Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 8 września 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 312/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności produkuje między innymi wyroby objęte pozycją Nomenklatury Scalonej (CN) o kodzie 2203 00 (piwo) oraz wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 o mocy objętościowej alkoholu przekraczającej 0,5% objętości zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) dalej jako: ustawa. Produkcja piwa przez Spółkę nie przekracza 200 tyś hl w roku kalendarzowym. Spółka posiada wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim certyfikat producenta tzw. "małego browaru", o którym mowa w § 12 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178) dalej jako: rozporządzenie.

Spółka planuje zawrzeć umowę z właścicielem dyskontu spożywczego (Zleceniodawca), której przedmiotem ma być sprzedaż wyprodukowanego według receptury Spółki, z wykorzystaniem zaplecza technologicznego i personalnego Spółki wyrobu objętego pozycją CN o kodzie 2203 00 tj. piwa, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych (puszek) oznaczonych brandem Zleceniodawcy. Zleceniodawca zakupione piwo będzie sprzedawał pod własnym brandem w sklepach swojej sieci handlowej. Nakład produkowanego piwa dla Zleceniodawcy szacowany jest na około 10 000 hl w roku kalendarzowym. Zleceniodawca będzie sprzedawał piwo pod tym samym znakiem towarowym, co produkowane dla niego piwo przez inne browary w ilości ok. 300 000 hl piwa w roku kalendarzowym.

Spółka szacuje, że 10 000 hl w roku kalendarzowym stanowić będzie niecałe 5% produktu wyprodukowanego w roku kalendarzowym przez Spółkę. Spółka nadal będzie produkować ilość piwa nieprzekraczającą 200 000 hl w roku kalendarzowym. Zgodnie z postanowieniami umowy ze Zleceniodawcą, Spółka nie będzie upoważniona do posługiwania się znakiem towarowym Zleceniodawcy oraz nie będzie korzystała z metod produkcji podmiotu trzeciego.

Z uzupełnienia wniosku wynika nadto, że Spółka oraz Zleceniodawca są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Produkcja piwa będzie miała miejsce w składzie podatkowym. Producentem piwa będzie Wnioskodawca i on będzie podatnikiem z tego tytułu. Piwo, którego dotyczy wniosek będzie jednak przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Zleceniodawcy, a w konsekwencji aż do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zarówno w odniesieniu do Wnioskodawcy, jak i Zleceniodawcy.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie:

Czy zawarcie umowy przez Wnioskodawcę, której przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanego przez Wnioskodawcę piwa na podstawie własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy, wpływa na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów", o której mowa w § 12 rozporządzenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym?

W ocenie Spółki zawarcie tak opisanej umowy nie wpłynie na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów" w sytuacji, gdy Spółka nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym.

Uzasadniając stanowisko Spółka podkreśliła, iż podstawowym kryterium możliwości skorzystania z ulgi akcyzowej dla wyprodukowanego piwa, zgodnie z § 12 ust. 9 rozporządzenia, jest uzyskanie certyfikatu małego producenta piwa, o którym mowa w art. 97a ustawy. Spółka taki certyfikat posiada, nadto produkuje piwo w ilości nieprzekraczającej 200 000 hl w skali roku. Wskazując na zapis art. 4 Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, 92/83/EWB (dalej: Dyrektywa UE) oraz rozporządzenie, Spółka stwierdziła, iż w całości będzie spełniała podane przez prawodawcę przesłanki po zawarciu umowy ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca będzie w pełni niezależny ekonomicznie i formalnie wobec podmiotów trzecich, w tym przede wszystkim od Zleceniodawcy. Spółka do produkcji piwa będzie wykorzystywała swoją autorską recepturę i metody produkcyjne, wykorzystując przy tym własną linię produkcyjną.

Nakład produkcyjny Spółki po zawarciu umowy ze Zleceniodawcą w roku kalendarzowym nie przekroczy 200 000 hl piwa. Miejsce prowadzenia działalności Spółki znajduje się i będzie znajdować z dala od innych przedsiębiorców zajmujących się produkcją piwa.

