Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 6 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 338/26

Uzasadnienie

I SA/Łd 338/26

UZASADANIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS, organ) zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania T. Z. (dalej także: skarżący lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 16 lutego 2021 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 768.815,00 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 757.830,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że skarżący za 2012 rok złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym na formularzu PIT-36L, z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PPHU T T.Z. opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w co najmniej w łącznej kwocie 3.712.823,76 zł, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów źródłowych (z powodu ich spalenia w wyniku pożaru), w tym o kwotę 2.364.539,03 zł tytułem zakupu oleju napędowego od spółki K, w przypadku której stwierdzono transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 768.815,00 zł oraz odmówił umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 października 2021 r. postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej także: "O.p.", uchylić w całości decyzję organu I instancji i określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 757.830,00 zł.

Organ odwoławczy przedstawiając okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego ocenił, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu II instancji nie sposób mówić o "instrumentalnym" charakterze prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Również zarzutu, zgodnie z którym doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia informacji w trybie art. 70c O.p. uznano za bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy przypomniano, że w zeznaniu rocznym PIT-36L skarżący wykazał koszty związane z prowadzoną działalnością w wysokości 5.694.684,83 zł, natomiast na etapie kontroli i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał łącznie kwotę 1.981.861,07 zł, na którą składały się: odpisy amortyzacyjne w wysokości 94.884,83 zł (ustalone na podstawie okazanej ewidencji środków trwałych), wynagrodzenia pracowników w wysokości brutto 222.805,61 zł (obliczone przez organ podatkowy na podstawie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w Tomaszowie Mazowieckim), wydatki związane z prowadzeniem działalności (potwierdzone duplikatami faktur przełożonymi przez pełnomocnika w dniu 01.04.2019 r.) w wysokości netto 57.386,35 zł, koszty związane z zakupami na podstawie faktur odnotowanych w rejestrze zakupu VAT za miesiące styczeń - grudzień 2012 roku w wysokości netto 1.599.782,00 zł, a także wpłat składek na FPG i FGŚP (na podstawie informacji o dokonanych przez podatnika wpłatach przesłanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a sfinansowanych w całości z środków finansowych pracodawcy) w łącznej kwocie 7.001,28 zł. Zakwestionowano natomiast kwoty wynikające z faktur znajdujących się w rejestrze zakupów VAT, mających dokumentować zakupy oleju napędowego od spółki K o łącznej wartości netto 2.364.539,03 zł. W ocenie organu podatkowego zarejestrowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii rzetelności transakcji gospodarczych wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2012 roku przez spółkę K, organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych ustalono, iż spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Nabywała paliwo celem dalszej odsprzedaży, przede wszystkim firmom świadczącym usługi transportowe czy prowadzącym stacje paliw, wpisując na fakturach sprzedaży nazwę towaru handlowego w postaci oleju napędowego, podczas gdy było to odbarwione paliwo grzewcze. Z paliw opałowych wytwarzany był produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Paliwa te były sprzedawane hurtowo jak i detalicznie na stacji benzynowej w miejscowości D., gmina K.. Urzędowi Kontroli Skarbowej w Łodzi nie udało się nawiązać żadnego kontaktu ze spółką K oraz nie pozyskano ksiąg podatkowych w postaci rejestrów prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług ani też żadnej innej dokumentacji prowadzonej przez spółkę, w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT.

Podkreślono jednocześnie, że w postępowaniu za 2012 roku wykorzystano dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej wobec spółki K w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2011 rok, informacje przekazane przez banki, złożone przez spółkę deklaracje podatkowe VAT-7, dowody z kontroli podatkowej przeprowadzonej w K w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 roku przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna, informacje otrzymane od kontrahentów spółki, w tym w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz dowody zebrane w innych postępowaniach - postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. (które zakończyło się w./wym. prawomocnym wyrokiem karnym skazującym pod sygn.[...]). W rezultacie poczynionych ustaleń organ kontrolujący stwierdził, że spółka K w 2012 roku wykorzystała do rozliczeń podatkowych faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, w których jako kontrahentów (sprzedawców) wymieniono: G Sp. z o. o. (faktury za okres od stycznia do sierpnia 2012 roku), M. Sp. z o. o. (faktury w miesiącach; styczeń, luty, wrzesień, październik 2012 r.), D. Sp. z o. o. (faktury w grudniu 2012 r.) oraz P. Sp. z o. o. (faktury od września do grudnia 2012 r.).

