Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 13 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 34/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2024 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., wysokość kwoty zwrotu na rachunek bankowy za październik i grudzień 2020 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do marca 2020 r., za okres od lipca do listopada 2020 r. i za styczeń 2021 r.:

1. 1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia:
2. • zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
3. - lipiec 2020 r. w wysokości 77.658,00 zł,
4. - październik 2020 r. w wysokości 113.234,00 z,ł
5. • wysokości kwoty zwrotu na rachunek bankowy:
6. - październik 2020 r. w wysokości 0 zł,
7. - grudzień 2020 r. w wysokości 0 zł,
8. • wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:
9. - styczeń 2020 r. w wysokości 0 zł,
10. - luty 2020 r. w wysokości 0 zł,
11. - marzec 2020 r. w wysokości 0 zł,
12. - lipiec 2020 r. w wysokości 0 zł,
13. - sierpień 2020 r. w wysokości 0 zł,
14. - wrzesień 2020 r. w wysokości 0 zł,
15. - październik 2020 r., w wysokości 0 zł,
16. - listopad 2020 r. w wysokości 0zł,
17. - styczeń 2021 r. w wysokości 0 zł,
18. 2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:
19. - styczeń 2020 r. w wysokości 23.086,00 zł,
20. - luty 2020 r. w wysokości 54.937,00 zł,
21. - marzec 2020 r. w wysokości 55.041,00 zł,
22. - kwiecień 2020 r. w wysokości 79.813,00 zł,
23. - maj 2020 r. w wysokości 100.457,00 zł,
24. - czerwiec 2020 r. w wysokości 133.993,00 zł,
25. - sierpień 2020 r. w wysokości 81.885,00 zł,
26. - wrzesień 2020 r. w wysokości 132.593,00 zł,
27. - listopad 2020 r. w wysokości 116.572,00 zł,
28. - grudzień 2020 r. w wysokości 98.213,00 zł,
29. - styczeń 2021 r. w wysokości 181.318,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w latach 2020-2021 skarżąca prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą O. z siedzibą w M., w przeważającym zakresie dotyczącą sprzedaży różnego rodzaju odzieży damskiej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem w dniu 03.06.2022 r. wyniku kontroli, który zawierał informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące. Podatniczka po zakończeniu kontroli celno-skarbowej złożyła korekty deklaracji VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r., z których żadna nie uwzględniała w całości nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli. W związku z powyższym, zakończona kontrola celno-skarbowa, na podstawie postanowienia z 2 listopada 2022 r., w myśl art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatniczki w zakresie dokonanych nabyć i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z:

1. - faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych od: G. Sp. z o.o., G1.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T1. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. na łączną kwotę VAT 1.334.288,65 zł,
2. - nieprawidłowo zaewidencjonowanej w lutym 2020 r. faktury VAT nr [...] z dnia 3.02.2020 r. wystawionej przez PHU A. Sp. z o. o. na rzecz R. Sp. z o.o. na kwotę netto 92.804,88 zł VAT 21.345,12 zł jako zakup środka trwałego; ustalono, że pojazd wymieniony na fakturze jest przedmiotem leasingu,
3. - nieprawidłowo zaewidencjonowanej w kwietniu 2020 r. faktury VAT nr [...] z dnia 5.02.2020 r. wystawionej przez PHU A. Sp. z o. o. na rzecz R. Sp. z o.o. na kwotę netto 2.154,47 zł VAT 495,53 zł dotyczącej usługi modyfikacji leasingowanego samochodu, która nie była wystawiona na rzecz strony.

Ustalono nieprawidłowości również w zakresie dostaw, tj. strona:

1. - błędnie wykazała eksport towarów w lipcu 2020 r. o wartości 906 zł i w październiku 2020 r. o wartości 6.635 zł, który dotyczył sprzedaży dla odbiorców mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, która z dniem 31.01.2020 r. opuściła Unię Europejską, jednakże zgodnie z okresem przejściowym do 31.12.2020 r. winna być wykazana jako WDT,
2. - do dwóch faktur wskazanych jako eksport nie okazała żadnej dokumentacji potwierdzającej ten fakt: FS [...] z 8.01.2021 r. o wartości 1.484,09 zł i FS [...] z 22.01.2021 r. o wartości 1.274,01 zł, wartość łączna 2.758,10 zł, stąd dostawy te winny być opodatkowane jak dostawa krajowa,
3. - do części faktur nie okazała dokumentacji potwierdzającej dokonanie wywozu towaru poza granicę Polski na teren innego państwa członkowskiego i doręczenia jej do adresata dostaw towarów wykazanych jako WDT, stąd dostawy te winny być opodatkowane jak dostawa krajowa.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania decyzji przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 11 stycznia 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., wysokość zwrotu za październik i grudzień 2020 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń - marzec 2020 r, lipiec – listopad 2020 r. i styczeń 2021 r.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości, z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, strona korzystając z uprawnienia przysługującego na podstawie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 16 maja 2023 r. o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych.

W toku postępowania organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczące między innymi podmiotów widniejących na wystawionych fakturach jako dostawcy towarów na rzecz strony i zgromadził wymienione na stronach 10-11 decyzji dowody.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących nieprawidłowości;

* co do rozliczania podatku należnego, niezakwestionowanych przez stronę w złożonym odwołaniu tj.:

1. - błędnie wykazanego eksportu towarów w lipcu 2020 r. w wysokości 906 zł i w październiku 2020 r. w wysokości 6.635 zł, bowiem sprzedaż ta dotyczyła wysyłki towarów handlowych do odbiorców mających siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, zanim Wielka Brytania opuściła Unię Europejską,
2. - dwóch faktur dotyczących eksportu nr FS [...] z dnia 8.01.2021 r. wartość 1.484,09 zł i nr FS [...]z dnia 22.01.2021 r. wartość 1.274,01 zł, do których nie okazano żadnej dokumentacji potwierdzającej eksport towarów,
3. - części faktur wykazanych jako WDT, do których nie okazano dokumentacji potwierdzającej dokonanie wywozu towaru poza granicę Polski na teren innego państwa członkowskiego i doręczenia jej do adresata dostaw towarów, dostawę opodatkowano jak dostawę krajową w stawce 23%,

* oraz dotyczących podatku naliczonego do odliczenia z tytułu:

1. - nieprawidłowo zaewidencjonowanej faktury VAT nr [...] z dnia 3.02.2020 r. wystawionej przez PHU A. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy R. Sp. z o.o. na kwotę netto 92.804,88 zł VAT 21.345,12 zł jako zakup środka trwałego w lutym 2020 r., ustalono bowiem, że pojazd wymieniony na fakturze jest przedmiotem leasingu,
2. - nieprawidłowo zaewidencjonowanej faktury VAT nr [...] z dnia 5.02.2020 r. wystawionej przez PHU A. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy R. Sp. z o.o. na kwotę netto 2.154,47 zł VAT 495,53 zł dotyczącej usługi modyfikacji leasingowanego samochodu w kwietniu 2020 r., która nie była wystawiona na rzecz strony.