Na poparcie stanowiska Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, który w pkt 22 stanowi, że "(...) w konsekwencji art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 wymaga, by małe browary, których roczna produkcja nie przekracza 200 000 hl, były rzeczywiście niezależne od wszelkich innych browarów zarówno z punktu widzenia struktury prawno-ekonomicznej, jak i struktury produkcji, gdy wykorzystują budynki mieszczące się poza terenem jakiegokolwiek innego browaru i nie działają na mocy licencji".

Strona zwróciła uwagę, iż orzecznictwo nie wyklarowało jasnego stanowiska w obrębie definicji "licencji". Zarówno orzeczenia krajowe, jak i europejskie pod hasłem "licencji" rozumieją ogólne wyrażenie zależności małego browaru zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym. Sądy arbitralnie orzekają, iż pojęcie "licencja" oznacza jakiekolwiek porozumienie uderzające w niezależność browaru. Przykładowo w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. I GSK 696/17, NSA wskazało, że "Pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia". Sama Dyrektywa UE w art. 4 ust. 2 lakonicznie wskazuje, że do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji.

Spółka dodała, iż nie będzie produkowała wyrobu opatentowanego przez Zleceniodawcę dla własnej korzyści, tj. sprzedaży podmiotom trzecim. Wnioskodawca nie będzie korzystał z opatentowanego przez Zleceniodawcę sposobu wyrobu, receptury oraz linii produkcyjnej. Zawarta umowa, także nie będzie zawierała postanowień o korzystaniu ze znaku towarowego Zleceniobiorcy. Rozlane piwo będzie dystrybuowane i sprzedawane przez Zleceniodawcę.

Podsumowując Spółka oceniła, że zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanego przez Wnioskodawcę piwa na podstawie własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy, nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów", o której mowa w § 12 rozporządzenia w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Spółki, jako nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12, 21, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 94, art. 165a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 rozporządzenia w sprawie w sprawie zwolnień, Dyrektor stwierdził, iż regulacje te są przejawem implementacji do polskiego prawa uregulowań unijnych. Z przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. wnika zaś, iż do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku, gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Przytaczając przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe Dyrektor stwierdził, iż Spółka spełni wymóg w zakresie wolumenu produkcji, posiadania wymaganego certyfikatu tzw. "małego browaru" oraz spełni warunki prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Jednakże Spółka, pomimo spełnienia powyższych kryteriów, nie spełni trzeciego z warunków tzw. niezależności w sytuacji, gdy będzie produkować piwo oznaczone brandem Zleceniodawcy. Co w konsekwencji oznacza, że Spółka nie wypełni kryterium niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innych przedsiębiorców, określonego w § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż brzmienie przepisów krajowych jest zbieżne z brzmieniem przepisów Dyrektywy UE. Przepisy te, dają uprawnienie do zastosowania zwolnienia w przypadku małych i niezależnych browarów. Z kolei niezależność ta przejawia się m.in. brakiem licencji na wytwarzanie piwa. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy UE pojęcie działania "na mocy licencji" było przedmiotem rozważań TSUE w orzeczeniu z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14. TSUE odpowiadając na pytanie: "Czy art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83 należy interpretować w ten sposób, że działanie na mocy licencji oznacza wyłącznie działanie na mocy licencji na korzystanie z patentu lub znaku towarowego albo że przepis ten można interpretować w ten sposób, iż działanie na mocy licencji oznacza działanie zgodnie z metodą produkcji należącą do podmiotu trzeciego i z jego upoważnienia?", w pkt 23 i 24 wyroku stwierdził: "Niedziałanie na mocy licencji stanowi tym samym jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru.

Wynika z tego, że pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego".