W przypadku żadnej z tych spółek pozyskane informacje nie mogły być podstawą potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W konsekwencji, opierając się na materiale dowodowym, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wymienione spółki, mające rzekomo dostarczać paliwo do firmy K, zostały stworzone tylko po to, aby wydłużyć łańcuch firm uczestniczących w obrocie paliwami, celem ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, jego rodzaju będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących, korzystających, działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczenia zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 czerwca 2014 r. określił spółce K zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 roku i odrębną decyzją z tego samego dnia określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2012 roku, co było następstwem poczynionych ustaleń w przedmiocie fikcyjności transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez tę spółkę.

W świetle powyższego oceniono, że złożone przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 26 lutego 2019 r. zeznania w charakterze strony na okoliczność transakcji zakupu paliwa od spółki K nie pozwoliły na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z tą spółką.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 15 grudnia 2016 r. poz. 2021 ze zm. – dalej u.p.d.f.) wskazano na obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny. Wskazując dalej na treść art. 193 § 1 O.p. wskazano, że w realiach rozpatrywanej sprawy z uwagi na brak podatkowej książki przychodów i rozchodów, nie dokonano jej badania, a korzystając z zapisu art. 23 § 2 pkt 1 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonując wyliczenia na podstawie pozyskanych dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonując oceny zebranego materiału dowodowego podkreślił, ze skarżący swoich twierdzeń, dotyczących zakupu paliwa w postaci oleju napędowego nie poparł przekonywującymi dowodami. Wobec tego uznano, że oprócz dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Równocześnie organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących ustalania stanu faktycznego w zakresie zakupów paliwa.

W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. i przypomniano, że uznając kwotę wynagrodzeń brutto za koszt prowadzonej przez skarżącego działalności, organ podatkowy I instancji tym samym uznał część składek, które zostają pokryte z wynagrodzenia, a które zostały wpłacone i uwzględnione w łącznej wysokości przekazanych przez podatnika środków finansowych na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał za koszty uzyskania przychodów, uaktualnioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wysokość wpłaconej kwoty z tytułu składek na FPG za miesiąc grudzień 2012 roku i łącznie z tytułu tych wpłat w 2012 roku kwota 7.623,69 zł pozostaje kosztem działalności. Jednocześnie zauważono, że w wyliczeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 uwzględnienia wymaga powiększona o wpłatę w grudniu 2012 roku wysokość składek na ubezpieczenie społeczne (odliczana od dochodu) tj. w łącznej kwocie 7.962,24 zł oraz wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne (podlegająca odliczeniu od podatku) tj. w łącznej kwocie 2.620,67 zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że będąc związanym przepisami prawa materialnego w zakresie powiązania wydatku poniesionego w związku z ubezpieczeniem społecznym, a kosztem prowadzonej działalności gospodarczej, postanowił uznać kwotę 55.362,33 zł jako koszt uzyskania przychodu skarżącego.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia z 27 października 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik treści rozstrzygnięcia, polegające na: naruszeniu art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez pozorne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, tylko po to aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sprawie minął w dniu 31 grudnia 2018 r.;
2. 2) naruszeniu art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na tym, że wydana decyzja wykreowała zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2012 rok w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wcześniej wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2018 r.;
3. 3) naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji zamiast wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji jako bezprzedmiotowej i umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4. 4) naruszeniu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji uchylającej decyzję pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2012 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. a działania skarżącego nie noszą znamion czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 2 k.k.s. W konsekwencji miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem organ podatkowy błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego z dniem 27 listopada 2017 r. w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia przeszkody formalnej dla prowadzenia dalszego postępowania w postaci braku znamion czynu zabronionego wskutek czego organ podatkowy wadliwie nie umorzył postępowania w podatku PIT za 2012 rok jako bezprzedmiotowego;
5. 5) naruszeniu art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, ponieważ organ nie pochylił się szczegółowo nad zasadnością czynności samego wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie wymieniając w uzasadnieniu szczegółowych czynności wykonywanych w toku tego postępowania i nie sposób uznać, iż prowadzone postępowanie nie miało instrumentalnego charakteru;
6. 6) naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia polegającego na tym, że organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobra wiarę podatnika w zakresie transakcji ze spółką K I E co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, tym bardziej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zatwierdził postanowienie z 30 lipca 2021 r. Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu z powodu, iż jego czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego;
7. 7) naruszeniu art. 180 oraz art. 187-188 O.p. poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich materiałem dowodowym z innego postępowania, w którym strona nie uczestniczyła i nie miała możliwości np. zadawania pytań, zgłaszania wniosków dowodowych wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia polegającego na tym, że wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe;
8. 8) naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art, 191, art. 194 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm urzędu skarbowego przy ustaleniu stanu faktycznego, polegający na zaniechaniu dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wybiórczą oceną materiału dowodowego, pominięciem okoliczności przemawiających za przyznaniem stronie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki do kosztów uzyskania przychodów a także dokonaniem dowolnej oceny dowodów;
9. 9) naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktu zakupu oleju napędowego od spółek K i E. W związku z powyższym skarżący wniósł o:
10. – uchylnie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania,
11. – zobowiązanie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: p.p.s.a., do załączenia w poczet materiału dowodowego akt sprawy pod sygn. [...], [...], [...] prowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, celem przeprowadzenia dowodu z dokumentów tam się znajdujących w szczególności, na okoliczność czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny,
12. – dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z 30 lipca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia z na okoliczność instrumentalnego charakteru postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 15/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 16 lutego 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącemu. Skoro Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wyjaśnił, że działanie strony nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania, uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia.