Dyrektor podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organ I instancji, że dokonane przez stronę nabycia i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niżej wymienione podmioty:

1/ G. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 14-16 decyzji organu I instancji kwota netto 961.710,00 zł VAT 221.193,30 zł, 2/ G1.Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 20-22 decyzji I instancji kwota netto 956.34,00 zł VAT - 220.071,82 zł, 3/ T. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 26-28 decyzji I instancji kwota netto 952.160,00 zł VAT 218.996,80 zł, 4/ S. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 34-36 decyzji I instancji kwota netto 913.138,00 zł VAT 210.021,74 zł, 5/ T1. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 40-42 decyzji I instancji kwota netto 685.111,00 zł VAT 157.575,53 zł, 6/ B. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 45 decyzji I instancji kwota netto 396.578,00 zł VAT 91.212,94 zł, 7/ S1. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 51-52 decyzji I instancji kwota netto 296.205,00 zł VAT 68.127,15 zł, 8/ V. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 55-56 decyzji I instancji kwota netto 283.522,00 zł VAT 65.210,06 zł, 9/ D. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 59 decyzji I instancji kwota netto 236.366,00 zł VAT 54.364,18 zł, 10/ G2.

Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 62 decyzji I instancji kwota netto 60.466,00 zł VAT 13.907,18 zł, 11/ D1. Sp. z o.o. - faktury wymienione na str. 64-65 decyzji I instancji kwota netto 59.165,00 zł VAT 13.607,95 zł, łączna kwota brutto 7.145.543,65 zł, kwota netto 5.801.255,00 zł VAT 1.334.288,65 zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po zaprezentowaniu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, działalności ww. podmiotów, Dyrektor uznał, że faktury z danymi tych podmiotów – za wyjątkiem spółki B., na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Opisana działalność wystawców faktur na rzecz strony, a także charakter ich rzekomej współpracy ze stroną miały wiele cech wspólnych. Wszystkie bowiem te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami. W okresie rzekomej współpracy ze stroną nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Organ I instancji, z czym w pełni zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dokonał następujących ustaleń w stosunku do ww. Spółek:

1. • wszystkie płatności miały być realizowane w formie gotówki, przy czym brak jest jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzić ten fakt,
2. • większość kontrahentów to firmy wykreślone z rejestru podatników VAT,
3. • strona nie przeprowadziła jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów - tj. brak przedłożonej dokumentacji potwierdzającej tego rodzaju czynności na etapie realizacji transakcji lub tuż po niej,
4. • strona - z wyjątkiem faktur - nie posiada żadnej dokumentacji, która by potwierdzała dokonanie kwestionowanych transakcji,
5. • towar - odzież, który rzekomo nabywała od kwestionowanych kontrahentów, to po prostu bluzki, spodnie, beż żadnej specyfikacji, która by pozwoliła na ich identyfikację,
6. • udział obcokrajowców w zarządach Spółek, głównie pochodzenia [...],
7. • głównie [...] pochodzenie wspólników,
8. • powtarzający właściciele i osoby zarządzające Spółkami,
9. • ten sam lub zbliżony okres rozpoczęcia "aktywności" danego podmiotu,
10. • zgłaszanie adresów działalności w tzw. "wirtualnych biurach",
11. • wspólny adres siedziby działalności dla szeregu podmiotów,
12. • minimalna kwota kapitału zakładowego - 5000 zł (za wyjątkiem Spółki S.),
13. • zakup gotowej spółki, a następnie rzekomo bardzo szybki i nie występujący w normalnym obrocie wzrost deklarowanej sprzedaży,
14. • zgłoszony przeważający przedmiot działalności - doradztwo w zakresie informatyki, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, roboty budowlane, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,
15. • brak możliwości nawiązania kontaktu ze Spółkami, a tym samym możliwości weryfikacji dokonanych transakcji,
16. • wykreślenie Spółek przez naczelników urzędów skarbowych z rejestru podatników VAT,
17. • brak zatrudnienia pracowników, przy deklarowanych obrotach, z reguły tuż po dacie rejestracji jako podatnik VAT czynny,
18. • zawieranie transakcji między tymi samymi, ryzykownymi podmiotami, wykazującymi cechy bufora,
19. • powtarzający się dostawcy u rzekomych wystawców faktur na rzecz Strony, tj.: N.. Sp. z o.o., B1.Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G3. Sp. z o.o., V2. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., D2.Sp. z o.o., G4. Sp. z o.o., H. Sp.z o.o., G. Sp. z o.o., G5. Sp. z o.o., L1.Sp. z o.o., G6. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., T4. Sp. z o.o.,
20. • stwierdzenie przez organy podatkowe fikcyjności transakcji nabyć towarów,
21. • brak zawartych umów najmu lokali w C.,
22. • wyjazdy na zakupy do C. przez podatniczkę według okazanych faktur miały się odbywać często codziennie, co świadczy tylko o generowaniu przez stronę dodatkowych kosztów.

Działalność tych podmiotów jest charakterystyczna dla podmiotów, które pozorują swoją działalność faktycznie jej nie prowadząc:

1. - Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;
2. - nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych;
3. - spółki nie wykazywały zatrudnienia jakichkolwiek pracowników;
4. - brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania;
5. - nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności;
6. - niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne;
7. - firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność;
8. - najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli uda się takową zdobyć od podmiotów prowadzących ich księgi podatkowe to są to dane szczątkowe w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT;
9. - dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest wyłącznie faktura, gdyż płatności te miały być dokonywane gotówką;
10. - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.,
11. - brak kontaktu ze Spółkami, a w okresie od 1-20 lipca 2022 r., mimo braku odbioru wezwań, wpływają do organu I instancji pisma od Spółek: G., V., T1., S1., G1., bez podpisów osób uprawnionych, wydrukowane komputerowo, przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego, które oceniono jako niewiarygodne.

Ponadto Dyrektor stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornych podmiotów istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do faktycznej roli powyższych Spółek polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur. Warunkiem powzięcia tego podejrzenia było jednak przeprowadzenie choćby pobieżnej weryfikacji, czego w żadnej mierze nie dokonano. Tym samym organ uznał, że podatniczka nie działała w dobrej wierze.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiedzione przez stronę odwołanie od przedmiotowej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi jest jednak w pewnym zakresie uzasadnione.

Organ odwoławczy dokonując analizy przedstawionego stanowiska postanowił uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: stycznia 2020 r., lutego 2020 r., marca 2020 r., kwietnia 2020 r., maja 2020 r., czerwca 2020 r., sierpnia 2020 r., września 2020 r., listopada 2020 r., grudnia 2020 r. i stycznia 2021 r. i określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zebrany materiał dowodowy wskazał, że co prawda podmiot B. Sp. z o.o. miał wiele cech wspólnych z podmiotami: G. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T1. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. takich jak: wirtualne biura, wspólny adres siedziby działalności, zawieranie transakcji między tymi samymi ryzykownymi podmiotami, brak identyfikacji nabywanych towarów, udział obcokrajowców w zarządach Spółek, płatność gotówką, brak określenia asortymentu na fakturach w celu jego identyfikacji, a także fakt niezweryfikowania przez stronę transakcji dokonanych z tymi podmiotami.

Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą identyczne okoliczności transakcji jak w tych zakwestionowanych, a mianowicie różnią się one przede wszystkim tym, że B. Sp. z o.o. wynajmowała stoisko nr [...] w Hali [...] od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. na podstawie umowy zawartej w dniu 26.04.2018 r. przez C. a B. Sp. z o. o. reprezentowaną przez D. V. H. na podstawie pełnomocnictwa Rep. A [...], ponosiła koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (3 faktury niezakwestionowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie), zatrudniała pracowników – E. S. i H. P., które podczas przesłuchania potwierdziły zatrudnienie w charakterze sprzedawczyń w Spółce B. (okazały umowy o pracę), osoba sprzedająca towar w boksie "[...]" Pani H. T. N.(Pani "[...]") podczas przesłuchania zeznała, że zna firmę O. A. S. i że sprzedawała Jej towary, Spółka zadeklarowała kapitał zakładowy w wysokości 300.000 zł, złożyła zeznania CIT-8 za lata 2018-2020, Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dużo późniejszym czasie, tj. 25.03.2024 r.

Dodatkowe dokonane ustalenia wobec Spółki B., mimo podawania towaru na fakturach tylko z nazwy bez bliższego określenia towaru, ustaleń kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za IX/2018 r.-VIII/2019 r. i za V-VII/2020 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, w wyniku której stwierdzono, że dane rejestracyjne nie były zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym, że nie było kontaktu ze Spółką, że nie uzyskano faktur VAT potwierdzających rzetelność transakcji sprzedaży i zakupu, że odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uwzględniając fakt, że właściwe organy podatkowe nie kwestionowały dostaw przez ten podmiot, zatrudniania przez Spółkę dwóch pracowników w 2020 r., posiadania umowy najmu lokalu w C.. w R., Dyrektor wskazał, że daje to podstawę do uznania, że nie można wykluczyć, że Spółka B. dysponowała towarem jak właściciel i faktycznie prowadziła działalność gospodarczą posiadając towary z nieustalonego źródła.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 122 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (przepis obowiązujący od dnia 04.11.2025 r.), Dyrektor wskazał, że w powyższym stanie faktycznym występują wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 122 § 2 pkt 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując - zdaniem organu odwoławczego - z uwagi na stwierdzone niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający i ostatecznie nie pozwala na zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., co powoduje - z uwagi na wyczerpanie środków dowodowych oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oraz treść art. 122 § 2 O.p, uznać należy, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na rzecz strony stanowią podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za miesiące: styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., listopad 2019 r., grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę i zaskarżając decyzję w części, tj. "za wyjątkiem rozliczeń podatkowych z podmiotem B. sp. z o.o., wobec których DIAS uchylił decyzję NUCS, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. • art. 233 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 190, w zw. z art. 191, w zw. z art. 122, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy znacznej części decyzji organu I instancji, pomimo popełnionych w sprawie błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego prawnego decyzji NUCS, a to z kolei poprzez:
2. - brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, w szczególności brak zweryfikowania zasad panujących na rynku obrotu towarami w lokalach usługowych znajdujących się pawilonach C. i brak odniesienia się w tym zakresie do argumentów Podatnika,
3. - dążenie do zebrania materiału dowodowego wyłącznie w celu podważenia zawartych przez stronę transakcji i oparcie niekorzystnych ustaleń wobec podatnika w oparciu o takie oto kryteria oceny wiarygodności kontrahentów: minimalny kapitał zakładowy, nieprzedstawienie dokumentacji finansowo - księgowej w toku kontroli u Podatnika, niefunkcjonowanie w obrocie handlowym, unikanie kontaktu z organami podatkowymi w toku kontroli u podatnika, biura wirtualne, osoby zagranicznego pochodzenia, płatność gotówkowa, czy też wykreślenie tych podmiotów z VAT w okresie późniejszym, niż okres kontrolowany, które to kryteria miały rzekomo wywołać w podatniku, w czasie nawiązywania z tymi podmiotami transakcji, obawę o jego udział w jakichś przestępczych działaniach związanych z rzekomym, nie określonym przez organy, wyłudzaniem podatku VAT (czy też jakimś innym, bliżej nieokreślonym oszustwem podatkowym, bo najwyraźniej podatnik ma wybrać sam, czy doszło do oszustwa, wyłudzenia, pozorności, obejścia przepisów, itd., tylko, że to są odrębne instytucje prawa podatkowego opisane w ustawie i to organ podatkowy powinien ustalić, jeśli chce się na tego rodzaju okoliczności powoływać), w związku z powyższym pominięcie istotnych wyjaśnień i faktów, tj. m. in.:
4. - podatnik wykonał transakcje zakupu i sprzedaży towarów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, tj. towar został nabyty od wskazanych na fakturach dostawców, został opłacony, wydany i dalej odsprzedany, zaś organ podatkowy nie ma dowodów na to, że tak się nie wydarzyło, posługuje się jedynie założeniami,
5. - podatnik korzystał z oficjalnych narzędzi weryfikacyjnych, takich jak "biała lista" Ministerstwa Finansów, które są uznawane za wiarygodne źródła informacji o statusie podatkowym i prawnym kontrahentów oraz ich rzetelności - jego zakwestionowani kontrahenci byli na tej liście wraz z ich numerami rachunków bankowych, weryfikację kontrahentów potwierdza strona oraz jej pracownik przesłuchany w sprawie K. W., co przeczy z kolei twierdzeniom organów, że strona nie wykonywała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów (podatnik, jako firma, to robił).
6. - transakcje realizowane były w sposób zgodny z praktykami handlowymi typowymi dla modelu handlu na targowiskach. W przypadku takich transakcji nie jest wymagana formalna dokumentacja w postaci umów, wizyt w zakładach pracy, itp. ponieważ transakcje te opierają się na bezpośrednim kontakcie i natychmiastowej wymianie towarów. Jest to powszechnie przyjęta praktyka nie odbiega od standardów rynkowych w tego rodzaju wymianie dóbr. W takim kontekście transakcje są zawierane osobiście i natychmiastowo, a wizyty w siedzibach firm nie są wymagane, ani praktykowane, wręcz byłoby dziwne, gdyby takie działania były podejmowane (co zapewne organ również uznałby za niewiarygodne, gdyby miały miejsce), cała interakcja handlowa odbywa się w miejscu sprzedaży. Siedziba firmy często pełni jedynie funkcję administracyjną, a wszystkie operacje związane z handlem są realizowane bezpośrednio na stoiskach. Handel bazarowy opiera się na bezpośrednim kontakcie między sprzedawcą a kupującym, co pozwala na natychmiastową ocenę towaru i szybkie podjęcie decyzji zakupowej. Taki model działalności jest powszechny na targowiskach.
