Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 357/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: "O.p." oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej także "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. w Ł. (dalej także: "Podatnik", "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 15 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2016 r.:

1. I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:
2. • określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2016 r. w wysokości 0 zł,
3. • określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień-czerwiec 2016 r., w wysokości 0 zł;
4. II. określił Podatnikowi:
5. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2016 r. w wysokości 663 zł;
6. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w wysokości 913 zł, za maj 2016 r. w wysokości 894 zł oraz za czerwiec 2016 r. w wysokości 871 zł;
7. III. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2016 r. w kwocie 322 zł wykazanego w fakturze VAT nr [...] z 30 marca 2016 r.

W wyniku dwóch kontroli podatkowych, przeprowadzonych w K. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2016 r. oraz postępowania podatkowego ustalono, że Strona:

1. • zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki: N. oraz C. w miesiącach marzec-czerwiec 2016 r., ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług pomiędzy tymi podmiotami;
2. • nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług: czynszu, ogrzewania, notarialnych oraz towarów: tabliczki informacyjnej i materiałów biurowych;
3. • w dniu 30 marca 2016 r. wystawiła fakturę o nr [...] dla firmy E. Sp. z o.o. na kwotę netto 1.400 zł i podatek VAT 322 zł, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;
4. • w okresach kwiecień-czerwiec 2016 r. nie wykonała czynności opodatkowanych z tytułu nieudokumentowanych usług doradczych na rzecz osób fizycznych.

Decyzją z 15 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec-czerwiec 2016 r. w kwotach innych, niż wynikały ze deklaracji złożonych oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 marca 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Stronie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec-czerwiec 2016 r, określając te nadwyżki w innych wysokościach i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji poddał analizie nie tylko protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Strony wraz z załącznikami, deklaracje podatkowe VAT-7 za okres 03-06/2016 r., ewidencje zakupów i sprzedaży za okres 03-05/2016 r., dokumenty źródłowe: faktury, umowy, dowody zapłaty, ale także informacje i materiały pozyskane od innych organów podatkowych i administracyjnych, w tym protokół kontroli przeprowadzonej w C. Sp. z o.o., decyzję wydaną dla tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, dokumenty, faktury i protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach w M. Sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków oraz informacje i materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, że faktury wystawione dla Podatnika m.in. przez spółki: M. i O. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz potwierdził, że faktury wystawione przez spółkę C.(w tym dla Strony) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Stronie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług dozoru od C. z 30 marca 2016 r. nr [...], z 9 kwietnia 2016 r. nr [...], z 31 maja 2016 r. nr [...] oraz z 30 czerwca 2016 r. nr [...].

Strona w dniu 1 marca 2016 r. zawarła umowę o pełnienie dozoru ze spółką C.. Przedmiotem tej umowy jest pełnienie dozoru nad nieruchomością w budowie, położoną w B., gmina S., powiat [...]. Za wykonanie usługi Zleceniobiorca miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie netto 850 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy wskazał, że nabycie nieruchomości położonej w B. zostało uznane za nadużycie podatkowe a usługi budowlane wykonywane na tej nieruchomości stanowiły oszustwo podatkowe, stanowisko organu I instancji w tej kwestii jest zasadne, przedmiotowe usługi dozoru, nawet jeżeli były świadczone, czemu organ II instancji nie dał wiary, nie były świadczone na rzecz Strony, która nabyła tę działkę w warunkach nadużycia prawa. W konsekwencji powyższą transakcję nabycia uznano za nie wywołującą skutku w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ zwrócił uwagę, że pomiędzy K. oraz C. istniały powiązania rodzinne. W. Ś. był Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem w C. oraz O, jego córka – K. B. była jedynym wspólnikiem i Prezesem K. do 5 marca 2017 r., natomiast od tego dnia jego syn – M. Ś. został Prezesem K.. Jak wynika z protokołów odbioru robót budowlanych załączonych do umów o wykonanie robót, pomiędzy K. oraz C. i pomiędzy C. oraz M., przy wszystkich tych robotach M. Ś. występował jako kierownik robót, co zdaniem organu nie pozostawia wątpliwości, że K. świadomie ujęła w swoich rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, że umowy na wykonanie robót budowlanych C. zawierała zarówno ze zlecającym, jak i podwykonawcami w tym samym dniu, zakres prac wskazanych w tych umowach był identyczny i znajdował swoje odniesienie na wystawianych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby nie powiązania osobowe występujące pomiędzy wymienionymi spółkami, przedmiotowe transakcje polegające na odsprzedaży usług budowlanych wraz z wykorzystanymi materiałami budowlanymi pomiędzy tymi spółkami w rzeczywistości nie zostałyby zawarte, ponieważ byłyby pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. C. nie świadczyła zatem w opinii organu odwoławczego usług w tym zakresie, a celem uwiarygodnienia swoich dostaw okazała faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług od podwykonawców, stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. dla C., mających dokumentować szeroki zakres robót budowlanych, organ odwoławczy zauważył, że z umów zawartych między tymi spółkami wynika, że M. miała wykonać roboty będące przedmiotem tych umów z materiałów powierzonych przez C.. Faktury wystawione przez M. miały dokumentować wyłącznie robociznę. Wartość prac wykonanych w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. wyceniono na 2.311.955 zł brutto. Przyjęcie, że prace trwały trzy miesiące, od poniedziałku do soboty oznacza, że prace były wykonywane przez 78 dni roboczych.

