Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 6 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 339/26

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 27 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, dalej: "NUS", z dnia 16 lutego 2021 r., określającą T. Z., dalej: "Stronie" albo "Podatnikowi", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 271.841 zł.

Po rozpoznaniu skargi Podatnika na powyższe rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 16/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie podatkowe stwierdzając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia wszczętego dochodzenia i stwierdzenia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego braku znamion czynu zabronionego. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, w tej sytuacji wszczęcie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne, służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 885/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi do ponownego rozpoznania, wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zaprezentował nieuprawniony pogląd zakładający "automatyzm" oceny skutków prawnych umorzenia postępowania karnego skarbowego dla kwestii oceny instrumentalności jego wszczęcia. We wskazaniach co do dalszego postępowania, odwołując się do treści uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21, uzupełnionej argumentacją uzasadnienia wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1078/24, NSA podkreślił, że pierwszorzędnym zadaniem sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, w kontekście i na podstawie całokształtu istotnych w tym zakresie okoliczności sprawy, do których należy także późniejsze umorzenie tego postępowania.

Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący złożył za 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym na formularzu PIT-36L z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PPHU T. T. Z., opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmy K i E, w łącznej kwocie 1.307.490,78 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z dnia 16 lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51, art. 53a, art. 63 § 1, art.193 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f", NUS w Tomaszowie Mazowieckim określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 271.841 zł.

W odwołaniu Strona zakwestionowała przyjęte rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p., wskazując, że 28 lipca 2020 r. przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu;

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 27 października 2021 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia DIAS wskazał, że postanowieniem z 5 czerwca 2019 r. nr 1023-SKK.800.34.2019 NUS w Tomaszowie Mazowieckim, na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 kpk i art. 325e § 1 i § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że będąc podatnikiem podatku dochodowego T. Z. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2013 r. podał nieprawdę nienależnie zawyżając koszty uzyskania przychodu poprzez bezprawne uwzględnienie zakupu paliwa m.in. od firmy K, przez co uszczuplono podatek dochodowy w kwocie przekraczającej ustawowy próg, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, co – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Postępowanie to zostało połączone z analogiczną sprawą w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. ze względu na jedność podmiotową.

Pismem z 10 czerwca 2019 r. nr 1023-SEW.720.446.2019 pełnomocnik Strony został na podstawie art. 70c O.p. powiadomiony przez NUS, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony 5 czerwca 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (data odbioru zawiadomienia 25.06.2019 r.).

Jak wskazał Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, dalej: "NŁUC-S w Łodzi", do dnia przekazania mu postępowania przez NUS zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci m.in.: kopii dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej 2013 r., rejestru zakupów VAT, kopii faktur VAT wystawionych T. Z. przez spółkę K, kopii protokołów przesłuchania świadków oraz pozostałej dokumentacji dowodowej dotyczącej prowadzonej kontroli podatkowej przez NUS. Od chwili przejęcia dochodzenia przez NŁUC-S poddano także analizie ustalenia zawarte w treści protokołu kontroli i uzupełniono materiał dowodowy o decyzję podatkową NUS określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia przedmiotowego dochodzenia w kontekście treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, DIAS w Łodzi podkreślił, że

1. - przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego;
2. - postępowanie wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 kks,
3. - postępowanie dotyczyło nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych zaistniałych na przestrzeni 2012 i 2013 r.,
4. - za podstawę wszczęcia dochodzenia za 2013 r. organ postępowania przygotowawczego przyjął analizę całości materiału zebranego w sprawie dotyczącej popełnienia przez T. Z. przestępstwa skarbowego w zakresie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2012 r., co jednoznacznie wskazywało na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym;
5. - charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia;
6. - organ wszczynający postępowanie uznał, iż w momencie jego wszczęcia brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk;
7. - organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;
8. - postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym oceny zasadności wszczynanego postępowania;
9. - postępowanie karne skarbowe zostało umorzone 18 lutego 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny.

W opinii DIAS, wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa, a przedstawione okoliczności nie wskazują na "instrumentalny" charakter prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dniu 18 lutego 2021 r. NŁUC-S w Łodzi wydał postanowienie o częściowym umorzeniu prowadzonego dochodzenia w zakresie wątku dotyczącego złożonego przez T. Z. zeznania PIT- 36L za 2013 r., z powodu braku znamion czynu zabronionego. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 19 marca 2021 r. Wcześniej jednak, tzn. 4 stycznia 2021 r., tj. w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, NUS w Tomaszowie Mazowieckim skutecznie doręczył zarządzenie zabezpieczenia nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jest odrębną okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, mimo prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na mocy art. 70 § 7 pkt 5 O.p., okres zawieszenia trwa nadal aż do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego.