7. - kapitał zakładowy spółek - kontrahentów podatnika, choć niski, nie jest jedynym wyznacznikiem ich zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej z wielu powodów, tak samo jak okres, przez który spółka prowadziła działalność,
8. - korzystanie z wirtualnych biur jest powszechną praktyką biznesową, która nie powinna automatycznie dyskwalifikować jakiejkolwiek spółki, jako niewiarygodnej, czy niezdolnej do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, np. jako pośrednik w handlu. Wirtualne biura oferują przedsiębiorcom elastyczność oraz możliwość redukcji kosztów operacyjnych, co jest szczególnie istotne dla mniejszych firm lub tych działających na rynkach o wysokiej konkurencyjności.
9. - powiązania osobowe i narodowościowe, a także struktura własnościowa w spółkach – dostawców nie powinny być uznawane za czynnik dyskwalifikujący te podmioty jako wiarygodnych kontrahentów.
10. - branża tekstylna nie jest zagrożona na wyłudzenia podatkowe, tudzież jest na nie narażona, jak każda inna branża; nie istnieje w tym zakresie żaden "list ostrzegawczy" Ministerstwa Finansów, ani obowiązek dokonywania przelewów metodą podzielonej płatności, jej przedmiotem nie są tzw. towary podwyższonego ryzyka. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia szczegółowego dochodzenia w sprawie swoich kontrahentów, co więcej nie wynika to z żadnych przepisów prawa podatkowego. Wystarczające jest podjęcie zwyczajowych kroków w celu ich weryfikacji, co podatnik uczynił.
11. - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez błędne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień strony, dokumentacji handlowej oraz wybiórczą i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego, a także w efekcie przeniesienie na podatnika odpowiedzialności za rzekome informacje o nierzetelności ww. spółek, bowiem organ nie jest w posiadaniu żadnych ustaleń podatkowych wobec aż siedmiu zakwestionowanych podmiotów, z których jakiekolwiek nieprawidłowości by wynikały.
12. - błędną ocenę dowodów w postaci braku odpowiedzi na wezwania kierowane przez organ w toku trwania tej sprawy do zakwestionowanych spółek, z których organ wysnuł wniosek, że skoro te podmioty nie odpowiedziały na wezwanie organu to zapewne są podmiotami nierzetelnymi (wszak wobec siedmiu podmiotów organ nie wykonał, jak już wskazano, żadnych ustaleń mających znaczenie dla sprawy, tak aby taki wniosek móc uznać za udowodniony; dowodami w tym zakresie są dokonane rozliczenia podatkowe Strony, która nie może odpowiadać za nieprawidłowości w działalności innych osób),
13. - błędną ocenę dowodów w postaci twierdzenia, że skoro kwestionowani kontrahenci podatnika zostali w późniejszym okresie wykreśleni z rejestru VAT to zapewne byli oni nierzetelnymi podmiotami także w badanym okresie (zwłaszcza w sytuacji, kiedy zjawisko nagminnego wykreślania podatników z rejestrów VAT w praktyce bez żadnego powodu i to bez zawiadamiania ich o tym jest tak napiętnowanym publicznie zachowaniem),
14. - nie wzięcie pod uwagę spójnych, logicznych wyjaśnień strony w zakresie przebiegu transakcji, które to zeznania pokrywały się z zeznaniami świadków, w szczególności pracowników boksu [...] w C.,
15. - błędną i nielogiczną ocenę dowodów w postaci pism kontrahentów Strony, które to pisma potwierdzały zawarte transakcje,
16. - posłużenie się dowodami pozyskany mi od innych organów państwowych i dotyczących postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich oraz niepoddanie ich stosownej ocenie, w związku z tym również pominięcie wniosku dowodowego podatnika w zakresie włączenia do akt sprawy oraz dostępu do materiału dowodowego spraw podatkowych przeprowadzonych wobec spółek T1., T., i S., czy innych, a z których to organ w przedmiotowej sprawie czerpie informacje oraz włącza do akt sprawy wybrane przez siebie dokumenty (podatnik złożył wniosek dowodowy w tym zakresie, który nie został zrealizowany, przy czym raz jeszcze wskazuje, że nie miał możliwości zapoznania się z aktami spraw, z których pochodzą włączone do niniejszej sprawy akty administracyjne.
17. - brak przeprowadzenia w praktyce wniosku podatnika w zakresie przesłuchania właściciela boksu [...] w C. i uznanie za wystarczające wyjaśnienie C., że osoba fizyczna o nazwisku L. nie była najemcą, a Centrum nie ma możliwości określenia, czy w okresie kontroli u podatnika wynajmował lokal handlowy osobie prawnej, która reprezentowana była przez osobę o tym nazwisku - organ w ogóle zaprzestał jakichkolwiek dalszych ustaleń w tym zakresie, pomimo, że wniosek podatnika z dnia 19 kwietnia 2023 roku dotyczył przesłuchania właściciela boksu L. oraz podnajmowania powierzchni tego boksu innym podmiotom, jak i o pozyskanie od C. danych osób pracujących w kontrolowanym okresie m. in. w tym boksie.
18. • art. 233 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo błędnego uznania zapisów w prowadzonej przez podatnika podatkowej ewidencji VAT zakupu za nierzetelne, braku jednoczesnego podważenia wadliwości ksiąg oraz braku obalenia domniemania prawdziwości tych ksiąg podatkowych w wyniku braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;;
19. • art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 124 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz działanie niezgodnie z zasadą legalizmu, a także braku wyjaśnienia przesłanek jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co doprowadziło do wydania obu decyzji, podczas gdy wszystkie zawarte przez Podatnika transakcje były rzeczywiste;
20. • art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/12), art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347111), dalej jako "Dyrektywa 112", poprzez błędne uznanie ich za podstawę stwierdzonych nieprawidłowości, a tym samym stwierdzenie, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach zakupu, podczas gdy strona towar rzeczywiście nabyła, zapłaciła cenę, a następnie towar odsprzedała, a transakcje były rzeczywiste, zatem strona wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;
21. • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

Mając na względzie wskazane wyżej zarzuty, wniesiono o:

1. 1. uchylenie decyzji w zaskarżonej części,
2. 2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych,
3. 3. zwolnienie skarżącej od opłat sądowych w całości z uwagi na to, że nie posiada Ona wystarczającej ilości środków pieniężnych na pokrycie wpisu sądowego i nie jest w stanie ponieść takich kosztów bez uszczerbku.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że jest ona oczywiście bezzasadna, organ w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącej, a jej argumentacja ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych i jest oparta na wybiórczo potraktowanych, nie zaś kompleksowo i traktowanych we wzajemnej ich korelacji, dowodach.

