Uzasadnienie
I SA/Łd 261/26
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2026 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 29 września 2025 r. w sprawie zaliczenia J. G. (dalej: skarżąca, strona) wpłaty z dnia 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 2 marca 2021 r. skarżąca złożyła deklarację PIT-37 za 2020 r., w której dokonała nadpłaty w kwocie 416 zł. Powyższa nadpłata została zwrócona rachunek bankowy 12 maja 2021 r.
Decyzją z dnia 10 czerwca 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 708 zł.
W dniu 20 czerwca 2024 r. strona dokonała wpłaty tytułem "/[...]/zaległość podatkowa z odsetkami" w kwocie 13 940 zł.
Następnie, w dniu 1 lipca 2024 r., strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia 10 czerwca 2024 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 29 października 2024 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 2/25), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2024 r
Pismem z dnia 6 września 2024 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 20 czerwca 2024 r.
W dniu 11 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., tj. na: należność główną w wysokości 9 421 zł oraz odsetki w wysokości 3 931 zł, należność główną w wysokości 416 zł oraz odsetki w wysokości 172 zł.
Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W dniu 29 września 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wydał w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 20 czerwca 2024 r.
Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie.
DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej O.p.), w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przez skarżącą wpłaty w dniu 20 czerwca 2024 r.
Powołując się na art. 51 § 1 art. 53 § 1 art. 52 § 1 pkt 1 art. 53 § 5, 62 § 1 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 703 – dalej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek), organ II instancji przypomniał, że po ponownym rozliczeniu wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, zgodnie z art. 62 § 4 O.p., (postanowieniem z 29 września 2025 r.) prawidłowo wskazał, że część wpłaty została zaliczona na: należność główną w wysokości 9 027 zł, odsetki w wysokości 3 767 zł, należność główną (wynikającą z nienależnego zwrotu) w wysokości 416 zł, odsetki w wysokości 172 zł. Pozostała kwota w wysokości 558 zł została zwrócona stronie 27 listopada 2024 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 36 zł naliczonym od 20 czerwca 2024 r. do dnia zwrotu. Jako zgodne z prawem oceniono również wyliczania organu I instancji w zakresie odsetek.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu dostrzeżono, że koncentrują się one w głównej mierze na samym fakcie istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie postanowienia z 29 września 2025 r. jest następstwem zaliczenia wpłaty z dnia 20 czerwca 2024 r. na poczet zaległości wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z 29 października 2024 r. (której legalność została potwierdzona w prawomocnym wyroku WSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 2/25). Podkreślono jednocześnie, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. jest nieprzedawniona i wymagalna na dzień zaliczenia wpłaty, tj. 20 czerwca 2024 r. Wyjaśniono jednocześnie, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową nie kształtuje samo w sobie sytuacji materialnoprawnej podatnika stanowi jedynie, formalne potwierdzenie dokonanej przez podatnika wpłaty określonej sumy pieniężnej na poczet tego zobowiązania.
Na postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2026 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (uzupełnioną kolejnymi pismami z dnia 28 maja 2026 r. – stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu i z dnia 24 sierpnia 2026 r.). Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:
- – rażące naruszenie art. 7, 31, 32 i 40. Konstytucji w związku art. 120 O.p. poprzez - niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, dyskryminowanie, poniżające traktowanie skarżącej, zmuszenie skarżącej do zapłaty nienależnego podatku, faktem jest, że udręczona skarżąca zapożyczyła się i 20 czerwca 2024 zapłaciła nienależny podatek, a organ w pismach fałszywie zaprzeczył,
- – nieuznanie prawa skarżącej do rozpatrzenia wniesionego przez podatnika w dniu 23 października 2025 stwierdzenia z urzędu nieważności wadliwej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 października 2024,
- – nie uznanie prawa do rozstrzygnięcia, sprawy z wniosku o stwierdzenie z urzędu nieważności wadliwej decyzji ostatecznej ustalające podatek, błędnym twierdzeniem: że w okolicznościach złożenia wniosku o stwierdzenia z urzędu nieważności zaliczenia wpłaty wynika wprost z przepisów prawa O.p.,
- – rażące naruszenie art. 123 O.p., w związku z art. 180 § 1 Op i art. 62 Op poprzez pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania z materiałem sprawy, pozbawienie prawa do wypowiedzenia się do zebranego materiału oraz brak odniesienia do podnoszonego faktu, iż skarżąca nie była zadłużona i nie jest zadłużona w Urzędzie Skarbowym.