W opinii DIAS, w okolicznościach faktycznych sprawy, sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a obie decyzje wymiarowe nie zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania.

W zakresie merytorycznego zakresu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organ I instancji.

DIAS przypomniał, że NUS określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.307.490,78 zł na skutek:

1. - zaewidencjonowania faktur wystawionych przez K Sp. z o. o. tytułem zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 205.764,72 zł;
2. - zaewidencjonowania faktur wystawionych przez E Sp. z o. o. tytułem zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 1.101.726,06 zł.

Organ wskazał, że ustalenia organu I instancji wskazują bezspornie, że kwoty wykazane na fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego od spółek K i E, wystawionych na rzecz Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Firmy te brały bowiem udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym i paliwem niewiadomego pochodzenia. Nabywały one paliwo celem dalszej odsprzedaży, przede wszystkim firmom świadczącym usługi transportowe czy prowadzącym stacje paliw, wpisując na fakturach sprzedaży nazwę towaru handlowego w postaci oleju napędowego, podczas gdy było to odbarwione paliwo grzewcze. Z paliw opałowych wytwarzany był produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Paliwa te były sprzedawane hurtowo i detalicznie na stacji benzynowej w miejscowości D. gmina K..

W zakresie rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta Strony – firmę K, w toku przeprowadzonej w tej spółce kontroli stwierdzono, że olej napędowy magazynowany na dzierżawionej przez tę spółkę stacji paliw w miejscowości D. nie pochodził z legalnego źródła i w konsekwencji w dniu 21 lutego 2014 r. wydano wobec K decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. Z uzasadnienia tej decyzji (włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy) wynika, że spółka K na dzień wydawania decyzji nie działała pod widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby spółki tj. W., al. [...] oraz pod rzekomym adresem prowadzenia działalności gospodarczej na stacji paliw w D..

Ponadto ustalono, że te same składniki majątku stacji paliw w miejscowości D. dzierżawione przez spółkę K na podstawie umowy z 1.03.2011 r. zostały także wydzierżawione przez nią innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy z 1.02.2013 r., co oznacza, że faktycznie spółka K nie prowadziła tam działalności gospodarczej.

Na podstawie umowy sprzedaży z 10.12.2012 r. i aneksu do tej umowy z 18.02.2013 r. całość udziałów spółki K została zakupiona przez A. T. - prezesa spółki, obywatela B. (sprzedaży udziałów dokonali R. D. posiadający 92 udziały, będący aprotokołem z 19.02.2013 r., została mu przekazana dokumentacja księgowa spółki za lata 2011-2013 (styczeń), w tym faktury zakupu i sprzedaży paliwa, raporty fiskalne, deklaracje podatkowe. A. T. nie podejmował jednak żadnej korespondencji urzędowej przesyłanej na adres siedziby spółki. Ze sprawozdań z badań próbek paliwa (określanego jako olej napędowy) pobranych na wyżej wskazanej stacji paliw, wynika, że część tego paliwa bezspornie nie spełniała wymagań jakościowych, a pozostałe paliwo, chociaż wskazane w sprawozdaniu parametry próbki spełniały ustawowe wymogi, to jak zaznaczono, zawierało w sobie tzw. frakcję "0X0" stosowaną przy komponowaniu rozpuszczalników i składem chemicznym odbiegało od typowych handlowych olejów napędowych.

Ponadto ujawniono rozbieżności pomiędzy faktycznym stanem paliwa w zbiorniku do sprzedaży detalicznej ustalonym podczas kontroli (49870 litrów), a jego stanem ewidencyjnym (21913 litrów), co wskazywało na to, że różnica nie została ujawniona w oficjalnym obrocie stacji.

