Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z 3 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia T. Spółce z o.o. z siedzibą w K.(dalej: Spółka) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 380.301 zł. 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu, w stosunku do Spółki, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013.
W wyniku tego postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 31 lipca 2017 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanej wyżej wysokości.
Organ I instancji stwierdził zawyżenie przez Spółkę wartości środka trwałego (linii do produkcji biofolii), a w konsekwencji ujętych w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.
Organ I instancji ustalił, że przyjęta przez Spółkę wartość środka trwałego, tj. 3.690.262,51 zł. wynikała z ceny sprzedaży tego środka, jaka ujawniona została na umowie zawartej między Spółką a M. M. P., która wcześniej nabyła linię produkcyjną od włoskiego producenta – M.1 S.P.A., za cenę 1.945.436,75 zł. W ocenie organu I instancji, umowa ta nie odzwierciedlała realnej operacji gospodarczej, ponieważ M. P. nie wykonała na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w zakupie maszyny ani innej usługi, która mogłaby uzasadniać zwiększenie wartości środka trwałego.
W ocenie organu, udział M. P. jako podmiotu pośredniczącego w zakupie linii produkcyjnej między Spółką i M.1 S.P.A. był pozorny i dokonany w celu zawyżenia wartości środka trwałego.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji.
DIAS decyzją z 15 lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że charakter czynności cywilnoprawnych między M. P. oraz Spółką był inny, niż wynika to z twierdzeń strony – a tym samym, że transakcja między podmiotami była pozorna.
M. P. nie dysponowała ani zasobami finansowymi niezbędnymi dla dokonania przedmiotowego zakupu, ani doświadczeniem w dokonywaniu podobnych transakcji. Opisana transakcja była jedyną, jakiej dokonała w okresie prowadzenia swej działalności. Nadto, organ podkreślił, że M. P. nie wykonała na rzecz skarżącej żadnej udokumentowanej usługi, za wyjątkiem formalnego zawarcia umowy z firmą M.1 S.P.A.
W ocenie organu, faktura wystawiona przez M. P. była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej i nie wskazywała poprawnie na podmioty, które w rzeczywistości zawarły umowę, a w konsekwencji faktura ta nie mogła stanowić podstawy do uznania, że w opisanej sytuacji powstał koszt uzyskania przychodu. Organ zwrócił także uwagę, na powiązania między M. P., a Spółką w osobie R. P. – ojca M. P., będącego doradcą podatkowym Spółki. Podkreślił, że umowy w imieniu M. P. zawierał ojciec, zajmując się jednocześnie od wielu lat sprawami podatkowymi Spółki.
Organ powołał się także na opinię biegłych z zakresu rachunkowości z 21 października 2016 r., zgodnie z którą sporna faktura, którą M. P. wystawiła dla skarżącej Spółki budzi wątpliwości co do rzetelności z uwagi na to, że ostateczna cena maszyny nie odzwierciedlała jej wartości rynkowej.
Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na powyższą decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 290/18 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 15 lutego 2018 r.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji między M. P. a Spółką. Organ przyjął, że umowa dostawy była pozorna a tym samym nieważna bo niewywołująca skutków prawnopodatkowych, gdyż strony dokonując czynności symulowanej nie zamierzały osiągnąć żadnych skutków prawnych. Równocześnie organ nie zakwestionował uiszczonej przez Spółkę na rzecz M. P. ceny zakupu maszyny, co oznacza, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała jednak pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, podzielił stanowisko Sądu I instancji (wyrok z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3008/18) i oddalił skargę kasacyjną.
W ocenie NSA organ podatkowy nie wykazał "nierzetelności" spornych faktur w aspekcie podmiotowym lub (i) w aspekcie przedmiotowym. Występujące i uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do racjonalności działań Spółki w kontekście ekonomicznym, zawężonym tylko do uzyskania korzyści podatkowych z tytułu stworzenia sztucznej konstrukcji czynności cywilnoprawnych składających się na sporną transakcję (kwestia oceny zasadności pełnego dofinansowania projektu, którego dotyczy omawiana transakcja, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy) nie stanowią bowiem i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że sporne faktury są nierzetelne.