W wyniku wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 884/22) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji, wspierającą się argumentacją wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 stwierdził, że sąd I instancji błędnie przyjął niejako "automatyzm" oceny skutków prawnych umorzenia postępowania karnego skarbowego dla kwestii instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Wskazano jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, w kontekście i na podstawie całokształtu istotnych w tym zakresie okoliczności sprawy, do których to okoliczności należy, m.in. także późniejsze umorzenie tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 884/22).

Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z ww. przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu, wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, doznaje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji.

Z treści art. 190 p.p.s.a. wynika też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, że pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone, co prowadzi w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy, przede wszystkim należy wskazać, że wiążącym dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę jest, przesądzana przez NSA ocena, zgodnie z którą umorzenie postępowania karnoskarbowego nie może powodować automatycznego wniosku, że postepowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny, bowiem instrumentalność jego wszczęcia należy oceniać przez pryzmat całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie całokształt okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego (które finalnie zostało umorzone) nie nosi cech instrumentalności.

Racje ma organ wskazując, że:

1. – przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego;
2. – postępowanie zostało wszczęte na długo (ponad rok) przed przypadającym terminem przedawnienia,
3. – postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 kks,
4. – postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych zaistniałych na przestrzeni 2012 i 2013 roku,
5. – za podstawę wszczęcia dochodzenia za 2012 rok organ postępowania przygotowawczego przyjął analizę materiału zebranego w sprawie dotyczącej Daniela Nowaka, która dała podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i wyłączenia materiałów dotyczących T. Z. do odrębnego postępowania z uwagi na posługiwanie się dokumentami dotyczącymi zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, co jednoznacznie wskazywało na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym;
6. – w momencie jego wszczęcia brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk;
7. – organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;
8. – postępowanie karne skarbowe zostało umorzone 30 lipca 2021 r. z uwagi na stwierdzenie przez organ prowadzący dochodzenie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że brak jest przesłanek do przypisania skarżącemu działania w celu umyślnego popełnienia przestępstwa skarbowego.

O samym przebiegu tego postępowania (i aktywności organu przygotowawczego w prowadzonym dochodzeniu), świadczy treść postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 września 2021 r. (k. 771 akt administracyjnych). W ocenie Sądu organ, w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, nie pozostawał bierny, wykazywał się aktywnością procesową i dokonał analizy zasadności wszczęcia dochodzenia z równoczesna oceną materiałów dowodowych pozyskanych na etapie prowadzonego postępowania.