W opinii DIAS, powyższe okoliczności pozwoliły organom na uprawnione stwierdzenie, że takie postępowanie nie jest charakterystyczne dla legalnego obrotu gospodarczego i wydanie decyzji z dnia 17 grudnia 2014 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił spółce K zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka w styczniu i lutym 2013 r. wystawiła 7 faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego dla E2 Sp. z o. o., a w miesiącach grudzień 2012-styczeń 2013 dokonywała wyprzedaży majątku trwałego, sprzedając m.in. w styczniu 2013 r. spółce E O. wyposażenie stacji paliw w D, a z dniem 21 stycznia 2013 r. na zasadzie porozumienia stron rozwiązując umowy o pracę z pracownikami spółki K. Wartości netto i podatku VAT wynikające ze zbiorczych zestawień zakupu i sprzedaży za miesiące styczeń i luty 2013 r. wykazane zostały przez spółkę w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013 r. Spółka nie okazała w trakcie prowadzonego postępowania żadnego dowodu, ani nie wskazała organowi możliwości pozyskania dowodów potwierdzających, że paliwo nazwane olejem napędowym faktycznie nim było.

Zebrany materiał dowodowy (m. in. materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. materiały z postępowania kontrolnego zebrane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim (w tym badania laboratoryjne jakości próbek paliwa oferowanego do sprzedaży przez spółkę K na stacji paliw w D) pozwoliły na przyjęcie oceny, że spółka K sprzedawała inny niż olej napędowy produkt ropopochodny.

W tej sytuacji organ stwierdził, że wystawione przez spółkę K dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości był to inny wyrób ropopochodny, przetworzony przez grupę olej grzewczy.

Z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi sporządzonych na dzień 7 września 2012 r. wynikało też, że spółka K nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji ani informacji o opłacie paliwowej, nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego, (podobnie jak dostawca paliwa do spółki), co zostało potwierdzone informacją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 26 marca 2014 r. W następstwie powyższych ustaleń w przedmiocie fikcyjności transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez spółkę K, decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. nr UKS1092/W2P3/42/9/14/33/025 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił spółce K zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że potwierdzeniem tych ustaleń jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W.- II Wydział Kamy z [...] r., sygn. akt[..], którym uznano R. D. za winnego zarzucanych mu czynów, tj. że w okresie nie krótszym niż od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w W., S., G., K., P., K., K., R., R., S., P. T. i innych miejscowościach na terenie kraju, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K Sp. z o. o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym.

Ponadto DIAS wskazał, że z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 225/18, z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 268/19, oraz z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 38/20, wynika, że w ocenie sądu firma K była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach grupy zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

W uzasadnieniach tych orzeczeń sąd akcentował, że skoro spółce K został zakwestionowany przez organy podatkowe cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy paliwa do tej spółki, to dostawcy tego podmiotu nie mogli mu sprzedać oleju napędowego i również spółka ta nie mogła takiego towaru sprzedać dalej. W szczególności w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 5 maja 2021 r., sygn. akt 1 SA/Łd 176/21, dokonując oceny poprawności przyjętego rozstrzygnięcia w sprawie, której przedmiotem sporu były zakwestionowane transakcje strony ze spółką K, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., sąd podkreślił, że spółka K uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz handlem paliwem niewiadomego pochodzenia.

W tym świetle, mając w szczególności na uwadze opisany wyżej prawomocny wyrok karny, organ odwoławczego podzielił opinię organu I instancji i uznał za udowodnione, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury, wystawione Podatnikowi przez spółkę K i zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza tezę o fikcyjności kwestionowanych faktur.

W opinii DIAS, również w zakresie faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez spółkę E (do lutego 2013 r. pod nazwą S.) zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka ta w 2013 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczany podatek akcyzowy i opłata paliwowa, co przyczyniło się do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzji określających spółce E zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od lutego do maja 2013 r.

W toku tego postępowania ustalono, że paliwa były sprzedawane hurtowo, jak również detalicznie na stacji paliw w miejscowości D., gmina K.0. Faktury zakupu, z których spółka E rozliczała podatek naliczony wystawiane były przez trzy inne spółki tj. T Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J Sp. z o. o., które również uczestniczyły w tej zorganizowanej grupie przestępczej. Żadna z tych firm nie okazała świadectwa jakości paliwa ani dokumentów potwierdzających źródła pochodzenia. Nadto sprzedawany olej ten nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego, gdyż na podstawie wyników badań próbek paliwa pobranych ze zbiorników znajdujących się na wskazanej stacji paliw stwierdzono, że paliwo to jest złożoną mieszanką frakcji węglowodorowych i składników tlenowych, tzw. "frakcji 0X0" stosowanej m. in. w komponowaniu olejów ceramicznych i rozpuszczalników.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim wydał wobec spółki S decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za I i II kwartał 2013 r. (decyzja z 18 marca 2016 r. nr) oraz za III kwartał oraz październik, listopad i grudzień 2013 roku (decyzja z 4 grudnia 2016 r.), w których wykazał, że spółka wykorzystała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki T, P., PW J. Spółka S nie okazała żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry jakości oraz źródło jakości pochodzenia kupowanego paliwa. Okazane szczątkowe analizy przedłożone przez prezesa spółki T nie potwierdzały, że próbki zostały pobrane z paliwa nabywanego od tej spółki. Prezes zarządu spółki S – P.K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 lipca 2014 r. zeznał, że nie interesowało go pochodzenie paliwa i nie pamięta, w jaki sposób weryfikował normy jakościowe paliwa, wystarczał mu zapis w umowie, że zakupione paliwo ma spełnione normy jakościowe a firmy mają opłacone wszystkie podatki.

