Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 3 września 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 711/25

Uzasadnienie

I SA/Łd 711/25

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania P. Ł. (dalej: podatnik, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 10 stycznia 2025 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "K" Sp. z o.o. w likwidacji (dalej Spółka) solidarnej z K. B., J. Ł. i Spółka za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 03/2020 r. w kwocie 4.060,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.192,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółki solidarnej z K. B. i Spółka za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 03/2020 r wraz z odsetkami za zwłokę (w tych samych wysokościach co w uchylonej decyzji organu I instancji).

Uzasadniając konieczność uchylenie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł w swojej decyzji o solidarnej odpowiedzialności P. Ł. wraz z K. B., J. Ł. i Spółką, podczas gdy w dniu 5 stycznia 2025 r. J. L. zmarł. Zaskarżona decyzja została wydana 10 stycznia 2025 r., zatem organ pierwszej instancji nie mógł orzec o odpowiedzialności solidarnej strony wraz z J. Ł.. Z tych względów konieczne było uchylenie decyzji przez organ odwoławczy.

Podzielając ustalenia i oceny organu I instancji przypomniano, że Spółka w dniu 26 stycznia 2021 r. złożyła deklarację roczną PIT-4R za 2020 r., w której wykazała kwoty podatku do zapłaty. Spółka w dniach 21 lutego 2020 r. i 07 kwietnia 2020 r. dokonała wpłat na poczet zobowiązań za 01/2020 r. i 02/2020 r. Natomiast zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za 03/2020 r. i za kolejne miesiące, tj. 04-12/2020 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane.

Wskazując na treść art. 108 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej O.p.) wyjaśniono, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w związku z wystawieniem w dniu 18 marca 2021 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, tytułu wykonawczego na zaległość za 03/2020 r.. Natomiast postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki zostało wszczęte 1 października 2024 r., zatem z zachowaniem regulacji określonych w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Jednocześnie podkreślono, że zobowiązanie dotyczy niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 03/2020 r., ustawowy termin przedawnienia należności za 03/2020 r. przypada na 31 grudnia 2025 r., tj. wraz z upływem wskazanego w ww. art. 70 § 1 O.p., pięcioletniego okresu. W związku z powyższym, nie było potrzeby badania o ile, z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przesunięty.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej podkreślono, że 5-letni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa za 03/2020 r. upłynie 31 grudnia 2025 r. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję w dniu 10 stycznia 2025 r. dochował ustawowego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Przechodząc do analizy przesłanek z art. art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. podkreślono, ze że w dacie powstania zaległości dacie powstania zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 03/2020 objętych orzeczeniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki podatnik pełnił w niej funkcję członka zarządu. Spółka została zawiązana 6 września 2001 r., zarząd był trzyosobowy i stanowili go: K. B. - prezes zarządu, P. Ł. - wiceprezes zarządu i J. Ł. - wiceprezes zarządu. W dniach 14 maja 2020 r. i 25 maja 2020 r. doszło do zawarcia, w formie aktów notarialnych umów sprzedaży udziałów w Spółce. W ich wyniku dotychczasowi wspólnicy Spółki – P. Ł., K. B. oraz J. i A. Ł. sprzedali swoje udziały "A" Sp. z o.o., która stała się jedynym wspólnikiem Spółki.

Następnie, przedstawiając czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania, wywiedziono, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Mimo braku formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, nie ma możliwości efektywnego i skutecznego zaspokojenia wierzytelności podatkowych z jakiejkolwiek części majątku Spółki, w tym z nieruchomości, z uwagi na ustanowione na nich hipoteki, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami podatkowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, a których wartość przekracza wartość nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu podjął wszystkie możliwe czynności, żeby wyegzekwować wierzytelność przysługującą Spółce od "A" Sp. z o.o. w upadłości. Organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych kwot w związku z zajęciem wierzytelności, ani z zajęciem rachunku bankowego, na który dłużnik zajętej wierzytelności miał wpłacić cenę sprzedaży, co nie zostało przez dłużnika wykonane.