Podsumowując Dyrektor zaznaczył, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że Spółka będzie produkowała piwo, które będzie oznaczone brandem innego podmiotu – dyskontu spożywczego (znakiem firmowym – logotypem). Tym samym zgodnie z orzeczeniem TSUE C-285/14, dokonując produkcji piwa z wykorzystaniem choćby znaku towarowego należącego do innego podmiotu, Spółka wypełni przesłanki do uznania takiej produkcji, jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy. W przedstawionym zatem zdarzeniu przyszłym Spółka będzie podmiotem działającym na mocy licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy, gdyż nie będziecie właścicielem brandu – znaku firmowego, którym Spółka będzie oznaczała produkowane piwo. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie spełni wszystkich warunków niezależności uprawniających do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepisy § 12 rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:

1. - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności: faktu produkcji piwa na podstawie własnych receptur, z wykorzystaniem własnych surowców; faktu rozlewania piwa do opakowań oznaczonych logotypem Zleceniodawcy już po produkcji piwa; braku upoważnienia do wykorzystywania przez Wnioskodawcę znaku towarowego Zleceniodawcy w jakimkolwiek zakresie, na jakichkolwiek polach; faktu, że produkcja na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiła ok. 5% całej produkcji Spółki, a łączny wolumen produkcji nie przekroczy 200 000 hl w roku kalendarzowym; faktu, że Spółka produkuje własne piwa, rozpoznawalne i uznane na rynku od wielu lat, a w konsekwencji wydanie interpretacji w zakresie innego zdarzenia przyszłego niż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
2. - art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nie odniesieniu się do okoliczności, że produkcja piwa odbywa się na podstawie własnych receptur, z wykorzystaniem własnych surowców; Spółka nie będzie upoważniona do wykorzystywania znaku towarowego Zleceniodawcy w jakimkolwiek zakresie, na jakichkolwiek polach, produkcja na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiła jedynie ok. 5% całej produkcji Spółki, a łączny wolumen produkcji nie przekroczy 200 000 hl w roku kalendarzowym; a nadto zaniechaniu udzielenia wyczerpującej informacji o zakresie utraty prawa do zwolnienia, tj. czy Spółka nie ma prawa do zwolnienia wyłącznie w zakresie produkcji na rzecz Zleceniodawcy, czy w zakresie całej swojej produkcji utraci status "małego browaru";
3. - art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego, oraz w jakim zakresie, w ocenie organu, Spółka nie ma prawa do zwolnienia.

Pełnomocnik strony zarzucił nadto niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 2, art. 97a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy UE poprzez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż Spółka działa na mocy licencji udzielonej przez Zleceniodawcę, mimo iż zgodnie z umową, opatrywanie logotypem marki Zleceniodawcy będzie odbywało się wyłącznie dla korzyści Zleceniodawcy, a Spółka nie będzie miała prawa do posługiwania się logotypem Zleceniodawcy, a w konsekwencji stwierdzenie, że Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia na mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 74/23 (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA), po rozpoznaniu skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Organ w zaskarżonej interpretacji nie spełnił wymogu wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska Spółki. Podkreślił, że działania organu interpretacyjnego nie mogą ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co uzupełnił przytoczeniem stanowiska judykatury.

WSA wskazał, że udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku o interpretację pytanie wymagało od Organu przeprowadzenia analizy wszystkich elementów opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów, które wskazał. Tymczasem Organ nie przeprowadził wyczerpującej ich wykładni na tle wszystkich istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, co uzasadniało zarzut przeprowadzenia oceny stanowiska Skarżącej z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. WSA podzielił zarzut skargi, że z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika wyczerpujący i adekwatny do przedstawionego zdarzenia przyszłego tok rozumowania Organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska Skarżącej, a jednocześnie do przyjęcia przez Organ stanowiska odmiennego od wywiedzionego przez Spółkę.

Odnosząc się do powołanego przez Organ orzeczenia TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14, WSA stwierdził, że wykładnia art. 4 Dyrektywy UE, jakiej dokonał TSUE na potrzeby przywołanego wyroku wiąże sądy i organy jednakże z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego konkretnej sprawy. Tymczasem analiza treści wyroku wskazuje na istotne rozbieżności w stanie faktycznym, co sprawia, że Organ nie był uprawniony do prostego przełożenia tez wywiedzionych przez Trybunał na zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Jak wynika bowiem z wniosku Spółki ma ona produkować piwo według własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego i własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlewać je do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy i nie będzie upoważniona do posługiwania się jego znakiem towarowym oraz nie będzie korzystała z metod produkcji podmiotu trzeciego.

