały NSA.

Co najważniejsze, NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1420/24, wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 177/24 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. NSA rozpoznając sprawę (zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2024 r. obejmowała podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r.) analizował skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem Stronie ww. postanowienia z 16 lipca 2021 r., którym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.

NSA doszedł do przekonania, biorąc pod uwagę wskazania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, że w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej było nakierowane jedynie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na zapis art. 190 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie był obowiązany uwzględnić ww. ocenę NSA, gdyż jest nią związany.

Przechodząc do dalszej kontroli, tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), na które wskazała Strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie Strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, obciążenie obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego strony. Analiza akt sprawy i argumentów organu zdaniem Sądu uzasadnia ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje Strony i nie jest zgodna z zajętym stanowiskiem, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów.

Nadto, nie sposób doszukiwać się w postępowaniu organu, jak oczekiwałaby Strona, naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez "spłaszczenie" postępowania dowodowego, podobnie poprzez oczekiwanie, że strona przedłoży materiał dowodowy umożliwiający merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Po pierwsze, jeżeli organ odwoławczy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dojdzie do trafnej oceny, że materiał dowody jest wystarczający i w pełni uzasadnia wywiedzioną ocenę faktyczno-prawną, to nie jest obowiązany do poszukiwania dalszych dowodów. Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzestanie na analizie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie można pominąć, że Strona w toku całego postępowania miała prawo uzupełniać materiał dowodowy o własne dowody, które stanowiłyby potwierdzenie jej stanowiska. Jednocześnie brak takich dowodów nie zobowiązuje organu do poszukiwania materiałów uzasadniających tezy wywiedzione przez stronę. Nie stanowi również o naruszeniu przez organy zasad postępowania włączenie do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z innych powiązanych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Przechodząc do rozważań merytorycznych przypomnieć należy, co wynika z akt niniejszej sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organy analizując całokształt ustalonego stanu faktyczno-prawnego (w oparciu o analizę m.in. zeznań świadków, w tym: przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w osobach: A.W., M.Z., T.W., R.R., S.Z., M.P., M.K2., wspólników Spółki P. M.K. i G.M. oraz W.G. i A.G. i informacji przekazanych przez inne organy, w tym Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany, Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Prokuratury Rejonowej Łódź - Widzew, Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu, m.in. danych pozyskanych z systemu Fakturownia.pl oraz od administracji podatkowej Czech), w kontekście argumentów Strony oceniły, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej Spółki - firmę A. nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, kontrahent Spółki jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, zatem wystawione przez ten podmiot faktury nie dają Stronie podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nadto, analiza dochowania przez Stronę należytej staranności w relacjach gospodarczych z tym podmiotem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dała podstawę do przyjęcia, że co najmniej G.M. zajmujący się sprawami związanymi z zatowarowaniem firmy, powinien był wiedzieć, że współpracując z firmą A. uczestniczy w oszustwie podatkowym, zwłaszcza że strona nie wykazała, iż zachodziły obiektywne okoliczności pozwalające uznać, że firma A. była podmiotem gospodarczym godnym zaufania.

Skarżąca Spółka nie podzieliła oceny organów, utrzymując, że do transakcji i wydania towaru doszło, a sama dochowała należytej staranności właściwej dla branży, w której prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje wywiedziona przez organy podatkowe ocena, iż Skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., gdyż ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak ustalono w toku postępowania, w 2016 roku Spółka P. prowadziła działalność w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej dla mężczyzn, kobiet i dzieci wykonanej z tkanin i dzianin oraz w zakresie krawiectwa - szycie na miarę. W tym celu zawierała szereg transakcji zakupu tkanin z różnymi podmiotami, jednakże organ zakwestionował jedynie rzetelność transakcji zawartych z firmą A..

Przede wszystkim prawidłowe, bo znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, są ustalenia i wnioski organów podatkowych, że firma A. nie prowadziła w ocenianym okresie handlu materiałami, bo skoro materiałów tych nie nabyła, to nie mogła ich sprzedać firmie P.. Organy szeroko uzasadniły swoje ustalenia w tym zakresie powołując się m.in. na decyzje wydane wobec firmy A., na ustalenia poczynione wobec domniemanych dostawców do firmy A. (nie mogli żadnej dostawy wykonać), na analizę rachunków firmy A. (brak płatności na rzecz rzekomych dostawców i brak wpływów), na brak jakichkolwiek towarów handlowych w magazynie najmowanym przez A., na brak zapasów na koniec 2015 r., na brak oznak wykorzystywania tego magazynu przez A.W.. Odnośnie spornych dostaw ze strony tego podmiotu na rzecz skarżącej Spółki, to zasadnie wskazano także na rozbieżności w zeznaniach świadków (pracowników skarżącej Spółki) oraz A. W. i G. M., na antydatowanie spornych faktur.

Organy trafnie ustaliły, że A. W. nie mogła wręczać faktur Panu M. lub pracownikom Spółki przy różnych dostawach, jak zeznała, gdyż były one utworzone w jednej dacie, odmiennej od dat umieszczonych na poszczególnych fakturach.