Tym samym organ drugiej instancji stwierdził, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

W ocenie organu oddawczego strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wykazała, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony skarżącej. Analizując stan wypłacalności Spółki w ujęciu płynnościowym (art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1520, ze zm. o dalej P.u.) wskazano, że najstarsza zaległość obciążająca dotyczy podatku od nieruchomości za 07/2018 r. z terminem płatności na 16 lipca 2018 r. Spółka nie uregulowała również zobowiązań za kolejne następujące po sobie okresy rozliczeniowe, tj. od 08/2018 r. do 10/2018 r., których termin płatności upływał odpowiednio 16 sierpnia 2018 r., 17 września 2018 r. i 15 października 2018 r. Jeżeli termin zapłaty podatku od nieruchomości za 07/2018 r. upływał 16 lipca 2018 r., drugie niezapłacone zobowiązanie w tym podatku dotyczyło 08/2018 r. z terminem płatności 16 sierpnia 2018 r., następne zobowiązania obejmowały kolejne okresy od 09/2018 r. do 10/2018 r. Zatem wskazana w art. 11 ust. 1 P.u. niewypłacalność Spółki (podstawa do wystąpienia z wnioskiem) wystąpiła w listopadzie 2018 r., licząc 3-miesięczny termin od drugiego z rzędu, niespłaconego w terminie wymagalnego zobowiązania.

Wobec powyższego wniosek o upadłość Spółki winien być złożony pod koniec grudnia 2018 r., tj. nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem zaistniała przesłanki płynnościowa ogłoszenia upadłości.

Odnośnie przesłanki bilansowej niewypłacalności ustalono, że w latach 2019-2022 zobowiązania Spółki przekraczały wysokość jej aktywów. Tym samym, stan niewypłacalności Spółki wystąpił przez okres ponad 24 miesięcy w tych latach, więc w sprawie na koniec 2021 r. wystąpiła również bilansowa przesłanka niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, ze zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe, obie przesłanki - płynnościowa i bilansowa mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystarczające jest już pojawienie się jednej z nich. W sprawie wcześniej wystąpiła przesłanka płynnościowa

Organ wyjaśnił dalej, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi pismem z 23 kwietnia 2020 r. Pismem z 19 maja 2020 r. Spółka wycofała wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia pisma wynika, że 14 maja 2020 r. wspólnicy Spółki, A. Ł., pan J. Ł. i P. Ł. zawarli umowę zbycia udziałów w Spółce na rzecz "A" Sp. z o.o. W tej dacie odwołano także z funkcji członków zarządu Spółki P. L., J. L. i K. B. oraz powołano na to stanowisko C. K. i K. B..

Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym została wydane wobec Spółki decyzja ratalna organ zauważył, że na ocenę niewypłacalności Spółki nie mają wpływu decyzje ulgowe wydane przez Wójta Gminy Ozorków i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, ponieważ zostały wydane w 2019 r. i 2020 r., a niewypłacalność Spółki zaistniała w listopadzie 2018 r.

Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy stronu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oceniła, że sytuacja zdrowotna strony nie stanowią one przesłanki wyłączającej winę ponieważ zaistniały w styczniu 2020 r., a zatem później niż stan niewypłacalności Spółki. Z tego samego wzglądu organ nie uznał zasadności argumentacji strony dotyczącej epidemii COVID.

W ocenie organu podatnik nie wskazał również mienia "Spółki w likwidacji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Podsumowując pozostałe zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób realizujący ogólne zasady postępowania wymienione w art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. Oceniono, że decyzja organu I instancji odpowiada wymogom art. 210 O.p. Odnośnie postulowanych przez stronę wniosków dowodowych stwierdzono, że dowody, których przeprowadzenia nie odmówiono zostały przeprowadzone. Organ drugiej instancji nie uznał, żeby któryś z powołanych przez stronę dowodów nosił walor egzoneracyjny w tej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2025 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości strona podniosła następujące zarzuty:

1. a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz 11 ust. 1, la i 2 P.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony (w treści zarzutów skargi jako stronę jej autor wskazuje K. B. co należy uznać za oczywistą omyłkę – dopisek Sądu), jako byłego członka zarządu Spółki, mimo, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości ani w części bezskuteczna i organ, mimo ciążącego na nim ciężaru dowodu w tym zakresie, nie wykazał takiej bezskuteczności egzekucji.
2. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz 11 ust. 1, la i 2 P.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu Spółki, mimo, że:
3. – strona, nie była członkiem zarządu Spółki, w chwili, gdy zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i gdy Spółka stała się niewypłacana, w związku z czym Strona wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, gdyż nie miała takiego obowiązku w okresie pełnienia funkcji członka zarządu.
4. – strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, zważywszy, że strona złożyła taki wniosek, a jego późniejsze cofnięcie wynikało wyłącznie z negocjacji z inwestorami, którzy zapewniali o dofinansowaniu Spółki, a nadto czynności i zapewnienia nowego inwestora okazały się elementem czynu zabronionego (w szczególności oszustwa), w sprawie którego toczy się postępowanie karne, na co strona nie miała i nie mogła mieć wpływu, ani nie mogła przewidzieć nawet przy zachowaniu najwyższej staranności;
5. c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu Spółki, mimo, że strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
6. d) naruszenie przepisów prawa materialnego art, 10 oraz 11 ust. 1, 1a i 2 P.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na błędnej ocenie przesłanek niewypłacalności spółki, w tym pominięcia cechy trwałości niepłacenia wymagalnych zobowiązań, sprowadzającej się do faktycznej niemożności ich płacenia;
7. e) naruszenie przepisu art. 15 zzra ust 1. Ustawy z dnia 2 marca 2020 r, o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2024.340 t.j. z dnia 2024.03.11, dalej "ustawa covidowa") poprzez jego niezastosowanie i nie wzięcie pod uwagę, że w momencie w którym powstał stan niewypłacalności Spółki bieg terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle się nie rozpoczął, a co najmniej uległ zawieszeniu;
8. f) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 121 § 1,art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 2a i art. 108 O.p. poprzez niezastosowanie się organu do wyrażonych w nich zasad co doprowadziło to do wydania decyzji przedwczesnej, nacechowanej jednostronnością i pospiesznym działaniem organu podatkowego pod z góry założoną tezę (zmierzającą do obciążenia strony odpowiedzialnością podatkową) w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
9. g) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § Iw zw. art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona,
10. h) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj art. 71 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie realnego postępowania egzekucyjnego i wydanie decyzji mimo niezaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.
11. i) naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, tj, art., 336 ust, 1, art. 345-346 i 348 P.u, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pominięcie faktu, że wcześniejsi wierzyciele hipoteczni zaspokoją swoje wierzytelności w ramach tzw. prawa odrębności w postępowaniu upadłościowym A sp. z o.o., czym zwolnią z obciążeń majątek Spółki, który stanie się wolny do egzekucji na rzecz organu podatkowego

Mając na uwadze opisane powyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie następujących dowodów: a) z odpisów pełnych z rejestru przedsiębiorców, b) z odpisu ksiąg wieczystych - na fakty: wykreślenia z rejestru przedsiębiorców wierzycieli hipotecznych, zakresu hipotek z pierwszeństwem wyższym niż przysługujące organowi, ich wygaśnięcia oraz okoliczności co do istnienia wierzytelności i wierzycieli w tym zakresie; c) z wniosku o dokonanie sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji elektronicznej z dnia 25 września 2025 r; d) z obwieszczenia o licytacji nieruchomości z dnia 10 października 2025 r.; e) z informacji w sprawie wierzytelności z dnia 27 października 2025 r.; f) z aktu notarialnego z dnia 31 października 2019 r. g) z oświadczenia o zgłoszeniu wierzytelności z dnia 12 września 2025 r. - na fakty: możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki, niewykazania przez organ bezskuteczności z majątku Spółki, majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości; h) zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa; i) zawiadomienia o wniesieniu aktu oskarżenia oraz aktu oskarżenia - na fakty: doprowadzenia do niewypłacalności Spółki przez nowy zarząd i nowych wspólników, czynów zabronionych popełnianych przez nowy zarząd i nowych wspólników Spółki, braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.sa., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Wskazując ramy prawne sprawy wyjaśnić należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i pkt 3) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1. nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Jak stanowi art. 118 § 1 O.p.- co do zasady - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które - jeśli zaistnieją - wyłączają możliwość ustalenia tej odpowiedzialności.

Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, które członek zarządu wskaże, a z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Mając na uwadze treść zarzutów skargi w sprawie nie było sporne to, że:

1. – strona była członkiem zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją,
2. – postępowanie zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego,
3. – zobowiązania nie zostały w całości zapłacone, a podatek niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową,
4. – nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 § 1 O.p.).

Natomiast w sprawie zasadniczo spornymi były dwa problemy:

1. 1) czy wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie (szczególnie w świetle twierdzeń strony, że w czasie kiedy była członkiem zarządu Spółka była wypłacalna)
2. 2) czy egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz czy strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części.