Tymczasem TSUE analizował przepisy w istotnie odmiennym stanie faktycznym, co Organ zobowiązany był uwzględnić. W szczególności Organ zobligowany był do uwzględnienia każdego elementu umowy, którą planuje zawrzeć Spółka a pominął, że Spółka nie będzie upoważniona do posługiwania się znakiem towarowym Zleceniodawcy. Obowiązany był wyjaśnić jak rozumie zapisy umowy w kontekście wskazywanego wyroku, gdzie TSUE wywiódł, że przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

WSA uznał jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, iż Organ jednoznacznie stwierdził, iż Spółka spełni wymóg w zakresie wolumenu produkcji, posiadania wymaganego certyfikatu tzw. "małego browaru" oraz spełni warunki prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu, niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, Organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Organ nie zawarł prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, nie przeprowadził kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej i pomijając elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wyjaśnił w sposób przekonujący, dlaczego negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej;
2. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez uchylenie się przez WSA od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz brak odniesienia się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.

W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli merytorycznej interpretacji, a w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącą wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 922/23, uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony we wniosku o interpretację stan sprawy wskazuje, że stanowisko WSA, podzielające zarzut Spółki o naruszeniu art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez pominięcie istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe. Organ dokonał oceny wszystkich istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego: produkcji piwa przez Spółkę na podstawie własnych receptur, z wykorzystaniem własnych surowców; faktu rozlewania piwa do opakowań oznaczonych logotypem Zleceniodawcy już po produkcji piwa; brak upoważnienia do wykorzystywania przez Skarżącą znaku towarowego Zleceniodawcy. Na str. 14 interpretacji Organ wskazał wprost, że "stanowisko, w myśl którego sprzedaż wyprodukowanego przez Spółkę piwa na podstawie własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego, personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy, nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów", w sytuacji gdy Wnioskodawca nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa jest nieprawidłowe." Organ wymienił więc wszystkie elementy, na podstawie których Skarżąca budowała swoją ocenę o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Z wypowiedzi Organu jednoznacznie wynika ocena, że skoro Spółka nie będzie właścicielem brandu - znaku firmowego, którym będzie oznaczała produkowane piwo, to tym samym będzie korzystała z licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

Zdaniem NSA, sąd I instancji podzielając zarzut Strony, że Organ w zaskarżonej interpretacji nie przeanalizował wszystkich elementów opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście odpowiednich przepisów, niezasadnie zarzucił, że "Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez stronę przepisy w przywołanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji podjął wręcz polemikę, z oceną Organu, że wyrok TSUE w sprawie C-285/14 zawiera argumentację, która wspiera stanowisko interpretacji skoro zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W tym kontekście WSA zarzucił, że "organ dokonał prostego przełożenia tez wywiedzionych przez TSUE, zrównując różne formy współpracy stron zawieranych umów" (str. 11 uzasadnienia wyroku).

Jednak – jak wskazał NSA - powyższa polemika z interpretacją przez Organ powołanego orzeczenia TSUE powinna stanowić fragment oceny merytorycznego stanowiska zaskarżonej interpretacji a nie uzasadnienie stanowiska o jej brakach formalnych. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej, że WSA uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji - jest zasadny (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.). Organ uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie działać na licencji uzyskanej od Zleceniodawcy i taka ocena powinna stanowić przedmiot merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA, jeśli WSA stoi na stanowisku, że Organ nieprawidłowo odczytuje stanowisko TSUE w powołanym wyroku z punktu widzenia jego zastosowania w sprawie, powinien przedstawić to w merytorycznej ocenie, a nie w ramach formalnych warunków.