Zatem C. za dzień roboczy, za same prace budowlane bez materiałów, narzędzi, maszyn i urządzeń zapłaciła 29.640,45 zł. Oznacza to, że za dzień roboczy jednego pracownika (przyjmując wyjaśnienia M. C. że było ich 20-tu) C. zapłaciła 1.482 zł, czyli niemal tyle, ile wynosiła wtedy minimalna płaca miesięczna (1.850 zł), co jest niezgodne z doświadczeniem życiowym, logiką, celem ekonomicznym prowadzenia działalności gospodarczej i w opinii organu potwierdza, że M. nie mogła wykonać prac wykazanych na fakturach wystawionych dla C., co oznacza, że faktury wystawione przez C. kolejnym odbiorcom, w tym K., mające dokumentować dalszą sprzedaż kwestionowanych usług również nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych usług.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła wyjaśnień dotyczących nawiązania współpracy z C. w odniesieniu do transakcji nabycia usług budowlanych w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. Brak jest również jakichkolwiek informacji dotyczących sposobu ustalania wartości na spornych fakturach, pracowników mających wykonywać te prace czy też sposobu regulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto, M. Ś. - Prezes Zarządu K. od 5 marca 2017 r. w trakcie prowadzonej budowy na działce [...] w B. występował zawsze jako kierownik robót/budowy. Mając zaś na uwadze, że do obowiązków kierownika budowy należy koordynowanie działań zapewniających przestrzeganie podczas wykonywania robót budowlanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a także podejmowanie działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym, niewiarygodnym jest zdaniem organu, aby kierownik budowy nie orientował się, kto na jej terenie przebywa i jakie wykonuje prace.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że C. nie wykonywała samodzielnie usług na rzecz K. usługi te mieli wykonać podwykonawcy tj. M. i O. (w której członkiem zarządu i udziałowcem był W. Ś. - ojciec M. Ś. i K. B.), a materiały budowlane dostarczyć miała spółka B.. Z wyjaśnień W. Ś. - Prezesa Zarządu C. wynika, że nie posiadał on wiedzy na temat pracowników, czy podwykonawców spółki M.. Prezes Zarządu M.- M. C. zeznał, że w II kwartale 2016 r. współpracował ze spółką C., którą polecił mu w połowie marca 2016 r. znajomy (nie pamiętał który). Wskazał, że zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, jednak nie pamiętał danych tych osób, nie okazał też umów o dzieło, ani innych dokumentów. Oświadczył, że M. nie korzystała z podwykonawców, nie posiadała środków trwałych, korzystała z usług transportowych innych firm, czego jednak nie udokumentował. Wyjaśnił, że wykorzystywał środki trwałe i narzędzia będące własnością C. Zeznał, że ze względu na problemy zdrowotne - problemy z chodzeniem - był w miejscu wykonywania usług od czasu do czasu, zaś prace nadzorował W. Ś..

Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia te są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który pismem z 9 maja 2018 r. poinformował, że C. nie posiadała w tym okresie środków trwałych, poza przyczepą lekką. Zdaniem organu odwoławczego, oceniając zeznania M. C. w kontekście oświadczeń M. Ś. – kierownika budowy, na której prowadzone miały być przedmiotowe roboty budowlane i jego obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że gdyby - jak twierdzi M. C. - jego pracownicy przebywali na wskazanej budowie i wykonywali prace budowlane wskazane na fakturach wystawionych na rzecz C., to informacje o pracownikach tego podwykonawcy przebywających w danym momencie na budowie i świadczących pracę winni posiadać zarówno M. Ś., jako kierownik budowy, jak i W. Ś., który miał nadzorować te prace. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień M. i W. Ś., żaden z nich tych pracowników nie znał.

W opinii organu, powyższe okoliczności, a także brak siły roboczej czy zaplecza technicznego, brak okazania jakiegokolwiek rozliczenia przyjętych i wykorzystanych do pracy materiałów budowlanych wskazuje na to, że prace uwidocznione na fakturach wystawionych przez M. nie były wykonane przez tę spółkę, o czym M. Ś., jako kierownik budowy musiał wiedzieć, a tym samym, że wystawione dla Strony przez C. faktury nie dokumentują faktycznych prac wykonanych przez wskazanego na nich wystawcę.

Ustosunkowując się do kwestii usług niwelacji działki, nawiezienia ziemi oraz posiania trawy i nasadzenia drzew przez O. organ odwoławczy wskazał, że Prezesem Zarządu tej spółki jest W. Ś., który pełni tę funkcję także w C. co wskazuje na powiązania pomiędzy nimi oraz K.. O. nie okazała dokumentów potwierdzających nabycie torfu, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży do C.. W. Ś. wyjaśnił, że torf został pozyskany z jego działki, przewieziony do B. i przekazany spółce O. do wykorzystania. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w dokumentach. Stąd też, o ile torf pochodził z działki W. Ś., czemu organ II instancji nie daje wiary, to nie O., ani następnie C. nie mogły być jego sprzedawcą, gdyż nie dysponowały prawem własności tego towaru jak właściciel. Należy zatem uznać, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze okoliczności, a także powiązania rodzinne pomiędzy spółkami figurującymi na dokumentach jako wystawca, podwykonawca i nabywca, organ odwoławczy uznał, że K. B. miała świadomość w zakresie ujawnienia w swych rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez C.. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w ścisłej współpracy K. B., M.Ś. i W. Ś. nie można doszukać się tzw. "dobrej wiary" nabywcy, gdyż miał on pełna świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym.

W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił także stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych Stronie przez spółki: C. i N.. Organ odwoławczy uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu usług, ponieważ sprzedawcy wymienieni w tych fakturach nie mogli dokonać wykazanych na nich czynności, a w związku z tym Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko zostało ustalone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i nie powoduje zmiany podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia, tj. Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Organ wyjaśnił, że postanowienia art. 106m ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazują, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, zaś przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Chodzi o stworzenie procedur umożliwiających identyfikację towaru, sprzedawcy i nabywcy, które mogą potwierdzać autentyczność transakcji, co ma istotne znaczenie w kontekście wykazania przez podatnika istnienia dobrej wiary i jego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powołując się na wybrane orzeczenia TSUE organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi.

Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia, gdyż istnienie tego prawa jest uzależnione od tego, że transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane.

W opinii organu odwoławczego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazują, że w rozpoznawanej sprawie transakcje świadczenia usług budowlanych na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy firmami wskazanymi na spornych fakturach, a zatem nie zachodziła konieczność ustalania dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji. Orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych wskazuje bowiem, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, czyli została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Zaś w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, organ podatkowy nie musi więc udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W sytuacji pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy, brak jest zatem podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik musi doskonale zdawać sobie sprawę z tej okoliczności. W tego typu sytuacjach organy podatkowe nie są zobligowane do badania kwestii dobrej wiary. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza zatem, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług, ani przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedyne wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

Organ podkreślił, że faktura jest szczególnym dokumentem o istotnym stopniu sformalizowania i stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Celem wystawienia faktury jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo tylko takie faktury mogą stanowić podstawę do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Organ wskazał, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby nastąpiła zapłata, którą dokonujący dostawy otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, co stanowi zgodnie z art. 29a u.p.t.u., podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z art. 86 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z zatem z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług.