Prezes nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z T i PW J, a przeprowadzone wobec spółek T, P i PW J postępowania pozwoliły organom na ustalenie, że spółki te zostały stworzone, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Działania podmiotów uczestniczących w tym obrocie, polegającym na handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, miały na celu ukrycie faktycznych sprawców procederu wyłudzenia podatku VAT. W firmach tych nie następował bowiem faktyczny zakup, ani też faktyczna sprzedaż paliwa.

Wobec spółki T Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał 28 kwietnia 2016 r. decyzję nr UKS1092/W2P3/42/144/13/150/025 określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r., a Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach określił tej spółce decyzjami z 4 grudnia 2015 r. za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. kwotę opłaty paliwowej oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

W stosunku do spółki P, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r.

W zakresie spółki PW J, mimo wezwań skierowanych do prezesa tej spółki do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur zakupu przez PW J oleju napędowego sprzedanego następnie spółce E (później S) oraz uwierzytelnionych kserokopii zakupu przez tę spółkę benzyny bezołowiowej sprzedanej również spółce E oraz orzeczeń laboratoryjnych (atestów) wystawionych do tych dostaw, dokumentów WZ, dokumentów przewozowych i zamówień złożonych przez E, nie udało się nawiązać kontaktu z adresatem. (podobnie jak w przypadku korespondencji wysyłanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu, właściwego miejscowo dla spółki PW J).

W odniesieniu do faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu, DIAS w Łodzi wskazał, że kontrola przeprowadzona wobec firmy Podatnika przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w 2013 r. potwierdza nierzetelność zakwestionowanych faktur, a zeznania Strony z 26 lutego 2019 r. nie dają podstawy do stwierdzenia autentyczności operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki K i E. W zakresie kontaktów z firmą K Podatnik zeznał, że nie pamięta czy w 2013 r. nabywał olej napędowy od spółki K, nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności tej spółki, a jedynie na stacji paliw w Kamieńsku. Podatnik zeznał, że olej napędowy był zamawiany telefonicznie poprzez przedstawiciela spółki K albo kierowcę, ale nie posiada dokumentów potwierdzających składane zamówienia i nie potrafił wskazać, z kim rozmawiał ze strony firmy K. Podatnik wskazał, że paliwo było dostarczane do firmy Strony cysterną (nie pamiętał jednak numeru rejestracyjnego pojazdu ani danych kierowców), i było przelewane do 2 zbiorników o pojemności po 5.000 tys. litrów.

Jeżeli, na placu były samochody, zdarzało się, że paliwo wlewane było również do baków pojazdów. Podatnik nie pamiętał, czy każda dostawa była potwierdzona fakturą czy też było kilka dostaw do jednej faktury, nie pamiętał czy płacił zaliczki na poczet zamawianego paliwa. Wskazał, że zasadniczo za zakupiony towar płacił przelewem, jedynie za olej zakupiony na stacji w K. płacił gotówką. Nie sprawdzał też czy rachunek bankowy wskazany do wpłat faktycznie należy do spółki K. W odniesieniu do kontaktów ze spółką E Podatnik zeznał, że zakupów od tej firmy dokonywał do połowy 2013 r., ofertę handlową spółki otrzymał od D. W., podobnie faktury.