- – rażące naruszenie art. 125 O.p. w związku z art. 139 O.p., art. 127 w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 141 O.p., w związku z art. 178 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy od 19 lipca 2023 do chwili obecnej, przy pomocy kłamstw i fałszywych informacji, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej, bez rzetelnego i wiążącego ustalenia stanu faktycznego.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 29 września 2025 r. w całości i o zasądzenie na jej rzecz stosownego odszkodowania/zadośćuczynienia za niszczenie zdrowia i życia nieludzkim traktowaniem, nękaniem i dyskryminowaniem w związku z art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS z 20 marca 2026 roku, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 29 września 2025 r. w sprawie zaliczenia J. G. wpłaty z dnia 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Nie tracą z pola widzenia zarzutów skargi (do których Sąd wróci w późniejszym fragmencie niniejszych rozważań) koncentrujących się na ocenie skarżącej, że nie ciążą na niej żadne zobowiązania podatkowe Sąd doszedł do przekonana, że zaskarżone rozstrzygniecie jest zgodne z prawem.
Stosownie do art. 51 § 1 ustawy O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są - o czym stanowi art. 53 § 4 ww. ustawy - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Według art. 52 § 1 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 53 § 5 O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.
Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. W świetle art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Z kolei na podstawie art. 62 § 4 cytowanej ustawy, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 O.p.). Postanowienie potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, natomiast postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p., jest aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia wpłaty.
Z akt sprawy wynika, że zaległość skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł istnieje i wynika ona ostatecznej decyzji DIAS z dnia 29 października 2024 r. (kontrolowanej przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 2/25) uchylającej w całości decyzję z 10 czerwca 2024 r. i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10 314 zł. W wyniku tej decyzji wysokość zobowiązania uległa zmniejszeniu, co w konsekwencji spowodowało wydanie przez DIAS postanowienia z dnia 23 grudnia 2024 r. (kontrolowanego przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 28 maja 2025 r. I SA/Łd 114/25) uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 11 września 2024 r. i przekazujące do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji sprawę zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W postanowieniu tym zaznaczono, że przy ponownym zaliczeniu wpłaty z 20 czerwca 2024 r. w kwocie 13 940 zł organ pierwszej instancji powinien uwzględnić aktualną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 października 2024 r. Zmieni się zatem proporcja w jakiej wpłata zostanie zaliczona na należność główną i odsetki za zwłokę.
Dodatkowo, w ostatecznym rozrachunku z tytułu zaliczenia wpłaty, powstanie nadpłata, która podlegać będzie odpowiednim regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa zarówno w zakresie jej zwrotu, czy też w przypadku figurowania zaległości ewentualnego jej zaliczenia.
W ocenie Sądu ponownie prowadzone postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty (zakończone wydaniem postanowienia organu I instancji z dnia 29 września 2025 r., i utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem) zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, co w konsekwencji powoduje, że wpłata skarżącej została zaliczona na zaległości prawidłowo.