Organ odwoławczy dodał, że fakt, iż organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez C. oznacza, że prace budowlane na działce [...] w miejscowości B. nie zostały wykonane. Wobec argumentu Strony zawartego w odwołaniu, że dowodem wykonania usług budowlanych są wybudowane domy, organ wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują tego faktu, a jedynie to, że roboty budowlane nie zostały wykonane i udokumentowane spornymi fakturami przez C., o czym Strona wiedziała.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast wniosków organu I instancji i nie znalazł wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego:

1. • z faktur wymienionych na stronie 23 decyzji organu I instancji, dotyczących czynszu, ogrzewania, tabliczki informacyjnej na podstawie faktur wystawionych przez H. Sp. z o. o., o łącznej kwocie 1.181,74 zł, podatek VAT 271,80;
2. • z faktur wymienionych na stronie 23 decyzji organu I instancji, dotyczących pełnomocnictwa, wypisów czynności na podstawie faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną J. M., o łącznej kwocie netto 2.488 zł, podatek VAT 572,24 zł;
3. • z faktury zakupu materiałów biurowych wystawionej przez I. Sp. z o. o., nr [...] z 3 kwietnia 2016 r. na wartość netto 130,02 zł, podatek VAT 29,35 zł,
4. • z faktury zakupu ewidencji kontroli wystawionej przez F.H. "G." W.K., nr [...]z 7 kwietnia 2016 r. na wartość netto 2,20 zł, podatek VAT 0,51 zł,
5. • z faktury zakupu materiałów biurowych wystawionej przez PHU D. K.D., nr [...] z 19 kwietnia 2016 r. na wartość netto 157,32 zł, podatek VAT 36,18 zł,
6. • z faktury zakupu tablicy informacyjnej wystawionej przez F.U.H. "R.", nr [...]z 30 marca 2016 r. na wartość netto 12,30 zł, podatek VAT 2,83 zł,
7. • z faktury zakupu materiałów biurowych wystawionej przez A. J.D. i Sp. J., nr [...]z 31 marca 2016 r. na wartość netto 44,11 zł i podatek VAT 10,15 zł,
8. • z faktury zakupu pieczątki wystawionej przez T. T.K. z 2 marca 2016 r. na wartość netto 26,34 zł, podatek VAT 6,06 zł.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji Strony z wyżej wymienionymi firmami, organ odwoławczy, mając na uwadze przepis art. 121 § 1 O.p. uznał, że okoliczności towarzyszące wystawieniu powyższych faktur nie uprawniają do stanowiska negującego rzeczywisty charakter tych transakcji i orzekł, że wyżej wyszczególnione faktury stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe faktury dokumentują nabycia związane z ogólnym funkcjonowaniem spółki K. (tj. koszty ogrzewania, nabycia materiałów biurowych itp.) i nie są związane z innymi kwestionowanymi transakcjami.

W zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy podzielił argumentację i stanowisko organu I instancji.

W sprawie ustalono, że w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem faktura nr [...] z 30 marca 2016 r. na wartość netto 1.400 zł i podatek VAT 322 zł wystawiona dla E. nie dokumentowała czynności opodatkowanych. Faktura dotyczyła usługi doradczej i była jedyną tworzącą obrót Strony w marcu 2016 r. Stanowisko to potwierdzają następujące okoliczności:

1. • Strona nie okazała dowodu wykonania usługi doradczej udokumentowanej ww. fakturą a na okoliczność wykonania tej usługi złożyła lakoniczne wyjaśnienia, które nie pozwalają na potwierdzenie wykonania usługi; z wyjaśnienia Strony z 17 czerwca 2016 r. wynika, że umowa była zawarta w formie ustnej i usługa była świadczona w formie ustnej, do faktury dołączono dowód wpłaty KP z 30 marca 2016 r. na wartość brutto 1 722 zł, który poświadcza zapłatę gotówką pomiędzy K. B. i jej bratem – M. Ś., Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem E.
2. • K. zawarła z H. Sp. z o. o. umowę najmu lokalu nr [...] mieszczącego się w Ł., przy al. [...], która została rozwiązana 12 maja 2016 r. w związku z niepłaceniem czynszu. Spółka K. w rzeczywistości nie prowadziła jednak działalności gospodarczej w tym lokalu, nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z tego lokalu zgłoszonego jako siedziba spółki, a adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres prowadzenia rachunkowości, adres zamieszkania K. B. ([...-...] S., ul. [...]) oraz położenie nieruchomości będących przedmiotem transakcji znajdują się na terenie województwa [...], zatem brak jest uzasadnienia gospodarczego dla zlokalizowania siedziby Strony na terenie Ł..

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że Strona niezgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106b u.p.t.u. zaewidencjonowała wykonanie usługi doradczej jako odpłatne świadczenie usług wystawiając fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Tym samym nie wystąpiło świadczenie usługi, nastąpiła jedynie czynność techniczna polegająca na wystawieniu faktury VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Z pisma Strony z 17 czerwca 2016 r. wynika co prawda, że usługa ta dotyczyła "doradztwa w zakresie projektów, które mają wziąć udział w konkursach o dotacje ze środków Unii Europejskiej. Usługa dotyczyła doradztwa w jakich konkursach klient może się ubiegać o dofinansowanie oraz jakie dokumenty będą wymagane do złożenia w konkursie. Umowa była sporządzona w formie ustnej. Usługi doradcze również były świadczone w formie ustnej przez Prezes K. B.", jednak na potwierdzenie powyższych okoliczności Strona nie okazała, poza fakturą, żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt wykonania usługi.

Strona nie wyjaśniła, czego dotyczą projekty, w jakich konkursach, przez kogo ogłaszanych oraz czym uwarunkowane było otrzymanie dotacji - co uwiarygodniłoby faktyczne wykonanie usług i umożliwiło ocenę związku wyżej wymienionej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wyjaśnienia obu stron tej transakcji są różne. Nabywca usługi, tj. spółka E. wskazała, że usługa dotyczyła "analizy rynku oraz możliwości potencjalnych ścieżek rozwoju Spółki", natomiast wykonawca tej usługi, tj. spółka K. wskazała, że dotyczyła ona "doradztwa w zakresie projektów, które mają wziąć udział w konkursach o dotacje ze środków Unii Europejskiej. Usługa dotyczyła doradztwa w jakich konkursach klient może się ubiegać o dofinansowanie oraz jakie dokumenty będą wymagane do złożenia w konkursie". Zarówno E., jak i jej kontrahent nie złożyli jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień dotyczących rzeczywistego przedmiotu świadczonej usługi doradczej i nie okazali dowodów wskazujących na jej faktyczne wykonanie.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do wyżej wskazanej faktury VAT wystawionej przez Stronę zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który koresponduje z regulacją art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powołane regulacje zobowiązują wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku niezależnie od okoliczności jej wystawienia.

Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ podkreślił, że takie stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które podkreśla, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi się liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, iż w kwietniu i w maju 2016 r. K. nie wykonała czynności opodatkowanych, ujętych w deklaracjach VAT-7 w kwotach: kwiecień 2016 r. - wartość netto 92,25 zł, VAT 17,25 zł, maj 2016 r. - wartość netto 81,30 zł, VAT 18,70 zł z tytułu nieudokumentowanych usług doradczych na rzecz osób fizycznych. Z wyjaśnień złożonych przez Strobę w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. wynika, że czynności te dotyczyły "usług doradczych na rzecz osób fizycznych w zakresie konkursów na pozyskanie funduszy unijnych i wymaganych dokumentów jakie należy złożyć do wniosku. Klienci nie chcieli otrzymać faktury i w związku z tym nie zostawiali swoich danych osobowych. Spółka nie wystawiła zatem faktur, gdyż nie miała wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury. Spółka sprzedaż wprowadziła do ewidencji sprzedaży jako kwotę przychodu nieudokumentowanego na rzecz osób fizycznych".