W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponownie rozpoznając sprawę zobowiązał WSA do merytorycznej oceny stanowiska Organu w zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A to oznacza, iż ponownie rozpoznając sprawę, na mocy przepisu art. 190 p.p.s.a., Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawioną w uzasadnieniu orzeczenia z 24 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 922/23.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 74/23, było uchylenie się przez sąd I instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.) i niezasadne zarzucanie organowi naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez pominięcie istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do korzystania z ulgi w podatku akcyzowym przewidzianej dla małych browarów z tytułu produkcji piwa.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka spełni wymóg w zakresie wolumenu produkcji, posiadania wymaganego certyfikatu tzw. "małego browaru", spełni też warunki prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Jednakże Spółka, pomimo spełnienia powyższych kryteriów, nie spełni trzeciego z warunków tzw. niezależności w sytuacji, gdy będzie produkować piwo oznaczone brandem/znakiem firmowym Zleceniodawcy, co w konsekwencji oznacza, że Spółka nie wypełni kryterium niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innych przedsiębiorców, określonego w § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Strona skarżąca twierdzi, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnia wszystkie warunki do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidziane w art. § 12 Rozporządzenia, w tym także w § 12 ust. 4 pkt 3, bowiem jakkolwiek korzysta z brandu należącego do dyskontu spożywczego, to do produkcji piwa oznaczonego bradem należącym do kontrahenta wykorzystuje własne receptury, własne zaplecze technologiczne i personalne, będzie prowadziła produkcję w odrębnym od innych producentów miejscu we własnej infrastrukturze budynkowej, na podstawie Umowy będzie produkowała 10.000 hl piwa rocznie i nie przekroczy 200.000 hl w roku kalendarzowym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w sprawie nie był kwestionowany fakt spełnienia przez Spółkę przesłanek dotyczących posiadania certyfikatu małego browaru i nie przekroczenia produkcji 200.000 hl piwa w roku kalendarzowym, a także przesłanek prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Kwestią sporną była natomiast przesłanka nie wytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu oraz samo rozumienie pojęcia licencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, 2, 3 i 6 oraz art. 94 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m in. wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Z kolei, zgodnie z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r., obowiązującego w dacie złożenia wniosku o interpretację, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w poprzednim roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Stosownie do ust. 4 § 12 rozporządzenia - przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1. 1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2. 2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3. 3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2025r. zawiera tożsame jak w ust. 1 i 4 brzmienie w § 12 ust. 1 i 5.

Wskazane powyżej przepisy, jak słusznie zaznaczył organ, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992). Zgodnie z art. 4 Dyrektywy Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

1. - stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,
2. - stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. (ust. 1).

Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar (ust. 2).

Uwzględniając uprawnienia zawarte w art. 4 Dyrektywy, Polska wprowadziła zwolnienia dla małych browarów, określając warunki tego zwolnienia w § 12 Rozporządzenia, o których mowa powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Sądu, stanowisko przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Zwolnienie przewidziane w § 12 Rozporządzenia jest implementacją art. 4 Dyrektywy, zasadnie zatem organ interpretacyjny powołuje się na orzecznictwo TSUE dotyczące warunków korzystania z tego zwolnienia podatkowego, w szczególności na wyrok w sprawie C-285/14. Warunki korzystania z tego zwolnienia winny być bowiem rozumiane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Z powołanego wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy wymaga, aby małe browary, których roczna produkcja nie przekracza 200.000 hl piwa, były niezależne zarówno z punktu widzenia struktury prawnoekonomicznej, jak i struktury produkcji - wykorzystywały budynki mieszczące się poza terenem jakiegokolwiek innego browaru i nie działały na mocy licencji (pkt 22 wyroku C-285/14).

Przy czym działanie na mocy licencji należy rozumieć jako produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu takiego upoważnienia, tj. upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do podmiotu trzeciego (por. pkt 23 ww. wyroku TSUE C-285/14).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.03.2024 r., sygn. akt I GSK 498/20, w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C-285/14 TSUE wyjaśnił, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. TSUE podkreślił, że niedziałanie na mocy licencji stanowi jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru. Wynika z tego, że pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia.

Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku). NSA zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że orzeczenia TSUE, wydawane na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I GSK 2396/18, z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 912/16, z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 777/15).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zawrzeć umowę z właścicielem dyskontu spożywczego (Zleceniodawca), której przedmiotem ma być sprzedaż wyprodukowanego według receptury Spółki, z wykorzystaniem jej zaplecza technologicznego i personalnego, wyrobu objętego pozycją CN o kodzie 2203 00 tj. piwa, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych (puszek) oznaczonych brandem Zleceniodawcy. Zleceniodawca zakupione piwo będzie sprzedawał pod własnym brandem w sklepach swojej sieci handlowej.

Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę wskazuje zatem jednoznacznie na istnienie między Spółką a Zleceniodawcą porozumienia w zakresie korzystania z należącego do Zleceniodawcy brandu, które to pojęcie jest – jak przyznała na rozprawie strona skarżąca – szersze niż pojęcie znak towarowy. Brand oznacza w języku powszechnym markę/znak firmowy, jest to rodzaj wizerunku, od którego zależy rozpoznawalność firmy. Z kolei, znak towarowy to każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów drugiego przedsiębiorstwa. To zaś oznacza, że Skarżąca produkując piwo według własnej receptury i oznaczając to piwo brandem innego podmiotu nie spełniła określonych w § 12 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wytwarza bowiem piwo na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu, a TSUE w przywołanym powyżej wyroku korzystanie ze znaku towarowego/brandu interpretuje jako korzystanie z licencji.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących pobieżnej analizy przez organ interpretacyjny wyroku TSUE w sprawie C-285/14. W wyroku tym TSUE w pkt 14-23 analizuje przepisy Dyrektywy a w pkt 23 wskazuje, jak należy rozumieć użyte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenie "niedziałanie na mocy licencji". Trybunał w tym punkcie wymienia patent, znak towarowy, recepturę jako przesłanki przy ocenie, czy podmiot działał czy też nie na podstawie licencji. W pkt 24 tego wyroku, Trybunał odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym, w którym to stanie faktycznym mały browar wytwarzający piwo korzystał zarówno z receptury jak i ze znaku towarowego innego podmiotu. W sprawie będącej przedmiotem pytania spełnienie obu tych przesłanek spowodowało, że podatnik działał na podstawie licencji. Trybunał w ww. wyroku ustalił zatem najpierw właściwe rozumienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy, a następnie zastosował tę wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd odsyłający.

Organy podatkowe, także sądy Państw Członkowskich, dokonując wykładni użytego art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenia "niedziałanie na podstawie licencji" określenie to winny rozumieć tak jak wynika to z pkt 23 wyroku TSUE w sprawie C-285/14. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał działanie na podstawie licencji wiąże z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji. Co oznacza, że nie jest konieczne uregulowanie w tym zakresie na podstawie umowy licencyjnej, wystarczy jakiekolwiek upoważnienie do korzystania czy to ze znaku towarowego czy receptury produkcji.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca oznacza wytworzone według własnej receptury i w oparciu o własną infrastrukturę oraz własne zaplecze technologiczne i personalne piwo brandem (marką) należącym do Zleceniodawcy tj. dyskontu spożywczego, na podstawie zapisów zawartych w Umowie. Tym samym korzysta z brandu/znaku towarowego Zleceniodawcy na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot do którego należy brand/znak towarowy.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 4 ust. 2 Dyrektywy i § 12 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia, niezasadne są zatem zarzuty skargi. Skarżąca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma prawa do korzystania z ulgi w podatku akcyzowym przewidzianej w § 12 ust. 1 Rozporządzenia z uwagi na niespełnienie warunku zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia. Zaskarżona interpretacja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych, w szczególności art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., w zakresie wskazanym w skardze. Organ interpretacyjny oparł bowiem swoją ocenę na prawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy dokonanej przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C- 285/14.

Nadto, wbrew twierdzeniom skargi, organ przywołał przepisy i orzecznictwo, które określają i kształtują zasady orzekania w sprawach interpretacyjnych podkreślając, że nie wynika z nich wskazanie dla organu interpretującego obowiązek "zwalczania argumentów wnioskodawcy czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują, iż ma ono zawierać ocenę tego stanowiska (czy jest prawidłowe lub nieprawidłowe) wraz z uzasadnieniem prawnym". Zdaniem Sądu, jego wypowiedź w interpretacji jasno odpowiada na sformułowane w niej pytanie Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.

ds