Odnosząc się do obszernie formułowanych w skardze zarzutów można je ująć w kilka grup, a mianowicie są to zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, pomijania okoliczności działania skarżącej zgodnie z prawem oraz rozstrzygania wątpliwości na jej niekorzyść. Po drugie, skarżąca zarzuca przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych pomimo uczestniczenia strony w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Po trzecie, są to zarzuty wadliwego zastosowania prawa materialnego, zwłaszcza poprzez uznanie, że czynności ze spornymi kontrahentami stanowiły czynności niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz że skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

Zważywszy na tak sformułowane zarzuty - Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego, a będących osią sporu między stronami, nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, a jej stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności, do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej, skarżąca nie wykazała w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą.

Nie wykazała, że zakwestionowane faktury odpowiadają rzeczywistej transakcji zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). W razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe pochodzenia spornego towaru. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy zaś oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby skarżąca, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i ewentualnych nieznacznych rozbieżności w materiale dowodowym, wynikających z przekonania skarżącej o dokonaniu przez nią prawidłowej weryfikacji kontrahentów, organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze.

Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały, a z zebranego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego materiału jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, zaś argumentacja organu odwoławczego spójna i konsekwentna. Fakt, iż skarżąca otrzymała towar nie jest tożsamy z faktem, iż nabycia dokonała od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach – faktura musi być bowiem prawidłowa także od strony podmiotowej (dostawy). Skarżąca ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Taka ocena nie jawi się jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. W tej sprawie Dyrektor uzupełnił materiał dowodowy, co przeczy twierdzeniu skargi oparcia decyzji na ustaleniach organu pierwszej instancji. To, że Dyrektor w znacznym zakresie podzielił ocenę organu pierwszej instancji nie oznacza automatycznie jedynie powielenia stanowiska tegoż ostatniego. Ma on bowiem prawo do takiej samej lub zbieżnej oceny dowodów, jeśli pozwala na to zgromadzony materiał dowodowy. Kwestionowanie tej oceny przez skarżącą zaskakuje zaś w świetle zeznań złożonych przez skarżącą, z których wynika, że:

1. - strona nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, bowiem wszystkie kontakty odbywały się bezpośrednio, nie posiada żadnych dokumentów typu mail czy poprzez komunikatory internetowe,
2. - towar wybierany był przez stronę w boksie, zamawiany i odbierany za kilka dni przez podatniczkę, Jej męża lub kierowcę,
3. - płatność zawsze dokonywana była gotówką do rąk sprzedawcy, czego potwierdzeniem była adnotacja na fakturze i był to warunek nałożony przez sprzedawców,
4. - na płatność gotówkową strona godziła się mimo, że było to dla Niej uciążliwe ze względu na częste wypłaty oraz ryzyko zgubienia lub kradzieży dużych kwot, płatność przyjmowała zawsze ta sama osoba pochodzenia [...], która słabo mówiła po polsku, a inni pracownicy zwracali się do niej "szefowa",
5. - dostawcy nigdy nie dowozili towarów,
6. - strona nigdy nie weryfikowała dostawców, kto sprzedaje towar, uważała, że skoro kupuje towar w boksie danej firmy, to są to osoby umocowane do takiej sprzedaży, nigdy też nie była w innych miejscach prowadzenia działalności przez dostawców, a sprzedawcy ci według faktur to kilkanaście różnych podmiotów,
7. - strona zapytała sprzedawczyni, dlaczego na fakturach sprzedaży wystawionych dla Jej firmy znajdują się nazwy różnych firm, mimo nabywania towaru w jednym boksie z szyldem "[...]" i otrzymała odpowiedź od sprzedawczyni, że ona zamawia towar z różnych firm, a magazyny tych firm znajdują się w miejscach wymienionych na fakturach i dlatego też strona pomyślała, że sprzedawczyni jest umocowana do sprzedaży i wystawiania faktur w imieniu tych firm, ale w żaden sposób tego nie zweryfikowała,
8. - towar nabywany był przez stronę w większości w boksie oznaczonym "[...]" lub "[...]",
9. - zdaniem strony dostawcy byli wiarygodni, co wywnioskowała na podstawie sprawdzenia ich w bazie czynnych podatników VAT, a także poprzez ciągłe kontakty z tymi samymi osobami w zakresie odbioru towaru i zapłaty za towar, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów podejmowania czynności weryfikacyjnych,
10. - nie ustalała z dostawcami żadnych warunków ewentualnej reklamacji zakupionych towarów,
11. - strona nie okazała żadnych dowodów mogących świadczyć o zapłacie w gotówce ponad 7 mln zł brutto, nie zweryfikowała również komu miała rzekomo przekazywać pieniądze,
12. - nie zawierała żadnych pisemnych umów z rzekomymi kontrahentami, nie weryfikowała adresów magazynów firm kontrahentów znajdujących się na kwestionowanych fakturach, które w większości tych adresów wskazują bezpośrednio na strony firm prowadzących tzw. "wirtualne biura", które nie zezwalają na ogół na przechowywanie pod ich adresem towarów handlowych, a żaden z ww. fakturowych kontrahentów nie zgłosił w Krajowym Rejestrze Sądowym adresu oddziału mieszczącego się na terenie C. w R..

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowani kontrahenci jako główny przedmiot prowadzonej działalności wskazali m.in.: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (G1., G.), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (G2.), doradztwo w zakresie informatyki (S1., V., D.). Podatniczka nie dokonała podstawowej weryfikacji kwestionowanych kontrahentów, jak również nie korzystała z możliwości sprawdzenia we właściwym dla nich urzędzie skarbowym na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT – w tym zakresie brak jakichkolwiek dowodów weryfikacji ze strony skarżącej.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że K. W. zatrudniony jako kierowca zeznał, że towary odbierał ze szwalni w C. i w T., ale nazw szwalni nie pamiętał. Towar odbierał również z boksu "[...]" w C. pod Ł. w hali [...], tam kontaktował się z osobami pochodzenia [...]. Płatność za towar zawsze była dokonywana gotówką, którą otrzymywał bezpośrednio od właścicielki firmy. W późniejszym okresie skarżąca robiła przelew na jego konto osobiste w A. Banku, aby mógł później samemu wypłacić te pieniądze. Pieniądze za towar przekazywał w boksie firmy [...], zawsze tej samej osobie - kobiecie pochodzenia [...]. Nie potrafił jednak wskazać jej imienia i nazwiska. Nigdy w żaden sposób nie dokonywał weryfikacji tożsamości osoby, której przekazywał gotówkę. Osoba ta słabo mówiła po polsku. Odbierany przez niego towar nigdy nie był przez Niego sprawdzany. Dostawał od skarżącej dyspozycje zapłaty, a po przekazaniu gotówki dostawcy towarów otrzymywał cyt.: "jakiś dokument", ale nie potrafił sprecyzować o jaki dokument chodzi.