DIAS decyzją z 15 grudnia 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 3 listopada 2022 r. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 380.301 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 20 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję.
Uwzględniając skargę na ww. decyzję ostateczną Sąd I instancji wskazał na związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we własnym wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Łd 290/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3008/18.
Sąd ocenił, że organ odwoławczy zignorował część tych zaleceń, a tym że naruszył art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2026 r., poz. 143 powoływanej dalej w skrócie jako: P.p.s.a.), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie zasady zaufania polegało na tym, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ w sposób świadomy wprowadził w błąd co do jego podstawy prawnej. Mianowicie bez wskazywania przepisów art. 199a § 2 O.p. i art. 83 § 1 K.c. dążył do osiągnięcia tożsamego co wcześniej skutku "pozorności", używając jedynie innego nazewnictwa, tj. nierzetelności.
DIAS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
NSA wyrokiem z 19 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 416/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
NSA ocenił, że Sąd I instancji w istocie powielił ocenę działań organu odwoławczego wyrażoną w wyroku NSA z 30 marca 2021 r. sygn. II FSK 3008/18, w tym odnośnie terminologicznego zastąpienia "czynności pozornej" czynnością "udokumentowaną nierzetelną fakturą". Ówczesna ocena NSA miała jednak miejsce w innej sytuacji procesowej, tj. przed uzupełnieniem materiału dowodowego i przed jego ponowną, zmodyfikowaną oceną. NSA stwierdził, że skoro organ uzupełnił materiał dowodowy, poczynił kolejne ustalenia, przedstawił nowe argumenty, to rzeczą Sądu I instancji było zbadać te ustalenia, dowody, argumenty i wnioski, poddać ocenie i przedstawić ją w uzasadnieniu wydanego wyroku. Tymczasem Sąd I instancji w ogóle się do tego nie odniósł a nawet nie odnotował tychże dodatkowych ustaleń, ani nie wypowiedział się co do oceny ich wpływu na wynik postępowania.
6 sierpnia 2026 r. podczas rozprawy pełnomocnik DIAS złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: odpisów prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w C. z 13 maja 2025 r. sygn. akt [...] oraz odpisu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 5 lutego 2026 r. sygn. akt [...], na okoliczność skazania prezes zarządu skarżącej Spółki za przestępstwa dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych polegające na posługiwaniu się fakturami nieodzwierciedlającycmi rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystawionymi przez M. P.. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z ww. dokumentów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Rozpoznawana sprawa była – jak wynika z przedstawionego powyżej stanu sprawy - dwukrotnie przedmiotem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obu instancji.
W tej sytuacji kontrolując po raz kolejny legalność działań DIAS w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd ma obowiązek – zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające, przede wszystkim z uzasadnienia wyroku NSA z 19 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 416/24.
We wskazanym wyroku Sąd II instancji przypomniał i zrekapitulował ocenę prawną wynikającą z wyroku NSA z 30 marca 2021 r. sygn. II FSK 3008/18.
Sąd przypomniał, że w wyroku z 30 marca 2021 r. NSA przewidział możliwość wykazania przez organy podatkowe nierzetelności faktur w aspekcie podmiotowym oraz przedmiotowym, o ile wystąpią ku temu przesłanki uzasadniające uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. pkt 5 in fine wyroku NSA z 30 marca 2021 r.). NSA wskazał więc, że uzupełniony materiał dowodowy może doprowadzić do poczynienia nowych ustaleń, w nowym kierunku (nierzetelności faktur) i wyprowadzenia innych niż dotychczas wniosków, do których nie było dostatecznych podstaw w dniu rozpoznawania wcześniejszej skargi kasacyjnej (zakończonej wyrokiem z 30 marca 2021 r.).
W wyroku z 19 lutego 2026 r. NSA zauważył, że organ uzupełnił materiał dowodowy, poczynił kolejne ustalenia, przedstawił nowe argumenty i ocenił, że Sąd I instancji powinien zbadać te ustalenia, dowody, argumenty i wnioski, poddać ocenie i przedstawić w uzasadnieniu wydanego wyroku (str. 7 uzasadnienia wyroku).