W odniesieniu do miesiąca czerwca 2016 r. Strona mimo dwukrotnego wezwania organu nie przedłożyła rejestrów czy dokumentacji źródłowej dotyczącej nabyć i dostaw z miesiąca czerwca. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że również w okresie od 1 do 30 czerwca 2016 r. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na wartość netto 98 zł i podatek VAT 23 zł.

W opinii organu odwoławczego powyższe stanowisko organu I instancji nie zostało wystarczająco uzasadnione a w związku z tym, na podstawie art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzekł, że Strona mogła wykazać podatek należny w kwotach: w kwietniu - 17 zł, maju - 19 zł i czerwcu - 23 zł z tytułu usług doradczych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizując ten obowiązek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty dopuścił materiały uzyskane w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Strony a ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego i w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. • art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez naruszenie prawa Strony do układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności;
2. • art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez założenie organu I instancji, że Podatnik działał w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa;
3. • art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, organ winien rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy;
4. • art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, który pokrywa się z art 121 O.p.;
5. • art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i zastosowania prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego;
6. • art. 180 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie w sprawie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług na zakupionej przez Stronę nieruchomości;
7. • art. 181 O.p., przez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów świadczących o realizacji inwestycji budowlanej kontynuowanej przez Stronę, na zakupionej nieruchomości;
8. • art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., przez unikanie rozpatrzenia wskazywanych przez Stronę faktów i dowodów świadczących na jej korzyść;
9. • art. 191 O.p., przez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego;
10. • art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwą interpretację i jego niezastosowanie;
11. • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez Stronę;
12. • art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie wobec Podatnika, ponieważ nabycie poprzez umowę - także ustną - nie stanowi czynności pozornej, natomiast organ posiada dowody na fakt wykonania opinii technicznej. Zatem wystawione do tej transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi.

Wobec podniesionych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi Sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi z 17 sierpnia 2022 r. Strona poinformowała, że wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. NSA uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/21, oraz zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r.

W opinii Strony, w tej sytuacji z obiegu prawnego zostały wyeliminowane prawomocnie te rozstrzygnięcia organu, jak i sądu I instancji, które stanowiły podstawę uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w niniejszej sprawie, że Strona bezprawnie zaewidencjonowała w swoich księgach podatkowych faktury VAT wystawione na jej rzecz przez C. sp. z o.o. w S..

W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ złożył pismo z 14 września 2022 r., na które Strona odpowiedziała pismem z 12 listopada 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 104/22 oddalił skargę Spółki.

Strona od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2026 r. o sygn. akt I FSK 571/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy Skarżącej i wyznaczeniem terminu rozprawy Skarżąca w piśmie z dnia 30 lipca 2026 r. przedstawiła nową okoliczność poprzez załączenie kopii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 1070/23 dotyczącego jej kontrahenta, tj. C. sp. z o.o.

DIAS w pismach z dnia 7 oraz 11 sierpnia 2026 r. odniósł się stanowiska Skarżącej wyrażonego w powyższym piśmie. Przyznał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wyprowadzić wniosek, że w ocenie organu odwoławczego brak było konieczności badania dobrej wiary Strony, gdyż usługi opisane na fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur ani przez wskazanych podwykonawców. Stanowisko takie wypływało bowiem z tej okoliczności, którą organ II instancji akcentował najbardziej, tj. z wadliwości podmiotowej spornych faktur. Powyższe uchybienie zawarte w treści uzasadnienia w ocenie DIAS nie ma jednak istotnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedstawione w zaskarżonej decyzji, w szczególności na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie występuje także konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

DIAS dodatkowo wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2026 r. sygn. akt I FSK 239/23 oddalił skargę kasacyjną E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (tj. spółki powiązanej również osobowo, której Prezesem Zarządu był M. Ś.) i której również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C. w miesiącach: marzec - czerwiec 2016 r.

Organ odwoławczy zatem stwierdził, że nieprawidłowość zaskarżonej decyzji wskazana w wyroku NSA z 13 lutego 2026 r. polegała jedynie na nieprecyzyjnym uzasadnieniu i nie stanowi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 13 lutego 2026 r. o sygn. akt I FSK 571/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie, ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616).