Zdarzało się, że fakturę za odebrany towar otrzymywał przy odbiorze towaru, a czasami informowany był, że prześlą fakturę później. Poza boksem w C. nie był w żadnym innym miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów firmy O.. Przesłuchiwany nie miał wiedzy, czy skarżąca weryfikowała w jakiś sposób swoich kontrahentów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał analizy wystawionych na rzecz skarżącej faktur VAT przez: G. Sp. z o.o., G1.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T1.Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., z których wynika, że w poszczególnych miesiącach strona miała dokonywać wyłącznie płatności gotówką. Należy przy tym zauważyć, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca nie posiada innych poza fakturami dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.). Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Nie uzyskano także dowodów świadczących o tym, iż strona badała, czy osoby zaangażowane w działalność spornych dostawców posiadają doświadczenie w zakresie będącym przedmiotem współpracy.

Z akt sprawy nie wynika też, aby strona podejmowała działania mające na celu ustalenie, czy źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne. Kwoty, które strona miesięcznie miała uiszczać gotówką (kwota brutto) tytułem wystawionych na Jej rzecz faktur na przykład tylko w styczniu 2021 r. oscylują w wysokości 1.003.794,3 9 zł (Spółka S1. - brutto 364.332,15 zł, netto 296.205 zł, VAT 68.127,15 zł; Spółka V.– brutto 348.732.06 zł, netto 283.522 zł, VAT 65.210,06 zł; Spółka D.- brutto 290.730,18 zł, netto 236.366 zł, VAT 54.364,18 zł). I tak na przykład dzień po dniu, tj. 25, 26, 27, 28, 29, 30 i 31.01.2021 r. zakupy w firmie S1. miały wartość brutto 100.122,16 zł, w firmie V. - 101.317,56 zł, w firmie D.- 92.834,88 zł. Łączna kwota brutto, która miała być wydatkowana w okresie raptem 7 dni wyniosła 294.274,60 zł plus koszty codziennego dojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie przy tym zauważył, że chcąc dokonać zakupu towarów skarżąca musiałaby posiadać przy sobie znaczne kwoty pieniędzy, które miałaby wręczać wystawcom faktur, czemu nie sposób dać wiarę, aby strona posiadała przy sobie tak duże kwoty gotówki. Brak jest innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji, co nie daje zakwestionowanym fakturom wiarygodności. Płatności gotówkowe wynikające z wystawionych faktur rodzą uzasadnione przypuszczenie co do braku rzetelności takich transakcji, szczególnie gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie czynności opisanych tymi dokumentami.

Zdaniem Sądu, po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz działań podjętych przez organy obu instancji, stwierdzić należy, że prowadzone postępowanie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Powyższe ustalenia, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie cechują się dowolnością, znajdują uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzenia postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organy podjęły szereg działań, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonały prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu, a mianowicie:

1. - większość z opisywanych podmiotów wykazanych jako dostawcy towarów handlowych do O. A. S. zostało założonych przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek,
2. - większość podmiotów zarejestrowanych było w wirtualnych biurach, a część z umów na usługi wirtualnych biur wygasło samoistnie lub na skutek braku płatności za usługi,
3. - właścicielami udziałów w podmiotach wskazanych jako kontrahenci O., a także osobami zasiadającymi w ich organach zarządczych, są obcokrajowcy pochodzenia [...], z którymi nie ma kontaktu pod zgłoszonymi adresami i są powiązane osobowo,
4. - ww. podmioty to w większości spółki nowo powstałe w 2019 i 2020 r., wykazujące nabycia i dostawy o dużej wartości, nie posiadające przy tym zaplecza technicznego, personalnego ani finansowego, nie posiadające rzeczywistych adresów prowadzenia działalności, w praktyce gospodarczej nie zdarza się, aby w podmiotach deklarujących tak wysokie obroty, Prezes Zarządu był w stanie jednoosobowo realnie prowadzić działalność gospodarczą,
5. - kwestionowane podmioty w złożonych deklaracjach w większości przypadków wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, sporadycznie drobne kwoty podatku do wpłaty, jest to niemożliwe w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży towarów z marżą handlową mającą pozwolić na pokrycie kosztów działalności przedsiębiorstwa i zapewniającą zysk, działanie takie jest charakterystyczne dla podmiotów, których celem jest bądź wyłudzenie podatku VAT bądź też umożliwienie takiego wyłudzenia innym podmiotom, przy jednoczesnym minimalnym koszcie (minimalna kwota podatku do wpłaty) lub jego braku (kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy),
6. - ww. spółki posiadały w większości nieadekwatnie niski kapitał zakładowy (5 000 zł) za wyjątkiem Spółki S., żadna ze spółek nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych,
7. - podmioty wykazywały nabycia towarów handlowych od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT z powodów wyłudzeń skarbowych, braku kontaktu z podatnikiem lub też nie stawiania się na wezwania organu podatkowego,
8. - dane zadeklarowane przez część podmiotów występujących na fakturach zakupu zaewidencjonowanych przez firmę O. w plikach JPK-VAT ujawniają rozbieżności zarówno po stronie zakupów jak i po stronie sprzedaży w stosunku do danych wykazanych przez ich kontrahentów w plikach JPK_VAT w kontrolowanym okresie, jest to działanie typowe dla fikcyjnych podmiotów, które mają jedynie zalegalizować obrót towarem niewiadomego pochodzenia,
9. - część z podmiotów w złożonych przez nie plikach JPK_VAT nie zadeklarowała wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy skarżącej, a tym samym nie zadeklarowała podatku należnego,
10. - "dostawcami" towarów do wystawców faktur na rzecz strony były podmioty, które w kontrolowanym okresie były również bezpośrednimi "dostawcami" towarów do O. A. S.(np. spółki G1. i B. wykazywały nabycia bezpośrednio od G.); ponadto m.in. firmy G1., G., S. wykazywały nabycia od tych samych podmiotów jak np. V1.Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., Te2. Sp. z o.o.; powyższe prowadzi do wniosku, iż ww. podmioty biorą udział w tym samym łańcuchu podmiotów, a architektura fakturowania przez te spółki służyła do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego,
11. - żadna z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty nie przekraczała 15 tysięcy złotych, mimo że łączna wartość transakcji w krótkim czasie wynosiła kilkaset tysięcy złotych, co miało na celu rozbicie transakcji na takie, które nie przekraczały 15 tys. zł brutto w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, a więc obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co również jest charakterystyczne dla fikcyjnych podmiotów,
12. - kwestionowane podmioty nie posiadają strony internetowej bądź sklepu internetowego, zawierających informacje o podmiocie, jego ofercie handlowej, kontakcie lokalizacji, co jest niespotykane, biorąc pod uwagę deklarowaną przez nie skalę działalności,
13. - Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w wydanych przez niego ostatecznych decyzjach stwierdził, że zgromadzone w trakcie prowadzonych kontroli celno-skarbowych wobec Spółki T1. oraz T. dowody wskazują, że nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie były podatnikiem podatku od towarów i usług,
14. - odpowiedzi na wezwania, na których jako nadawców wskazano spółki: G., T1., T. oraz S1. na kopertach zawierają ten sam błąd w adresie Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, tj. "ul. [...]" zamiast prawidłowej ul. [...], co wskazywać może na to, że odpowiedzi udzieliła ta sama osoba, mimo że ww. spółki nie są powiązane ze sobą osobowo i prawnie (za wyjątkiem spółek T. i T1., których prezesem jest N. T. S.),
15. - okoliczności wskazujące na nierzetelność kwestionowanych kontrahentów to: wymóg sprzedawcy co do płatności wyłącznie gotówką oraz celowe dzielenie transakcji na fakturach na kwoty poniżej 15 tys. zł, aby uniknąć konieczności płatności za pośrednictwem przelewu bankowego; fakt, że w jednym boksie na terenie C. podatniczka otrzymywała faktury, na których jako wystawców wskazywano różne podmioty, mimo że na fakturach wykazywano ten sam towar; faktury, na których jako wystawcy wskazano kwestionowane spółki występowały przez miesiąc lub kilka miesięcy, a po tym czasie na ich miejscu pojawiały się nowe podmioty mimo, że najemca boksu ani jego pracownicy się nie zmieniali, co jest typowe dla Spółek mających na celu udział w oszustwie podatkowym - legalnie działające przedsiębiorstwa dążą do wypracowania pozycji oraz rozpoznawalności na rynku.