W ocenie Sądu złożenie, pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r., wniosku o ogłoszenie upadłości było spóźnione (pomijając już nawet fakt, że w związku z jego cofnięciem, wniosek ten nie wywołał skutków prawnych). W okolicznościach sprawy organy wykazały, że Spółka miała problemy z regulowaniem zobowiązań na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Najstarsza zaległość obciążająca stronę dotyczy podatku od nieruchomości za 07/2018 r. z terminem płatności na 16 lipca 2018 r. Spółka nie uregulowała również zobowiązań za kolejne następujące po sobie okresy rozliczeniowe, tj. od 08/2018 r. do 10/2018 r., których termin płatności upływał odpowiednio 16 sierpnia 2018 r., 17 września 2018 r. i 15 października 2018 r. Jeżeli termin zapłaty podatku od nieruchomości za 07/2018 r. upływał 16 lipca 2018 r., drugie niezapłacone zobowiązanie w tym podatku dotyczyło 08/2018 r. z terminem płatności 16 sierpnia 2018 r., następne zobowiązania obejmowały kolejne okresy od 09/2018 r. do 10/2018 r.

Zgodnie z art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a P.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Wskazać trzeba, że jak stanowi art. 21 ust. 1 P.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Wobec powyższego trafna jest ocena organów, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w listopadzie 2018 r., a właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku przez skarżącego wystąpił pod koniec grudnia 2018 r.

Odnośnie podnoszonej przez stronę okoliczności, że wobec Spółki została wydana decyzja (z dnia 2 sierpnia 2019 r. – w aktach spawy) przedmiocie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres lipiec-sierpień 2018 r. to należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie zapłaciła rat z niej wynikających. W orzecznictwie (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 62/25, LEX 4034075 podnosi się, że wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej spółki nie powinno wpływać na zmianę podmiotu (członka zarządu) odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za te zaległości. W przypadku bowiem wykonania decyzji ratalnej przez spółkę, a co za tym idzie wykonania ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowym staje się orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie. Jeżeli natomiast w terminie określonym w decyzji ratalnej podatnik (spółka) nie zapłaci którejkolwiek z rat, to zgodnie z art. 49 § 2 o.p., terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 o.p., a więc "pierwotny" terminy zapłaty podatku.

Do tego też terminu powinna być odnoszona przesłanka odpowiedzialności, dotycząca "czasu pełnienia" obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W realiach niniejszej sprawy strona w terminie płatności rat (1 października 2019 r., 2 listopada 2019 r., 2 grudnia 2019 r. 2 stycznia 2020 r). była niewątpliwie członkiem zarządu Spółki. Niewypełnienie układy ratalnego obala argumentacje strony o wypłacalności Spółki i tezę o pominięciu przez organ cechy trwałości niepłacenia wymagalnych zobowiązań.

Konsekwencją przyjęcia, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien zostać złożony grudniu 2018 r, powoduje, że argumentacja skargi dotycząca epidemii i regulacji COVIDowych jak również choroby strony nie może odnieść zamierzonego skutku ponieważ są to okoliczności odległe w czasie od właściwego momentu na złożenie wniosku upadłościowego.

W ocenie Sądu organy wyczerpująco odniosły się do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie tracąc z pola widzenia faktu, że w sprawie nie ma formalnego postępowania o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność to - po pierwsze - nie ulega wątpliwości ze wyniku podejmowanych przez organ czynności nie udało się wyegzekwować zaległości. Po drugie wartość posiadanego majątki i wierzytelności nie będzie wystarczająca na zaspokojenie nawet wierzycieli majach pierwszeństwo przed organem podatkowym.

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco odniósł się do wskazywanych przez stronę okoliczności: sprzedaży przedsiębiorstwa A Sp. z o.o., przekształceń B Sp. z o.o. i Spółka - Spółka jawna, B1 Sp. z o.o., B1 S.A. i braku możliwości uzyskania przez organ podatkowy zaspokojenia. Trafnie w tym kontekście organ wskazał, że samo złożenie wniosków o wykreślenie hipotek nie oznacza, że zostaną one wykreślone, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uzyska zaspokojenie, zważywszy na to, że Spółka posiada znaczne zaległości także wobec innych podmiotów.

Nadto, w skład przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. wchodziła nie tylko nieruchomość zakupiona od Spółki, ale także inna nieruchomość, również obciążona na rzecz instytucji bankowych hipotekami, których wysokość przekracza kwotę uzyskaną ze sprzedaży A Sp. z o.o., nie ma więc gwarancji pokrycia wszystkich wierzytelności, biorąc pod uwagę wielkość wierzytelności posiadanych przez wierzycieli hipotecznych.