Ponadto, moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną dokonaną w zakresie stanu faktycznego, wykładnią przepisów prawa materialnego, jak i procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, WSA w Łodzi nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2026 r. o sygn. akt I FSK 571/23. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo zbadał kwestię tzw. "dobrej wiary" i świadomości Strony, co do okoliczności posługiwania się nierzetelnymi podmiotowo fakturami przez Skarżącą w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, analiza treści zaskarżonej decyzji przeczy tezie o prawidłowym zbadaniu przez organ odwoławczy kwestii tzw. "dobrej wiary" i świadomości Strony, co do okoliczności posługiwania się nierzetelnymi podmiotowo fakturami przez Skarżącą.

NSA wyjaśnił, że w podjętych rozstrzygnięciach organ pierwszej instancji i organ odwoławczy różnią się w kwestii kwalifikacji prawnej stwierdzonych nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście odmówił bowiem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki N. oraz C. odwołując się do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, strona nie ma prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, ponieważ stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, czyli zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana podstawy prawnej podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia była możliwa, gdyż jest to praktyka dopuszczalna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była konieczność poczynienia stosownych ustaleń i ocen związanych ze świadomym udziałem w oszukańczym procederze lub z istnieniem okoliczności świadczących o dochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

NSA zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że trudno doszukać się istnienia dobrej wiary w postępowaniu strony, skoro miała ona pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym. Natomiast organ odwoławczy zdaje się, iż nie przejął za organem pierwszej instancji twierdzenia o świadomym udziale (z zastrzeżeniem poczynionym w dalszych rozważaniach), ale kilkukrotnie powtarza stwierdzenie, że w przypadku wystawienia tzw. pustych faktur nie należy badać dobrej wiary czy też że dobra wiara w takim przypadku nie może być uwzględniona. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego wprost stwierdził, że "Poczynione ustalenia wskazujące, że transakcje świadczenia usług budowlanych na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie nastąpiły pomiędzy firmami wskazanymi na spornych fakturach powoduje, że nie zachodziła konieczność wykazania Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji" (str. 25 decyzji).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż "oczywistym jest, że gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik musi doskonale zdawać sobie sprawę z tej właśnie okoliczności, bowiem wprowadzenie do ewidencji i rozliczenie "pustych faktur" VAT pozwala podatnikom na "sztuczne" podwyższenie kosztów prowadzenia działalności, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Zatem w tego typu sytuacjach organy podatkowe nie są zobligowane do badania kwestii dobrej wiary" (str. 26 decyzji). Wyżej przytoczone fragmenty z decyzji odwoławczej jednoznacznie przeczą tezie o prawidłowym zbadaniu przez organ podatkowy kwestii dobrej wiary. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż organ odwoławczy uznał, że nie musi badać istnienia dobrej wiary przyjmując, iż sporne faktury VAT są "puste" w znaczeniu przedmiotowym, gdyż usługi budowlane nie zostały wykonane.

NSA zauważył, że swoje stanowisko o nierzeczywistym charakterze spornych transakcji organ odwoławczy w dużej mierze opierał na fakcie wydania dla kontrahentów (C. oraz M.) decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wskazywał na istnienie powiązań osobowych (rodzinnych) pomiędzy uczestnikami zakwestionowanych transakcji. Można jedynie domyślać się, iż z tego właśnie powodu nie uznał za konieczne czynienie ustaleń w zakresie dobrej wiary. Istnienie pomiędzy kontrahentami powiązań o charakterze osobowym czy rodzinnym może świadczyć o wykorzystywaniu ich w celu popełnienia oszustwa podatkowego, ale winno to zostać wykazane stosowną argumentacją.

Drugim powodem, dla którego stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji nie może być uznane za wyczerpujące i prawidłowe jest treść wyroku NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22. W powołanym wyroku NSA za błędne uznał stanowisko WSA w Gdańsku, iż "skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. i V. nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej" oraz iż w sprawie ustalono, "że miało miejsce wystawienie wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona".

Wobec powyższej oceny stanowiska WSA w Gdańsku ostatecznie NSA stwierdził, że "W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika".