Jak zeznała skarżąca, o czym była mowa powyżej, mimo że wzbudziło to Jej wątpliwości to cyt.: "Raz zapytałam sprzedawczyni w boksie, dlaczego na fakturach sprzedaży wystawionych dla mojej firmy znajdują się nazwy różnych firm, mimo że towar nabywałam w tym samym boksie z szyldem "[...]". Sprzedawczyni poinformowała, że ona również zamawia towar z innych firm, w związku z tym myślałam, że jest ona umocowana do wystawiania faktur w imieniu tych firm, ale ja tego w żaden sposób nie weryfikowałam". Powyższe potwierdza, że strona miała wątpliwości co do rzetelności wystawców faktur, a mimo to nie dokonała ich weryfikacji w żaden sposób. Wątpliwości wzbudzić powinien fakt, że przekazanie ewentualnej zapłaty za towar w okresie 13 miesięcy w łącznej wysokości ok. 7 min złotych brutto nastąpiło do rąk osoby, której skarżąca nie potrafiła zidentyfikować choćby z imienia i nazwiska. Wątpliwości powinien wzbudzić również fakt, że skarżąca nie otrzymywała żadnych potwierdzeń dokonanej zapłaty, co przy tej skali działalności jest niespotykane.

Brak było pisemnych umów, co biorąc pod uwagę skalę współpracy, nie jest typowe w obrocie gospodarczym, zarówno po stronie wystawców faktur (problemy z dochodzeniem ewentualnych roszczeń, jak i kupującej - ewentualne problemy z reklamacją, potwierdzeniem płatności za towar oraz jego odbiorem). Mimo znacznej wartości przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji brak jakichkolwiek innych niż faktury VAT dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcji - brak pisemnych umów handlowych, dokumentów WZ, PZ, KP, KW; w ogólnodostępnych danych na stronie Krajowego Rejestru Sądowego żaden z podmiotów nie wskazał C. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a część z nich jako główny przedmiot prowadzonej działalności wskazywała działalność niezwiązaną ze sprzedażą odzieży; towar na wystawionych fakturach zakupu od ww. podmiotów podawany był w sposób, który uniemożliwiał jego identyfikacje np. "bluzka".

Brak określenia cech pozwalających na jego dokładną identyfikację (np. rozmiaru, oznaczenia modelu lub choćby koloru) powoduje brak możliwości dokonania spisów z natury, czy uniemożliwia weryfikację komu towar wymieniony na fakturach został odsprzedany.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności, zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez podmioty G. Sp. z o.o., G1.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T1. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G2.Sp. z o.o. i D1.Sp. z o.o., na kwotę netto 5.404.677,00 zł, podatek VAT 1.243.075,71 zł, nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, co nie daje skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że skarżąca nabyła towar nieznanego pochodzenia, bowiem Spółki: G. Sp. z o.o, G1.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T1.Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D.Sp. z o.o., G2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury posiadane przez skarżącą nie są prawidłowe pod względem podmiotowym, gdyż nie dokumentują nabycia od faktycznych dostawców towarów, a skarżąca nie poczyniła de facto żadnych realnych działań, które wskazywałyby na chęć zabezpieczenia się przed transakcją z nieuczciwymi podmiotami. Nie podjęła chociażby podstawowych czynności, które świadczyłyby o działaniu w dobrej wierze. Dokonywała płatności gotówkowych często nie wiedząc komu, nie posiadając przy tym innych dokumentów oprócz faktur, przyjmowała faktury, na podstawie których nie można stwierdzić czym faktycznie różniły się towary, bo posiadały nazwy ogólne, takie jak sukienka, spodnie itp.

Powyższe jest sprzeczne z zarzutami strony jakoby organ podatkowy żądał od skarżącej dokonywania czynności weryfikacyjnych wykraczających poza te zwyczajne podejmowane przez podatników przy podjęciu współpracy z kontrahentami, bowiem strona nie podjęła właśnie tych podstawowych czy zwyczajnych czynności, by upewnić się, że ma do czynienia ze wskazanymi na fakturach podmiotami.

Zaznaczyć też trzeba, że słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy z uwagi na stwierdzone i niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego (art. 122 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - przepis obowiązujący od dnia 04.11.2025 r.) nie pozwolił na zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot B. Sp. z o.o., bowiem nie można było wykluczyć, że ww. Spółka dysponowała towarem jak właściciel i faktycznie prowadziła działalność gospodarczą posiadając towary z nieustalonego źródła, co doprowadziło do wydania decyzji reformatoryjnej dla strony.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, podnieść należy, iż przepis ten wprowadza i reguluje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług. Przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tegoż artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionego towaru.

Prawo to jest jednak warunkowe i może być realizowane w ściśle określony sposób, pod pewnymi warunkami i w określonych terminach. Ograniczenia wynikają wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jedno z takich ograniczeń uregulowane zostało w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku jest zatem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze.

W przypadku, gdy podatek wynika z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy - co stwierdzono w przedmiotowej sprawie - faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku. Celem powyższej regulacji jest zapobieżenie wykorzystania w odliczeniu podatku VAT tzw. "pustych faktur", a więc faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dysponowanie w tym przypadku przez podatnika fakturami stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wyłącznego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz tegoż podatnika. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, które rodziłyby u niego obowiązek podatkowy, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Aby bowiem mówić o podatku VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Stosownie do treści art. 106m ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2). Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3). Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4). Faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia to faktura w odniesieniu do której nie ma wątpliwości, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną.