Odnośnie zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy wskazywanego przez stronę majątku Spółki to nie może on spotkać się z akceptacją Sądu ponieważ organ, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosowną analizę, słusznie uznał, że strona nie wskazał mienia, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części a tym samym nie została zrealizowana przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Próba dowodzenia, że sytuacja finansowa Spółki była konsekwencją niezgodnych z prawem działań inwertora czyli A, na które zarząd nie miał wpływu na gruncie, art. 116 O.p. ma znacznie drugorzędne może być natomiast podstawą działań regresowych podjętych w odpowiedniej procedurze. Strona powołuje się na fakt cofnięcia złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na ustalenia poczynione z inwestorami, którzy mieli na celu oszukanie skarżącego, o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Do skargi załączono zawiadomienie o wniesieniu aktu oskarżenia oraz aktu oskarżenia przeciwko C. K.. Nie wynika z nich, aby Spółka lub któryś z członków zarządu byli wskazani, jako pokrzywdzeni. Również podpisane przez K. B. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez C. K., nie ma wpływu na sprawę prowadzoną w trybie art. 116 O.p.

Na marginesie warto zwrócić uwagę na trafność oceny organów, zgodnie z którą przeprowadzona transakcja sprzedaży "A" Sp. z o.o. nieruchomości należącej do Spółki w efekcie udaremniła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu egzekucję zaległości Spółki z tego składnika majątku, a "A" Sp. z o.o. pozostało wspólnikiem Spółki, czyli podmiotem najbardziej zainteresowanym sprawami finansowymi "K" Sp. z o.o. w likwidacji. Burzy to istotę tego wątku argumentacyjnego skargi, zgodnie z którym nieskuteczna egzekucja zaległości Spółki z należności przysługującej jej od "A" Sp. z o.o. jest winą organu egzekucyjnego. Żadna ze spółek nie była zainteresowana zapłatą zobowiązania względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu.

Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 71b u.p.e.a., ponieważ postępowanie wszczynane wobec dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie art. 71b u.p.e.a. jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do zasadniczego postępowania egzekucyjnego (na co trafnie wskazuje również organ w odpowiedzi na skargę), a jego prowadzenie jest ściśle uzależnione od toku postępowania zasadniczego i służy jedynie uzyskaniu kwoty stanowiącej przedmiot egzekucji w tamtym postępowaniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 336 ust. 1 P.u., art. 345-346 P.u. i art. 348 P.u. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie faktu, że wcześniejsi wierzyciele hipoteczni zaspokoją swoje wierzytelności w ramach tzw. prawa odrębności w postępowaniu upadłościowym A Sp. z o.o., czym zwolnią z obciążeń majątek Spółki, który stanie się wolny do egzekucji na rzecz organu podatkowego należy podkreślić, że to syndyk masy upadłości będzie dokonywał podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży A Sp. z o.o., a w skład przedsiębiorstwa tej spółki wchodziła także nieruchomość o nr działki 251/2. Na tej nieruchomości również zostały ustanowione hipoteki, których łączna wartość przekracza cenę zakupu przedsiębiorstwa. Sama wierzytelność "K" Sp. z o.o. w likwidacji wobec A Sp. z o.o. w kwocie 2.000.000,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, jak również wierzytelności innych podmiotów mających ustanowione hipoteki z pierwszeństwem przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Zgierzu, nie dają gwarancji pokrycia, biorąc pod uwagę wielkość wierzytelności posiadanych przez tych wierzycieli hipotecznych.

Także złożone przez likwidatora Spółki oświadczenie o zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym A Sp. z o.o. nie jest jednoznaczne z tym, że Spółka uzyska zaspokojenie w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa A Sp. z o.o.

Podsumowując zarzut skargi dotyczące: kwestii możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki, braku stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez byłych członków, stanu zdrowia członka zarządu w okresie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki i jego skutków dla braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, majątku posiadanego przez Spółkę, w tym wierzytelności, które mogą być zrealizowane, zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym "A" Sp. z o.o. Sąd ocenił jako niezasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznaje je za bezpodstawne. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zaś zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120 i art. 122 O.p. - organy podatkowe podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 O.p. Organ podatkowy bowiem ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko strony Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymogom.

Podsumowując wątek zarzutów procesowych skargi, koncertujących się na wadach postępowania wyjaśniającego, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Chybiony jest również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 2a O.p. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie NSA uznano, iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Końcowo odnosząc się do wniosków dowodowych przedstawionych w skardze, wyjaśnić należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886), w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Sąd ocenił, że materiał dowodowy zebrany przed wydaniem zaskarżonej decyzji był kompletny (i nie rodzący tego typu wątpliwości, które by wymagały wyniesienia w trakcie sądowej kontroli) pozwalający na prawidłowe skonstruowanie podstawa faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a w konsekwencji uprawniał do subsumpcji norm prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

aj