Jednocześnie zamówienia odbywały się również przez D. W., jednak Podatnik nie posiada dokumentów je potwierdzających. Strona nie była w miejscu prowadzenia działalności spółki E i nie sprawdzała ani źródła pochodzenia, ani jakości nabywanego paliwa. Podobnie jak w przypadku spółki K, za paliwo płacono w formie przelewu, ale nie sprawdzono, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano płatności rzeczywiście należy do spółki E. Opisywany w zeznaniach Strony proces dostarczenia paliwa był analogiczny, jak w przypadku spółki K. Podatnik również nie wiedział, czy każda dostawa była potwierdzona fakturą, czy też było kilka dostaw do jednej faktury.

Odnosząc się do zeznań Podatnika, organ wskazał, że niewiarygodnym z ekonomicznego punktu widzenia jest to, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie zysku, nie kontrolowała wydatkowanych przez siebie pieniędzy i nie wiedziała, czy kwoty do zapłaty wykazane w fakturach wystawionych przez K i E są związane z jedną dostawą czy zbiorczo z kilkoma, a sam proces zamawiania i odbioru towaru nie nosi znamion autentyczności opisywanych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że warunki skutecznego zaliczenia przez podatnika faktur zakupu do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., powinny być sprawdzalne, a prawidłowe udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy do podatnika. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy).

Z łącznego brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są:

1. 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika;
2. 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu:
3. 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem udokumentowanie jego poniesienia przez podatnika. Oznacza to zdaniem organu, że dokumenty na podstawie których dokonywane są odpowiednie zapisy powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, mimo skierowanej do Strony i jej pełnomocnika korespondencji zobowiązującej do wyprowadzenia księgi rachunkowej za 2013 r., Podatnik nie odtworzył przedmiotowej dokumentacji i nie dostarczył jej organowi podatkowemu I instancji do dnia wydania decyzji. W tej sytuacji, z uwagi na brak księgi rachunkowej, w sprawie nie dokonano jej badania a korzystając z zapisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego na podstawie pozyskanych dokumentów tj. rachunku zysku i strat, dokumentów źródłowych (faktury sprzedaży i faktury nabycia) oraz zeznania rocznego PIT-36L.

Wobec powyższego, a także wobec tego, że Podatnik nie poparł swoich twierdzeń, dotyczących zakupu od ww. spółek paliwa w postaci oleju napędowego przekonywującymi dowodami i nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do sprawdzenia rzetelności zakwestionowanych faktur, organ I instancji słusznie uznał, że Strona nie zdołała wykazać, że zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup oleju napędowego od firmy K i E. Zdaniem DIAS, argumentacja odwołania sprowadza się do kwestionowania ustaleń organów, a z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez Stronę i jej pełnomocnika wersji wydarzeń, zaś ich ocena dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego. Nierzetelność wystawionego dokumentu sprzedaży podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a z całokształtu okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika także, że dowody mające dokumentować zakup oleju napędowego od spółki K i E są również nierzetelne.