Skoro bowiem w przywołanej sprawie NSA nie miał wątpliwości, że usługi budowlane rzeczywiście zostały wykonane (nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury) to należało bezwzględnie badać dobrą wiarę. W niniejszej sprawie fakt rzeczywistego wykonania usług budowlanych również nie był przez organy podatkowe podważany (na okoliczność wykonania prac skarżąca przedkładała dokumentację fotograficzną), a zatem konieczne było stwierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze (czego organ odwoławczy nie artykułował w swoim rozstrzygnięciu) lub wykazanie, że w kontaktach ze spółkami wystawiającymi sporne faktury VAT nie działała w dobrej wierze. DIAS zaniechał dokonania takiej analizy, tym samym nie można uznać, że organ podatkowy "prawidłowo zbadał kwestię tzw. "dobrej wiary" i świadomości strony, co do okoliczności posługiwania się nierzetelnymi podmiotowo fakturami".

Należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lutego 2026 r. o sygn. akt I FSK 571/23) wskazać, że na str. 31-33 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził analizę ustaleń dotyczących orzeczenia o obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z fakturą VAT wystawioną przez Skarżącą w marcu 2016 r. na rzecz E., gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Rozważania dotyczące zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy zakończył stwierdzeniem, iż: "W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: N. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (w zakresie usług budowlanych), a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w wystawionej przez Stronę na rzecz E.Sp. z o.o. zakwestionowanej fakturze.

W ocenie organu II instancji Strona miała pełną świadomość udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy" (str. 33 decyzji). Wobec treści wcześniej wskazywanych fragmentów decyzji, z których wynika, że organ odwoławczy nie widział potrzeby badania tzw. dobrej wiary spółki w kontaktach z kontrahentami, lecz przy tym nie zarzucał wprost świadomego jej udziału w oszustwie podatkowym, trudno jest stwierdzić, do których ustaleń – czy związanych z podatkiem naliczonym czy odnoszących się do podatku określanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – należy odnieść przytoczoną wyżej ocenę o świadomym udziale w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Tutejszy Sąd ponownie rozpatrując sprawę podziela i przyjmuje za swoje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia z dnia 13 lutego 2026 r. o sygn. akt I FSK 571/23, którym dodatkowo jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a.

Sąd zwraca uwagę, że postępowanie odwoławcze organ drugiej instancji kończy wydaniem decyzji, której niezbędnymi elementami są m.in. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.). Stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tego rodzaju wymogi formalne stawiane uzasadnieniu decyzji mają na celu realizację również innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p., oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Powyższe wymogi należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza, że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak prawidłowego uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala, bowiem na dokonanie oceny czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W ocenie tutejszego Sądu opisane wyżej wady zaskarżonej decyzji tak naprawdę uniemożliwiają zapoznanie się z motywami, jakie legły u podstaw wydania tej decyzji. Opinię taką zdaje potwierdzać sam organ odwoławczy, o czym świadczy treść pisma procesowego DIAS z dnia 7 sierpnia 2026 r.

Trafnie zatem Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność rozważań dotyczących tzw. dobrej wiary Skarżącej. Ta wielość ocen i brak ich jednoznaczności dodatkowo stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zbadał w sposób prawidłowy kwestii tzw. dobrej wiary i świadomości Strony, co do okoliczności posługiwania się nierzetelnymi podmiotowo fakturami.

W niniejszej sprawie istniała zatem konieczność jednoznacznego wyjaśnienia Podatnikowi tego, jakie okoliczności przemawiały za zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Konsekwencją bowiem zastosowania ostatniego przepisu była konieczność poczynienia stosownych ustaleń i ocen związanych ze świadomym udziałem w oszukańczym procederze lub z istnieniem okoliczności świadczących o dochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

W związku z powyższym badając rozpoznawaną sprawę w ramach swojej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa materialnego, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dopuścił się bowiem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w sytuacji w której DIAS nie wykazał w sposób prawidłowy podstaw do całkowitego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę C. w miesiącach marzec - czerwiec 2016 r.

Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe i nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p. - sąd administracyjny nie jest uprawniony do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny bowiem nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zasadne zatem okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich, możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie zasady legalizmu. DIAS naruszył także art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego sprawy, jak i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania oceny istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa procesowego i materialnego przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co winno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotne jest przy tym, aby uwzględnić stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22 w odniesieniu do spółki C..

Dlatego mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

db