Trzeba pamiętać, że organ musi udowodnić, iż to właśnie w konkretnym momencie, a mianowicie w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego – a w rozpatrywanej, zdaniem Sądu, sprawie sprostał temu obowiązkowi.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 70c O.p. wskazać trzeba, że z akt sprawy wynika, że pismem z 16 października 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia skarżący został na podstawie art. 70c O.p. powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok został zawieszony z dniem 27 listopada 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Nie można przy tym podzielić zarzutu, zgodnie z którym doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia informacji w trybie art. 70c O.p. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku radca prawny Krzysztof Owczarczyk został umocowany do reprezentowania strtony przed osobami fizycznymi, prawnymi, sądami powszechnymi i administracyjnymi oraz Sądem Najwyższym a także organami administracji państwowej i samorządowej w postępowaniu podatkowym i kontrolnym dotyczącym sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01 stycznia 2012 – 31 grudnia 2013 r., z dniem 08 listopada 2018 r. (pełnomocnictwo zostało doręczone za pośrednictwem elektronicznej korespondencji e-mail organowi podatkowemu 1 instancji w dniu 15 listopada 2018 r.). Rację ma zatem organ podkreślając, że w dniu sporządzania i wysłania do skarżącego (16 października 2018 r.) przedmiotowej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed ustanowieniem pełnomocnika w sprawie, organ podatkowy zachowując zasadę wynikającą z art. 70c O.p., dokonał prawidłowego zawiadomienia strony (podatnik nie działał wówczas przez pełnomocnika).

Wobec wszystkiego powyższego Sąd ocenił, że postępowanie karnoskarbowe nie było wszczęte instrumentalnie, a w sprawie doszło do ziszczenia materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszystkie zarzuty zakreślone pkt. 1 – 5 skargi są niezasadne.

Przechodząc do kwestii merytorycznych należy podkreślić, że istota sporu (precyzowana przez zarzuty skargi wskazane w pkt. 6-9) koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do zwiększenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU T T. Z. o kwoty netto wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę K i spółkę E. Zdaniem strony skarżącej, nielegalna działalność kontrahentów nie może stanowić podstawy do wyrzucenia wydatków związanych z nabywaniem od niej paliwa z kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że podatnik nie miał świadomości o nielegalnej działalności, zaś nabywcy oleju od podatnika nie kwestionowali jakości zakupionego paliwa.

W tym miejscu Sąd zauważa, że z wynikającego z akt sprawy przebiegu postepowania podatkowego nie wynika, żeby organ w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2012 r. kwestionował faktury wystawiony przez spółkę E a zarzut skargi w tym zakresie należy potraktować jako oczywistą omyłkę autora skargi.

Stosownie do art. 22 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Przepis ten wymaga zatem, aby koszty (czyli zmniejszenie aktywów podatnika lub zwiększenie jego pasywów) mogły przyczynić się do powstania przychodu po jego stronie, przy czym dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wystarczy, aby racjonalnie oceniając mógł on spowodować powstanie przychodu, albo gdy wprawdzie nie przyczyni się on bezpośrednio do powstania przychodu, to służyć będzie temu, aby przychody te dalej mogły być osiągane (będzie zabezpieczał lub przyczyniał się do zachowania źródła przychodu). Koszt ten musi być przy tym poniesiony definitywnie przez podatnika, mieć związek z jego przychodami lub jego źródłem przychodu. Związek kosztu z celami, jakim mają służyć koszty uzyskania przychodu musi być wykazany. Inaczej mówiąc, podatnik musi wykazać nie tylko definitywne poniesienie kosztu, ale także to, że ten właśnie poniesiony koszt służył osiągnięciu jednego z celów wskazanych w art. 22 ust. 1 PDOFizU. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, z 3 czerwca 2020 r., II FSK 2802/19, z 21 marca 2023 r., II FSK 2284/20). Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury, otrzymał towar taki sam, jak opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli zakupione rzeczy zostaną wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Podatnik poniesie bowiem koszt na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi, a zapłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który tego towaru nie dostarczył (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19; z 16 marca 2022 r., II FSK 31/22). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 396/20, z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19).

W ocenie Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające organy ustaliły wystarczające okoliczności, które w konsekwencji zaważyły o wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skażającego działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. Przypominając jego podstawowe, a zarazem istotne z perspektywy wydanej decyzji, fakty, wskazać należy, że w badanym okresie 2012 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego według wystawionych przez K. W ramach prowadzonego postępowania organy zakwestionowały ww. transakcje uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym, albowiem elementem obrotu nie był olej napędowy, ale olej niewiadomego pochodzenia – odbarwione paliwo grzewcze.