DIAS w Łodzi nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazujących na jednostronną, wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyczerpująco zbadał okoliczności faktyczne związane ze sprawą, w sposób umożliwiający stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bez żadnych wątpliwości wskazuje na oszukańczy charakter "działalności" kontrahentów Strony, a zeznania świadków, na które powołuje się pełnomocnik Podatnika, wbrew jego ocenie, nie wnoszą nic, co zaprzeczałoby ustaleniom poczynionym przez organy, w tym organ podatkowy i organ celny.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik treści rozstrzygnięcia, a tym:
2. a) art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez podjęcie przez organy działań w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego przez pozorne wszczęcie postępowania kamegoskarbowego, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ została ona wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sprawie minął 31 grudnia 2019 r.;
3. b) art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że doręczenie 4 stycznia 2021 r. zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odbyło się w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z faktu wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe w sprawie przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o sygn. RKS 1290.2019.368000.CZS-4.ŁM. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia spowodowało kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., w sytuacji, gdy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 4 stycznia 2021 r. miało miejsce już po tym jak zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na niezasadność, oczywistą niecelowość i instrumentalne wykorzystanie wszczętego postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4. c) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na tym, że wydana decyzja wykreowała zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2013 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wcześniej wskutek przedawnienia 31 grudnia 2019 r.
5. d) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
6. e) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kks, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2013 r. przedawniło się, a działania skarżącego nie noszą znamion czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 2 kks. W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia przeszkody formalnej dla prowadzenia dalszego postępowania w postaci przedawnienia karalności czynu;
7. f) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej zasadności wszczęcia postępowania kamegoskarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, gdyż organ nie pochylił się szczegółowo nad zasadnością czynności samego wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie wymieniając w uzasadnieniu szczegółowych czynności wykonywanych w toku tego postępowania. Nie sposób uznać, iż prowadzone postępowanie nie miało instrumentalnego charakteru;
8. g) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu, jakie czynności faktyczne i prawne były podjęte w toku postępowania karnegoskarbowego w sprawie prowadzonej przed NŁUC-S w Łodzi o sygn. RKS 1290.2019.368000.CZS-4.LM o podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym, a tym samym wydaniem orzeczenia niewykazującego, że wszczęcie postępowania miało inny niż instrumentalny charakter;
9. h) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wskutek czego organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę podatnika w zakresie transakcji ze spółką K I E, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia;
10. i) art. 180 oraz art. 187-188 O.p. poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich materiałem dowodowym z innego postępowania, w którym strona nie uczestniczyła i nie miała możliwości np. zadawania pytań, zgłaszania wniosków dowodowych wskutek czego wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe; naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191, art. 194 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm urzędu skarbowego przy ustaleniu stanu faktycznego, polegający na zaniechaniu dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wybiórczą oceną materiału dowodowego, pominięciem okoliczności przemawiających za przyznaniem stronie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki do kosztów uzyskania przychodów a także dokonaniem dowolnej oceny dowodów;
11. j) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktu zakupu oleju napędowego od spółek K i E. Wskutek podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej i umorzenie postępowania w sprawie; uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS w Tomaszowie Mazowieckim oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS w Tomaszowie Mazowieckim i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto Skarżący wniósł w trybie art. 106 § 3 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zobowiązanie DIAS w Łodzi do załączenia w poczet materiału dowodowego akt sprawy pod sygnaturą: RKS 1290.2019.368000.CZS-4.ŁM prowadzonej przez NŁUC-S w Łodzi, celem przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się tam dokumentów, w szczególności na okoliczność; czy wszczęcie ww. postępowania miało charakter instrumentalny, czy jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, lecz wydłużenie czasu na określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania, czy istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, czy związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, działanie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu, a także o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 18 lutego 2021 r. o umorzeniu dochodzenia z powodu przedawnienia karalności czynu zabronionego wydanego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi sygnatura: RKS 1290.2019.368000.CZS-4.LM, na okoliczność jak wyżej;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę, Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w tym w podatku przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniałoby się zatem z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile w sprawie nie wystąpiły okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały na dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 1023-SKK.800.34.2019, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 kpk i art. 325e § 1 i § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że T. Z. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2013 r. podał nieprawdę, zawyżając koszty uzyskania przychodu i uszczuplił tym samym podatek dochodowy w kwocie przekraczającej ustawowy próg, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego uczynił zadość regulacji art. 70c O.p., zawiadamiając pełnomocnika Podatnika, pismem z 10 czerwca 2019 r. nr 1023-SEW.720.446.2019, tj. przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony z dniem 5.06.2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (data odbioru zawiadomienia 25.06.2019 r., k. 636 akt adm.).

Jednocześnie w okresie zawieszenia biegu terminu zobowiązania, decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. NUS w Tomaszowie Mazowieckim dokonał zabezpieczenia na majątku Strony przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (data doręczenia decyzji: 28 grudnia 2020 r.), a w dniu 4 stycznia 2021 r. doręczył pełnomocnikowi Strony zarządzenie zabezpieczenia tego zobowiązania nr [...] (k. 667 akt adm.), co jest okolicznością, która zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jest niezależną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyżej opisanych okoliczności Skarżący w skardze nie kwestionuje, podnosząc jednak zarzut instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd rozpoznający sprawę podzielił argumentację organów, które mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) doszły do przekonania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie miało instrumentalnego charakteru.

Z wyżej powołanej uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

NSA w ww. uchwale zaakcentował nadto, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany (vide. m.in. wyroki NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14; z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17).

Postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe mają charakter odrębny i autonomiczny. Różne są cele, którym postępowania te mają służyć. Celem postępowania karnoskarbowego jest ustalenie czy zaistniał czyn zabroniony mający postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a następnie wykrycie jego sprawcy i pociągnięcie do wyrównania uszczerbku finansowego wobec Skarbu Państwa spowodowanego tym czynem (art. 114 § 1 k.k.s.). Celem postępowania podatkowego jest zaś ustalenie należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Skorzystanie z wynikającej z art. 114a k.k.s. możliwości zawieszenia postępowania stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony podmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe.

Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym w orzecznictwie, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Zdaniem Sądu, w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ prawidłowo odwołał się do wynikających z przywołanej uchwały kryteriów, tzn. momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podejmowania przez organ podatkowy wcześniej prowadzący postępowanie podatkowe czynności dowodowych i aktywności tego organu podatkowego oraz aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze po wszczęciu tego postępowania, przekonująco argumentując, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe nie miało na celu jedynie wpłynąć na bieg terminu przedawnienia.

Również Sąd w okolicznościach faktycznych sprawy nie dostrzegł nadużycia prawa przez instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co organy wykazały zasadną argumentacją, poddając analizie materię sprawy w kontekście wytycznych wynikających z ww. uchwały NSA i uzupełniającego ją orzecznictwa sądowego. W tej sytuacji Sąd podzielił wniosek organów, że zaistniałe okoliczności faktyczne i prawne spowodowały skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za 2013 r. w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.

Ponadto rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 885/22). A zatem wiążąca dla Sądu jest wyrażona przez NSA ocena, zgodnie z którą umorzenie postępowania karnoskarbowego nie może powodować automatycznego wniosku, że postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny, bowiem instrumentalność jego wszczęcia należy oceniać przez pryzmat całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie całokształt okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego (które finalnie zostało umorzone) nie nosi cech instrumentalności.

W tym zakresie organ zasadnie wskazał, że:

1. – przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego;
2. – postępowanie zostało wszczęte na długo (około pół roku) przed przypadającym terminem przedawnienia,
3. – postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 kks,
4. – postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych zaistniałych na przestrzeni 2012 i 2013 roku,
5. – za podstawę wszczęcia dochodzenia za 2013 rok organ postępowania przygotowawczego przyjął analizę materiału jednoznacznie wskazującego na podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym, co obligowało do prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym;
6. – w momencie jego wszczęcia brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk;
7. – organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;
8. – postępowanie karne skarbowe zostało umorzone 18 lutego 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

W ocenie Sądu organ, w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, nie pozostawał bierny, wykazywał się aktywnością procesową i dokonał analizy zasadności wszczęcia dochodzenia z równoczesną oceną materiałów dowodowych pozyskanych na etapie prowadzonego postępowania.

Trzeba pamiętać, że organ musi udowodnić, iż to właśnie w konkretnym momencie, a mianowicie w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego – a w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, sprostał temu obowiązkowi.

Zrealizowany został też obowiązek wynikający z art. 70c O.p., co nie jest kwestionowane.

Przechodząc do dalszej kontroli sprawy, tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), na które wskazała Strona w skardze. Zarzuty skargi w tym zakresie koncentrują się wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie Strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca także błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także obciążenie obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego strony.

Analiza akt sprawy i argumentów organu uzasadnia zdaniem Sądu ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej i wnikliwej analizie oraz ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest zarzut skargi, zgodnie z którym organ oparł się w pełni na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Ani art. 180 § 1 O.p., ani też art. 181 O.p., nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie, art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy, wykorzystując dowody zgromadzone w innym postępowaniu, nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, lecz niejako wypełnia nakaz wynikający z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być także te, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu.

Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie było zgodne z przedstawionymi powyżej regułami postępowania podatkowego. Najważniejsza jest całościowa i kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego – a taka została w niniejszej sprawie dokonana.

Sąd stwierdza również, że wniosek dowodowy zawarty w skardze jest niezasadny. Po pierwsze, wobec orzeczenia NSA z dnia z dnia 12 grudnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 885/22), jak również wcześniejszych wywodów niniejszych rozważań dotyczących przedawnienia - kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy uznać za dostatecznie wyjaśnioną i nie wymagającą prowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego z dokumentów. Po drugie podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, a wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku.

Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Przechodząc do rozpatrywania dalszych zarzutów skargi związanych z zastosowaniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że istota sporu koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do zwiększenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU T T. Z. o kwoty netto wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę K i spółkę E. Zdaniem strony skarżącej, nielegalna działalność kontrahentów nie może stanowić podstawy do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabywaniem paliwa, tym bardziej, że Podatnik nie miał świadomości na temat nielegalnej działalności dostawców.