Z rozstrzygnięcia organów obu instancji wynika, że część wpłaty została zaliczona na: należność główną w wysokości 9 027 zł, odsetki w wysokości 3 767 zł, należność główną (wynikającą z nienależnego zwrotu) w wysokości 416 zł, odsetki w wysokości 172 zł. Pozostała kwota w wysokości 558 zł została zwrócona stronie 27 listopada 2024 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 36 zł naliczonym od 20 czerwca 2024 r. do dnia zwrotu. Odsetki za zwłokę od kwoty 9 027 zł zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 października 2024 r. zostały, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., naliczone za okres od 1 maja 2021 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku. W oparciu o § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek odsetki zostały naliczone do dnia wpłaty podatku. Odsetki za zwłokę od kwoty 416 zł zobowiązania podatkowego będącego skutkiem otrzymania przez stronę nienależnego zwrotu podatku zostały, zgodnie z art. 53 § 5 O.p. naliczone za okres od 12 maja 2021 r., tj. od dnia otrzymania zwrotu nienależnie wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT- 37 za rok 2020. W oparciu o § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę odsetki zostały naliczone do dnia wpłaty podatku, tj. 20 czerwca 2024 r.
Powyższe wyliczenia nie budzą wątpliwości Sądu, podobnie jak ocena organu, zgodnie z którą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. jest nieprzedawnione, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2021 r. i 11 maja 2021 r., a termin jego przedawnienia upływa 31 grudnia 2026 r. zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. była wymagalna na dzień zaliczenia wpłaty, tj. 20 czerwca 2024 r.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznaje zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia art. 62 O.p., za niezadany.
Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 123, art. 125 w związku z art. 139, art. 127, art. 239, art. 141 oraz art. 178 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przy pomocy kłamstw i fałszywych informacji, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej oraz bez rzetelnego i wiążącego ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że również nie zasługuje na akceptację.
Po pierwsze, w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem (dotyczącym zaliczenia wpłaty) kwestia zasadności wymiaru zobowiązania (wynikającego z decyzji ostatecznej skontrolowanej prawomocnym wyrokiem sądowym), którego dotyczyła wpłata, nie może być rozpatrywana.
Po drugie, żaden w przepisów prawa nie zakazuje podatnikowi dobrowolnej zapłaty ciążących na nim zobowiązań - co miało miejsce w niniejszej sprawie - ponieważ skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty w związku z decyzją z 10 czerwca 2024 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Oceniając w powyższym kontekście podstawowy nurt argumentacyjny skargi dotyczący istnienia zobowiązania podatkowo należy jeszcze raz podkreślić, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma jedynie charakter deklaratoryjny. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Analizując, wynikający z akt sprawy, przebieg postępowania nie można mówić o jakiejkolwiek formie dyskryminacji, szczególnie w świetle zarzutów strony (wskazującej na naruszenia norm rangi konstytucyjnej), że została ona zmuszona przez organy podatkowe do zapłaty podatku.
Akta sprawy nie dają również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 62 O.p., a także art. 200 O.p., poprzez pozbawienie możliwości zapoznania z materiałem sprawy i prawa do wypowiedzenia się do zebranego materiału oraz pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że organy odpowiadały na pisma skarżącej, przesyłały żądane kserokopie, informowały o możliwości z zapoznaniem się z aktami sprawy.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 O.p. trafnie organ wskazuje, że termin załatwienia niniejszej sprawy był, na podstawie art. 140 O.p., przedłużany w toku postępowania dwukrotnie, postanowieniami z 31 grudnia 2025 r., oraz z 5 marca 2026 r. Było to spowodowane faktem, że w zażaleniu z 23 października 2025 r. strona zawarła dodatkowe, odrębne wnioski: o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. oraz o sporządzenie i doręczenie kserokopii całości akt Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wraz ze spisem doręczonych kserokopii.
Odnośnie zarzutów skargi wskazujących na pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie z urzędu nieważności wadliwej decyzji ostatecznej, pomijając już nawet fakt - że kwestie związane z wnioskiem skarżącej o stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej pozostają poza granicami sprawy dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości - to z akt sprawy wynika, że postępowanie w powyższym przedmiocie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięcia (która na skutek wniesionej skargi zainicjowało postępowanie odrębne sądowe prowadzone pod sygn. akt I SA/Łd 435/26).
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
ds