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wykazały, że sporne faktury, których wystawcą była M. P. (M.) były nierzetelne w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że M. P. jako ich wystawca nie była faktycznym sprzedawcą maszyn. Rzeczywistymi stronami transakcji była M.1 S.P.A. jako sprzedawca i skarżąca Spółka jako kupujący. W konsekwencji należało przyjąć, że cenę nabycia maszyn, a tym samym ich wartość początkową jako środków trwałych należało przyjąć w oparciu od dokumenty wystawione przez M.1 S.P.A. To odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla skarżącej Spółki (str. 37 zaskarżonej decyzji).
W ocenie Sądu nie sposób wskazać jakiejkolwiek racjonalnego powodu dla którego Spółka miałaby nabyć maszyny za pośrednictwem M. P. jako rzekomego pośrednika a nie bezpośrednio od ich producenta. Ustalono bowiem, że skarżąca Spółka znała producenta maszyn i zaproponowaną przez niego cenę. Organ odwoławczy przedstawił obszernie ustalenia w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 27- 28). Wykazał, że M. P. nie wykonała żadnej czynności jako pośrednik. Jej wyjaśnienia składane podczas przesłuchań charakteryzuje ogólnikowość i częste zasłanianie się niepamięcią (vide zeznania przytoczone na str. 20 zaskarżonej decyzji). Organy wykazały, że M. P. nie posiadała żadnego wykształcenia ani doświadczenia, które mogłoby być w jakikolwiek sposób pomocne w pośredniczeniu w zakupie i uruchomieniu maszyn będących przedmiotem transakcji. Jak sama zeznała nie zajmowała się sprzedażą i dystrybucją maszyn.
Nie posiada środków pieniężnych pozwalających na zakup maszyn. Środki te otrzymała od skarżącej Spółki. Nie znała również języka włoskiego – we wszystkich tłumaczeniach pomagała jej przyjaciółka S. z którą kontakt się urwał.
Nie sposób wskazać na czym polegała jej praca i czy wykonała jakieś czynności w związku z zakupem i sprzedażą maszyn dla skarżącej Spółki. Jest to tym bardziej sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jeśli wziąć pod uwagę wartość sprzedawanych maszyn wynikającą z wystawionych przez nią faktur (3.686.000 zł netto) a także różnicę między ceną nabycia i sprzedaży maszyn (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie organ odwoławczy wskazał m.in. na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiając wnioski wynikające z dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości sporządzona na wniosek Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi).
W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe wykazały m.in. na podstawie zeznań przedstawiciela M.1 S.P.A., że wzrost wartości maszyn nie był następstwem jakichkolwiek ulepszeń (zeznania F. M. przywołane na str. 25 decyzji). Brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wprowadzenie zmian technologicznych w maszynach.
Znamienne jest, że M. P. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej (31 stycznia 2013 r.) wkrótce po wystawieniu spornych faktur, pomimo znaczącego zysku wynikającego z różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży maszyn. Marża M. P. wyniosła 2.517.499,84 zł brutto (str. 16 decyzji organu II instancji).
Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami przy ustalaniu wartości początkowej zakupionych maszyn. Potwierdzeniem prawidłowości tego wniosku są – zgłoszone na rozprawie – prawomocne wyroki skazujące prezes zarządu skarżącej Spółki A. G. skazanej za to, że m.in. w deklaracji CIT-8 za rok 2013 podała nieprawdę w zakresie kosztów uzyskania przychodu w wyniku ujęcia w nich amortyzacji środków trwałych, co było następstwem posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych 4 grudnia 2012 r. przez M. P. (wyrok Sądu Okręgowego w C. [...]Wydział Karny z 13 maja 2025 r. sygn. akt [...] i wyrok Sądu Apelacyjnego w K. [...] Wydział Karny z 5 lutego 2026 r. sygn. akt [...]).
Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
Na mocy cytowanego przepisu Sąd jest związany ustaleniami wskazanych powyżej wyroków skazujących co do posłużenia się przez skarżącą Spółkę przy sporządzaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. P..
Wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1633/21).
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.
ds