Stosownie do art. 22 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Przepis ten wymaga zatem, aby koszty (czyli zmniejszenie aktywów podatnika lub zwiększenie jego pasywów) mogły przyczynić się do powstania przychodu po jego stronie, przy czym dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wystarczy, aby racjonalnie oceniając mógł on spowodować powstanie przychodu, albo gdy wprawdzie nie przyczyni się on bezpośrednio do powstania przychodu, to służyć będzie temu, aby przychody te dalej mogły być osiągane (będzie zabezpieczał lub przyczyniał się do zachowania źródła przychodu). Koszt ten musi być przy tym poniesiony definitywnie przez podatnika, mieć związek z jego przychodami lub jego źródłem przychodu. Związek kosztu z celami, jakim mają służyć koszty uzyskania przychodu musi być wykazany. Inaczej mówiąc, podatnik musi wykazać nie tylko definitywne poniesienie kosztu, ale także to, że ten właśnie poniesiony koszt służył osiągnięciu jednego z celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, z 3 czerwca 2020 r., II FSK 2802/19, z 21 marca 2023 r., II FSK 2284/20). Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury, otrzymał towar taki sam, jak opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli zakupione rzeczy zostaną wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Podatnik poniesie bowiem koszt na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi, a zapłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który tego towaru nie dostarczył (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19; z 16 marca 2022 r., II FSK 31/22). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Podobnie należy traktować sytuację, gdy dokument nabycia towaru jest niezgodny z rzeczywistością pod względem przedmiotowym, czyli gdy podatnik nabywa inny towar niż opisany na dokumencie nabycia.

Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 396/20, z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19).

W ocenie Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające organy ustaliły wystarczające okoliczności, które w konsekwencji zaważyły o wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skażającego działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur wystawionych przez K i E. Organy ustaliły i udowodniły, że w badanym okresie 2013 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego (według treści faktur) od firm K i E. W ramach prowadzonego postępowania organy zakwestionowały ww. transakcje uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym, albowiem elementem obrotu nie był olej napędowy, ale olej niewiadomego pochodzenia – odbarwione paliwo grzewcze.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, funkcjonowanie spółki K wraz ze spółkami występującymi w roli fakturowych dostawców, a także podmiotów wydzierżawiających/poddzierżawiających zbiorniki paliw i zapewniających środki transportu należało rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności. Spółka K jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Organy ustaliły, że funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych.

Z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że spółka K - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców wynika trafna konstatacja organu, że skoro dostawcami do spółki K były nierzetelne firmy, to także i ona musiała handlować tym samym towarem, a więc nie olejem napędowym - jak wskazano w fakturach, którymi dysponuje podatnik. Wobec spółki K organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT za pierwszy kwartał 2013 r., (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 17 grudnia 2014 r.). Skoro zatem dostawcy tego podmiotu nie mogli mu sprzedać oleju napędowego, to również i spółka K nie mogła takiego towaru sprzedać skarżącemu.

Powyższe ustalenia wspiera także wyrok Sądu Okręgowego we W. z 24 września 2015 r., sygn. akt [...], skazujący m.in. pracowników spółki K – Prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C. m.in. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT.

Dowodów tych nie sposób pominąć, bowiem na mocy art. 11 p.p.s.a. Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że spółka K wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT.

Z kolei, na podstawie art. 194 § 1 O.p. opisane wcześniej decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego, co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901).

Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych ze spółką K, nie wykazała, że przedmiotem nabycia był olej napędowy, a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone.

Należy zauważyć ponadto, że nierzetelność faktur wystawionych w 2012 r. przez spółkę K była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2018 r. (I SA/Łd 225/18 i I SA/Łd 163/18), z 6 listopada 2019 r. (I SA/Łd 366/19) oraz 4 sierpnia 2020 r. (I SA/Łd 38/20), którą skład orzekający (w zakresie mogącym mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) podziela.

W ocenie Sądu trafnie organy ceniły, że oprócz dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych, a wobec tego, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Podobnie trafnie organy wykazały, że nie są rzetelne przedmiotowo faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego od firmy E. Organy wykazały, że fakturowi dostawcy paliwa do firmy E byli nierzetelni i były to spółki stworzone po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł. Tym samym spółka E nie mogła sprzedać towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach, bo w rzeczywistości nie był to olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy. Trafnie organy wskazały na brak świadectw jakości paliwa i dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, na skład pobranych próbek paliwa odbiegający od składu oleju napędowego, na zeznania świadków oraz na decyzje wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.