Ponadto, jak wynika z poczynionych ustaleń, funkcjonowanie tej spółki wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, a także podmiotów wydzierżawiających/poddzierżawiających zbiorniki paliw i zapewniających środki transportu należało rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności. Spółka K jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Organy ustaliły, że funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych.

Z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że spółka K - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że spółka K zaopatrywała się w następujących podmiotach: G sp. z o.o., M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Firmy te pomimo formalnych rejestracji i posiadanych koncesji, zajmowały się handlem odbarwionym olejem opałowym sprowadzanym na teren kraju, a następnie rozprowadzanym dalej m.in. poprzez spółkę K. Trafna jest zatem konstatacja organu, że skoro dostawcami do spółki K były wskazane firmy, to także i ona musiała handlować tym samym towarem, a więc nie olejem napędowym - jak wskazano w fakturach, którymi dysponuje podatnik.

Wobec spółki K organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne kwartały 2012 r., która jest ostateczna i prawomocna (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2014 r.). Na mocy tej decyzji organ zakwestionował cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy paliwa do spółki K. Skoro zatem dostawcy tego podmiotu nie mogli mu sprzedać oleju napędowego, to również i spółka K nie mogła takiego towaru sprzedać skarżącemu.

Powyższe ustalenia wspiera także wyrok Sądu Okręgowego we W. z [...] r., sygn. akt [...], skazujący m.in. pracowników spółki K – Prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C. m.in. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT.

Dowodów tych nie sposób pominąć, bowiem na mocy art. 11 p.p.s.a. Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że spółka K wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT.

Z kolei, na podstawie art. 194 § 1 O.p. opisane wcześniej decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901).

Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych ze spółką K, nie wykazała, że przedmiotem nabycia był olej napędowy, a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone.

Należy zauważyć ponadto, że nierzetelność faktur wystawionych w 2012 r. przez spółkę K była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2018 r. (I SA/Łd 225/18 i I SA/Łd 163/18), z 6 listopada 2019 r. (I SA/Łd 366/19) oraz 4 sierpnia 2020 r. (I SA/Łd 38/20), którą skład orzekający (w zakresie mogącym mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) podziela.

W ocenie Sądu trafnie organy ceniły, że oprócz dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych, a wobec tego, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Przechodzą do zarzutów natury procesowej w pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, obciążenie obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego strony. Analiza akt sprawy i argumentów organu zdaniem Sądu uzasadnia ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje strony i nie jest zgodna z zajętym stanowiskiem, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów.

Nadto, niezasadny jest zarzut skargi, zgodnie z którym organ oparł się w pełni na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Ani art. 180 § 1 O.p., ani art. 181 O.p., nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie, art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy, wykorzystując dowody zgromadzone w innym postępowaniu, nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, lecz niejako wypełnia nakaz wynikający z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być także te, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu.

Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie było zgodne z przedstawionymi powyżej regułami postępowania podatkowego. Najważniejsza jest całościowa i kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego – a taka została w niniejszej sprawie dokonana.

Odnośnie zarzutu, zgodnie z którym na etapie prowadzonych postępowań przed obiema instancjami dokonano wybiórczej analizy materiału dowodowego, nie można tracić z pola widzenia, że pomimo braku dokumentacji źródłowej dokonano ponownej analizy wysokości opłaconych przez skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne pracowników pod kątem możliwości uwzględnienia ich w kosztach prowadzonej działalności co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji o charakterze refarmatoryjnym.

Sąd stwierdza również, że wniosek dowodowy zawarty w skardze jest niezasadny. Po pierwsze, wobec orzeczenia NSA z dnia z dnia 12 grudnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 884/22), jak również wcześniejszych wywodów niniejszych rozważań dotyczących przedawnienia - kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy uznać za dostatecznie wyjaśnioną i nie wymagającą prowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego z dokumentów. Po drugie podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, a wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku.

Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. włączył do akt postępowania odwoławczego kserokopie pochodzące z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], m.in. w postaci postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 30 lipca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia oraz pokwitowanie odbioru tego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

P.C.