Przepis prawa wymaga, aby procedury stosowane przez podatnika pozwalały na osiągnięcie celu w postaci ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a transakcją. Wiarygodna ścieżka audytu to możliwość ustalenia zależności między czynnością (odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług) a dokumentem w postaci faktury. Tym samym chodzi o to, aby można było bez wątpliwości i jednoznacznie wykazać, że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia, które faktycznie wystąpiło, miało miejsce pomiędzy określonymi podmiotami oraz miało opisany nią przebieg. Takich działań strona nie podjęła, tym samym zarzut żądania przez organ podatkowy od podatniczki podejmowania czynności wykraczających poza te, które są zwyczajowo podejmowane przez przedsiębiorców jest niezasadny. Strona nie podjęła właśnie tych podstawowych czynności, które świadczyłyby o działaniu w dobrej wierze, wśród tych czynności mogły się znaleźć np. sprawdzenie podmiotów w Krajowym Rejestrze Sądowym czy w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej lub sprawdzenie czy podmioty są podatnikami VAT.

Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Skarżąca mogła w swoisty sposób "uwolnić" się od ciężaru podatku VAT wynikającego ze spornych faktur, jedynie wówczas, gdyby wykazała, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności ww. podmiotów. Jednakże już same okoliczności dokonywania spornych transakcji, potwierdzają brak należytej staranności w prowadzeniu spraw przez skarżącą, a wręcz niedbalstwo.

Nie można także przyjąć kolejnego zarzutu za zasadny, że zakupy dokonane przez stronę w taki a nie inny sposób są związane ze specyfiką handlu bazarowego albo sposobem prowadzenia działalności, bowiem branża handlu tekstyliami, w tym w obrębie Hali [...] w C.., jest branżą szczególnie narażoną na oszustwa i gdyby strona dokonała tylko podstawowych czynności weryfikacyjnych Spółek przed podjęciem współpracy, dowiedziałaby się np., że podmioty z tzw. "Hali [...]" posiadają wspólne adresy, pod którymi mieściły się jedynie tzw. wirtualne biura świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, spółki prowadzone były przez osoby [...] pochodzenia czy też posiadały rażąco niski kapitał zakładowy w stosunku do okoliczności transakcji. Już te informacje powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów, bowiem strona powinna była mieć wątpliwości co do tego, czy tego rodzaju podmioty mogły być postrzegane jako bezpieczni kontrahenci dający gwarancję udziału w rzetelnych transakcjach.

Następną podnoszoną kwestią wskazywaną przez skarżącą jest zarzut pozbawienia inicjatywy dowodowej strony i nieprzesłuchanie Pana L., właściciela boksu [...] i niepodejmowanie przez organ odwoławczy dalszych czynności zmierzających do ustalenia danych tej osoby.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że organ I instancji wystosował zapytanie do C., czy osoba o nazwisku L. wynajmowała boks, jednakże taka informacja nie została przez C.. potwierdzona. Wskazać przy tym należy, że pełnomocnik strony ani sama strona składając odwołanie oraz skargę nie przedstawiła w tym zakresie żadnych informacji poza nazwiskiem L.. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny.

Kolejną kwestią podnoszoną przez stronę jest naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez organy podatkowe w innych sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej oraz inne podmioty, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Sąd nie zgadza się z powyższym zarzutem i podkreśla, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Powyższe wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz z art. 181 tej ustawy zawierającego przykładowy katalog dowodów. Dlatego też organy mają pełne prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody z innych postępowań pozyskane bez udziału strony.

Natomiast zgodnie z art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Wskazać również należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ podatkowy I instancji w sporządzonym w dniu 3.10.2023 r. protokole badania ksiąg podatkowych dokonał ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych i wskazał, że ewidencja zakupu i sprzedaży są nierzetelnie, bowiem strona nie zamieszczała w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wielkości obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2020 r. i stycznia 2021 r. r., jak również pomniejszała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z uwzględnieniem w ewidencji VAT zakupu faktur VAT, na których widnieją jako wystawcy m.in.: G. Sp. z o.o, G1. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T1. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G2. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uznano, że ewidencje zakupu VAT/pliki JPK_VAT dotyczące zakupu za poszczególne miesiące 2020 r. i styczeń 2021 r. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

Następnym zarzutem wskazywanym w skardze jest błędna i nielogiczna ocena dowodów w postaci pism kontrahentów strony, które to pisma, zdaniem strony, potwierdzały zawarte transakcje. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że pisma, do których nawiązuje skarżąca wpłynęły w okresie od 1 lipca do 20 lipca 2022 r., mimo braku odbioru wezwań do złożenia wyjaśnień przez Spółki, ponadto wszystkie zostały wydrukowane komputerowo, wszystkie nie zawierają podpisów osób umocowanych do reprezentowania Spółek i wszystkie zostały przesłane do organu podatkowego I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego. Brak reakcji Spółek po rzekomych pismach i po ponownym wezwaniu przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, dawał organom uzasadnione podstawy do podważenia wiarygodności owych pism i stwierdzenia, że sporządziła je jedna osoba, w celu uwiarygodnienia nawiązania kontaktów ze Spółkami lub w ogóle istniejącego kontaktu ze Spółkami.

Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie wynikającej z tej regulacji zasady in dubio pro tributario wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek jednocześnie, tj.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego i nie jest możliwe ich rozstrzygnięcie oraz eliminacja wątpliwości winna prowadzić do przyjęcia najkorzystniejszej dla podatnika interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że przedmiot sporu i podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczą ustaleń stanu faktycznego i oceny zgromadzonych dowodów, tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie podniosła zarzutów i nie przedstawiła argumentów związanych z wątpliwościami przy ustalaniu znaczenia norm prawa podatkowego o charakterze obiektywnym, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Wskazać również należy, że w sprawie nie występują żadne wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy - art. 122 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przepis obowiązujący od dnia 04.11.2025 r. (z zastrzeżeniem dotyczącym materiału dowodowego zgromadzonego względem B. Sp. z o.o.) - zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 122 § 2 pkt 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co znajduje pokrycie z stanie faktycznym, ustalonym na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie wybiórczo, ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki, z uwzględnieniem relacji występujących pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Po analizie obszernego, wystarczającego i spójnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatniczce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez: G.Sp. z o.o, G1.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., T1. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G2.Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., ponieważ faktury te, jak dowiedziono w decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności stwierdzić należy, że przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego, a postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120 - 124, art. 180 - 181, art. 187 § 1-3, art. 191-192, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania oraz dotyczące gromadzenia dowodów. Uzasadnienie decyzji było prawidłowe i kompletne, zarówno w warstwie faktycznej, jak i w części prezentującej wyjaśnienie podstaw prawnych. Powołano przepisy prawa materialnego, zaprezentowano ich wykładnię oraz przedstawiono motywy rozstrzygnięcia. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów podatkowych, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wbrew zarzutom skargi, skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, wszystkie dowody stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były jej znane.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

AKE.