W ocenie Sądu wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego, którego Strona nie podważyła innymi dowodami, uzasadniają ocenę organów, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych z danymi firmy A. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności pomiędzy podmiotami na niej opisanymi, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wskazanego. Celem powyższej regulacji jest zapobieżenie wykorzystania w odliczeniu podatku VAT tzw. pustych faktur, a więc faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Istotne jest przy tym, że o zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy usługa jako taka była wykonana przez kogokolwiek. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji (wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1988/22).

Jak wskazał organ, takie same wnioski wynikają z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), który stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

W kontrolowanej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że towary opisane na fakturach nie zostały dostarczone przez podmiot, który te faktury wystawił (firmę A.). Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, z takim przypadkiem jak wykazało postępowanie nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Orzecznictwo krajowe i TSUE jest przy tym zgodne, że dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur jedynie wystawia nierzetelne faktury dotyczące transakcji realizowanych przez inne podmioty. Dążąc do zachowania prawa do odliczenia bezsprzecznie podatnik winien zatem wykazać się należyta dbałością o własne interesy. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać.

W niniejszej sprawie organ uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego, z którego nie wynika, jak twierdzi strona, że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dostawy towaru miały miejsce zaś Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji naruszeń przepisów prawa podatkowego na wcześniejszym etapie.

Analiza dochowania przez stronę należytej staranności w relacjach gospodarczych z firmą A. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie dała organom podstawę do przyjęcia, że co najmniej G. M. zajmujący się sprawami związanymi z zatowarowaniem firmy, powinien był wiedzieć, że współpracując z firmą A. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na poparcie swej oceny trafnie wskazano na następujące okoliczności:

1. - pomimo rzekomych transakcji opiewających na duże kwoty, nie zabezpieczono zarówno pod kątem prawnym jak i ekonomicznym interesów Spółki P. poprzez zawarcie pisemnych umów o współpracy i zamówieniach, które chroniłyby firmę w momencie powstania sporu co do przeprowadzonych transakcji; oprócz zakwestionowanych faktur Strona nie okazała żadnej dokumentacji związanej z zawartymi transakcjami, śladu ustaleń, pertraktacji;
2. - zapłata za sporne faktury VAT miała następować wedle zeznań w dwóch formach, w zależności od uzgodnień, tj. w formie gotówkowej i przelewem; natomiast wedle zapisu na fakturach w formie gotówkowej w dacie widniejącej na fakturze jako data wystawienia - brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rozliczenia finansowe;
3. - żaden ze wspólników (zwłaszcza G. M. odpowiedzialny za zakupy tkanin) nie interesował się pochodzeniem nabywanego towaru;
4. - wiedza co do okoliczności towarzyszących rzekomym transakcjom posiadana przez G. M., osoby zatrudnione w Spółce P. czy A.W. są rozbieżne, chociażby w aspekcie momentu otrzymywania faktury (Spółka nie mogła wejść w posiadanie faktur w datach na nich widniejących jako daty wystawienia, dostawy czy płatności, albowiem faktury te wówczas nie istniały), podstawowych informacji związanych z funkcjonowaniem rzekomego kontrahenta, obecności w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów, momentu i powodu rzekomego zakończenia współpracy z A.W.;
5. - brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień co do m. in. dostaw, zwrotów czy ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji rzekomego kontrahenta;
6. - posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych fakturami, które rzekomo miały być dostarczane wraz z dostawą towaru, a były utworzone i wysłane w systemie Fakturownia.pl w terminie znacznie późniejszym.

W tej sprawie, wobec stanowczych twierdzeń obydwu stron transakcji, artykułujących jej realny charakter – przede wszystkim to, że to firma A. dostarczała Skarżącej towar, a jednocześnie wskazanych wcześniej, obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że to nie mogło mieć miejsca, nie sposób przyjąć hipotezy, że Skarżący nabywał towar, tyle że tkaniny pochodziły od innego podmiotu, ukrywającego się za firmą A., niż fakturowy dostawca podatnika.

Zgodzić należy się z organem, że niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Sposób zorganizowania współpracy z kontrahentem to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności. Jak wskazuje art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie krajowym i TSUE, który w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, orzekł m.in., cyt.: "co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. (...) Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. pkt 49-50 ww. orzeczenia).

Podsumowując, Sąd podziela wywód organów, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby deklarowany przez Spółkę przebieg operacji gospodarczych zakupu tkanin, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu uprawniającego do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z wykazanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami w prowadzeniu przez Spółkę ewidencji nabyć tj. zaewidencjonowaniem fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę A. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 193 § 4 O.p., księgi podatkowe z uwagi na nierzetelne prowadzenie, zasadnie nie zostały uznane przez organy za dowód w prowadzonym postępowaniu. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (vide. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18).

W następstwie ustalenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie dokonane zostało prawidłowo na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. (tj. odstąpiono od szacowania), bowiem pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, skorygowane o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem uwzględniono, wykazany w ewidencjach sprzedaży podatek należny oraz ujęty w ewidencjach zakupów podatek naliczony pomniejszony o podatek wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje firma A..

Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko