Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 23 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 248/26

Uzasadnienie

Postanowieniem z 19 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził niedopuszczalność odwołania W Sp. z o.o. w O. (wniesionego w imieniu Spółki przez prezesa zarządu J. S.) od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 18 grudnia 2025 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 roku.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 18 grudnia 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec W. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2023 rok z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane:

1. • określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 r.,
2. • określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 6 900 zł, a także odsetek za zwłokę należnych od w/w zobowiązania podatkowego w wysokości 2 532 zł wyliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji,
3. • orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki, nieuregulowanych, przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 1.01.2023 r. - 31.12.2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 1473 027 zł.

Opisaną decyzję odebrała w siedzibie organu zarządca przymusowy Spółki E. F.. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Sąd Okręgowy w Ł., X Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] r. w sprawie sygn. akt [...] udzielił na wniosek powódki M. S. zabezpieczenia jej roszczeń przed wszczęciem procesu przez ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem W. Sp. z o.o., wyznaczając go w osobie doradcy restrukturyzacyjnego E. F.. O powyższym fakcie nowo ustanowiony zarządca przymusowy Spółki zawiadomieniem z 22 lipca 2024 r. (data wpływu do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi: 25 lipca 2025 r.) został powiadomiony Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Pismem z 19 grudnia 2025 r. zarządca przymusowy Spółki E. F. powołując się na ww. decyzję o zabezpieczeniu złożyła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 O.p. dokonanego przelewem 18.12.2025 r. na kwotę 1473 027 zł. Postanowieniem z 22 grudnia 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi przyjął zabezpieczenie wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Pismem z 2 stycznia 2026 r. J. F - prezes zarządu W. Sp. z o.o. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 18 grudnia 2025 r. zarzucając m.in.:

1. 1) nieważność postępowania wynikającą z:
2. - rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej O.p.) - albowiem Spółka nie była prawidłowo reprezentowana w postępowaniu podatkowym i bez własnej winy nie brała udziału w postępowania, organ podatkowy jako osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki traktował zarządcę przymusowego E. F, ustanowioną w trybie art. 7524 §1 kodeksu postępowania cywilnego, gdy tymczasem jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki jest prezes zarządu J. F; decyzja nigdy nie została mu doręczona, nie wiedział on o toczącym się postępowaniu, nie miał możliwości składania jakichkolwiek wyjaśnień, co wypaczyło treść decyzji, albowiem organ bezkrytycznie przyjmował wyjaśnienia osoby którą bezprawnie uważał za reprezentanta podatnika;
3. - faktu, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) - decyzja została skierowana do zarządcy przymusowego E. F., która to nie jest stroną w sprawie, stroną tą jest bowiem spółka W. reprezentowana wyłącznie przez prezesa zarządu J. S.;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 33 § 1, § 4, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.;
5. 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 litera c) ustawy o VAT; art. 39, art. 58 i art. 83, art. 535 §1 i art. 155 §1, art. 65 §1 i §2, art. 108 ust. 1 w zw. z art. 65 §1 i 2 w zw. z art. 535 §1 k.c.

Spółka, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p., wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości; względnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nadto sformułowała wnioski dowodowe.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 19 marca 2026 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej O.p., stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 18 grudnia 2025 r.

Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania odwoławczego zobowiązany jest zbadać, czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie oraz, czy odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Następnie organ przytoczył treść art. 133 § 1 O.p. definiującego pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych.

Przypomniał, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. Sąd Okręgowy w Ł., X Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...] udzielił na wniosek powódki M. S. zabezpieczenia jej roszczeń przed wszczęciem procesu przez ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem W. Sp. z o.o., wyznaczając go w osobie doradcy restrukturyzacyjnego E. F.. Z ww. postanowienia Sądu Okręgowy w [...] o ustanowieniu zarządu przymusowego wynika, że jest ono natychmiast wykonalne, tzn. wchodzi w życie z chwilą jego wydania. W praktyce oznacza to, że zarządca przymusowy mógł zacząć działać od momentu ogłoszenia postanowienia przez sąd, bez konieczności oczekiwania na jego uprawomocnienie.

Mając powyższe na uwadze oraz brzmienie przepisów art. 747 pkt 6, art. 7524 § 1, art. 7525, art. 935 § 1 Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2024 r, poz. 1568 ze zm.) dalej: k.p.c. organ stwierdził, że konsekwencją wydania przez Sąd Okręgowy, X Wydział Gospodarczy postanowienia z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt [...] - ustanowienia zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem jest ograniczenie kompetencji organów Spółki wobec samej Spółki. Wszelkie czynności zarządcze w przedsiębiorstwie wykonuje ustanowiony przez sąd zarządca. Zarządca przymusowy działa w imieniu Spółki i odpowiada za jej interesy i na jej rzecz. Ustanowienie zarządu wywołuje ten skutek, że obowiązany traci prawo do korzystania i podejmowania czynności władczych odnoszących się do składników przedsiębiorstwa (w takim zakresie jaki obejmuje tytuł zabezpieczenia). Uprawnienia te wykonuje natomiast zarządca. W konsekwencji, w znaczeniu materialnym stroną postępowania jest spółka, zaś zarządca przymusowy posiada legitymację formalną w sprawach dotyczących majątku spółki podlegającego zarządowi.

W ocenie organu w związku z powyższym, W. Sp. z o.o. ma status strony w znaczeniu materialnym, stroną w znaczeniu formalnym jest zarządca przymusowy E. F.. Co za tym błędem byłoby doręczenie zaskarżonej decyzji Spółce reprezentowanej przez J. S.. W opinii organu legitymację formalną do działania w charakterze strony posiada wyłącznie zarządca przymusowy Spółki w osobie E. F., zatem złożone przez J. S. w imieniu Spółki odwołanie (i jego uzupełnienie) nie zostały skutecznie wniesione, a więc nie można uznać ich za prawnie skuteczne. Oznacza to, że przedmiotowe odwołanie i jego uzupełnienie nie wywołuje żadnego skutku procesowego. Wobec powyższego organ odwoławczy nie może przejść do merytorycznego rozpatrzenia złożonego środka zaskarżenia.

Zdaniem organu w świetle powyższych rozważań, argumentacja J. S., iż Spółka nie była prawidłowo reprezentowana w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu i bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także że był On - Jego zdaniem - jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki, nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro Spółka nie może występować samodzielnie jako strona postępowania (poprzez czynności podejmowane przez jej prezesa - J. S.), bo w tej roli występować mógł jedynie zarządca przymusowy - E. F., dlatego też zarzuty wniesione w tym odwołaniu nie podlegają merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. Z tej samej przyczyny nie podlegają rozpatrzeniu także wnioski zawarte w odwołaniu.

Nie podzielając stanowiska organu odwoławczego Spółka W. zaskarżyła postanowienie z 19 marca 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 133 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że legitymację do wniesienia odwołania w sprawie podatkowej dotyczącej majątku Spółki posiada wyłącznie zarządca przymusowy ustanowiony w trybie art. 747 pkt 6 w zw. z art. 7524 i art. 7525 k.p.c., podczas gdy stroną postępowania podatkowego w znaczeniu materialnym mimo ustanowienia zarządu przymusowego pozostaje nadal podatnik, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zastąpienia podatnika przez zarządcę przymusowego jako jedynej strony procesowej (formalnej) postępowania;
2. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie modelu postępowania nie budzącego zaufania do organów podatkowych poprzez: niepodjęcie działań w celi dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezapewnienie organom Spółki udziału w postępowaniu, w tym w postępowaniu odwoławczym, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie przesłanek zasadności wydanej decyzji, skutkiem czego Spółka została realnie pozbawiona prawa do obrony, prawa do przedstawienia dowodów i prawa do uruchomienia kontroli instancyjnej, mimo że decyzja podatkowa dotyczy bezpośrednio jej majątku, jej zobowiązań oraz odpowiedzialności jej organów;
3. 3. art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP przez przyjęcie takiej wykładni przepisów, która prowadzi do faktycznego pozbawienia podatnika środka zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i tym samym sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - zarządca przymusowy odmawia wniesienia środka odwoławczego, organ drugiej instancji odmawia prawa do jego wniesienia prezesowi Spółki, w następstwie czego zaskarżona decyzja pozostaje poza realną kontrolą instancyjną;
4. 4. art. 747 pkt 6, art. 7524 art. 7525 oraz art. 935 § 1 k.p.c. przez przypisanie - nadanie tym przepisom skutku, którego nie zawierają, tj. uznanie zarządcy przymusowego ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym jako wyłącznego podmiotu do realizacji praw i obowiązków procesowych podatnika w postępowaniu podatkowym;
5. 5. zasady zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa przez przyjęcie wzajemnie sprzecznych założeń systemowych: z jednej strony sąd rejestrowy odmówił wpisu zarządcy przymusowego ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym do KRS jako organu właściwego do reprezentowania Spółki, natomiast z drugiej organ podatkowy uczynił tego zarządcę jako jedynego - wyłącznego reprezentanta podatnika w postępowaniu podatkowym, mimo braku ku temu wyraźnej podstawy ustawowej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia; zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. 1. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 marca 2026 r., znak: 1001-IEW-2.4253.2.2026.9.U71.PM na okoliczność treści zaskarżonego rozstrzygnięcia i przyjętej przez organ konstrukcji wyłącznej legitymacji zarządcy;
2. 2. wezwania prezesa zarządu W. sp. z o.o. z 17 marca 2025 r. skierowanego do E. F. - na okoliczność próby doprowadzenia do wniesienia środka zaskarżenia w interesie Spółki;
3. 3. korespondencji e-mail z marca 2025 r. - na okoliczność kategorycznej odmowy wniesienia środka zaskarżenia przez zarządcę przymusowego i wskazania, że to prezes zarządu Spółki powinien podjąć działania;
4. 4. postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...]., sygn. [...] na okoliczność odmowy wpisu zarządcy przymusowego ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym do KRS oraz przyczyn tej odmowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania, pismem z 13 maja 2026 r., do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców z siedzibą w Warszawie. Zdaniem Rzecznika organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie dokonał błędnej wykładni art. 133 § 1 O.p., art. 7524 § 1, art. 7525 art. 935 § 1 k.p.c. uznając, że zarządca przymusowy spółki działa w charakterze strony w postępowaniu podatkowym i wyłącznie on jest uprawiony do reprezentowania spółki w kontaktach z organami podatkowymi. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności wniesionego odwołania, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, podzielając stanowisko strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienie i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z 15 lipca 2026 r. stanowisko w sprawie przedstawił pełnomocnik zarządcy przymusowego Spółki W.. Wnosząc o oddalenie skargi pełnomocnik wystąpił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że Spółka, w której funkcjonuje zarządca przymusowy ustanowiony w trybie art. 7524 § 1 k.p.c., nie traci zdolności sądowej ani zdolności procesowej. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje każdemu prawo do sądu, chroniące jednostkę przed arbitralnością władzy i zapewniające ochronę jej praw i wolności. Formalne warunki dopuszczalności skargi, jako ograniczające prawo jednostki do sądu, muszą być rozpatrywane w świetle, wynikającej z przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności. Nie mogą zatem niweczyć tego prawa podstawowego, a ich ustanowienie musi być proporcjonalne do funkcji, które mają pełnić. Stwierdzić zatem należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez Spółkę było dopuszczalne. Skarga została wniesiona przez stronę postępowania, której niewątpliwie, zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a., przysługiwała legitymacja do jej wniesienia. W następstwie nie ma również podstawy aby odmówić stronie działania w toku postępowania sądowego przez ustanowionego pełnomocnika.

Przechodząc do istoty sporu przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest legitymacja zarządcy przymusowego do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 18 grudnia 2025 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 roku. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowieniem z [...]r. Sąd Okręgowy w Ł., X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] udzielił na wniosek powódki M. S. zabezpieczenia jej roszczeń przed wszczęciem procesu przez ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem W. Sp. z o.o., wyznaczając go w osobie doradcy restrukturyzacyjnego - E. F.. Tymczasem odwołanie od przedmiotowej decyzji wniosła Spółka W. reprezentowana przez prezesa zarządu J. S..

Tak sformułowana istota sporu – co Sąd orzekający w tej sprawie uwzględnia z urzędu - była już przedmiotem oceny tutejszego Sądu w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Łd 696/25, I SA/Łd 35/26, I SA/Łd 36/26 (http://cbosa.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu przywołanych judykatów rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przyjmuje za własną w tej sprawie. W następstwie w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniach argumentacją. Jednolitość orzecznictwa uzasadnia bowiem aby w tożsamych sprawach o analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych tego samego podatnika nie zapadały odmiennej treści orzeczenia. Odrębną, aczkolwiek istotną, kwestią jest natomiast to, że Sąd w tym składzie w całości zgadza się z oceną dokonaną we wskazanych wyrokach.

Na wstępie należy uwypuklić, co uczynił również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Jednakże formalne sprawdzenie, czy spełnione są warunki do merytorycznego rozpatrzenia środka zaskarżenia, tj. czy nie zachodzą okoliczności wyłączające rozpatrzenie odwołania, a mianowicie, czy odwołanie jest dopuszczalne, zostało wniesione w ustawowym terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. poprzedzone jest kontrolą czy podanie spełnia wymogi określone przepisami prawa (art. 169 § 1 O.p.). Jeżeli bowiem odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa (art. 169 O.p.) organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje niedopuszczalność odwołania.

Wobec ustalenia, że odwołanie nie zostało podpisane przez wnoszącego, jak w niniejszej sprawie, organ obowiązany był, co uczynił, wezwać wnoszącego do usunięcia dostrzeżonego braku. Wezwanie to było niezbędne, aby nadać sprawie właściwy bieg. Podkreślić trzeba, że przedmiotowe wezwanie w żaden sposób nie wskazywało na legitymację podmiotu wnoszącego środek zaskarżenia przez realizację przez organ obowiązku wezwania do usunięcia braków podania.

Ustalenie, że wymogi formalne środka zaskarżenia zostały usunięte umożliwiało dalszą weryfikację. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.).

Niedopuszczalność odwołania, w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia, która miała miejsce w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110- 117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stosownie do art. 747 pkt 6 k.p.c., zabezpieczenie roszczeń pieniężnych następuje przez ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem lub gospodarstwem rolnym obowiązanego albo zakładem wchodzącym w skład przedsiębiorstwa lub jego częścią albo częścią gospodarstwa rolnego obowiązanego.

Na podstawie art. 7524 § 1 k.p.c., zarządcę ustanawia sąd wydający postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia. Postanowienie o ustanowieniu zarządcy jest jednocześnie podstawą do wprowadzenia go w zarząd bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Zarządcą nie może być obowiązany.

W sytuacji ustanowienia zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem w powyższym w trybie, ograniczone zostają kompetencje organów spółki z o.o. względem samej spółki. Wszelkie czynności zarządcze w przedsiębiorstwie wykonuje ustanowiony przez sąd zarządca, który przejmuje prowadzenie bieżących spraw przedsiębiorstwa. Zarządca działa we własnym imieniu, lecz w interesie i na rzecz danego przedsiębiorstwa. Zarząd przymusowy nad przedsiębiorstwem jest wykonywany według przepisów o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 931 i kolejne k.p.c.).

Na mocy art. 935 § 1 k.p.c. zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozwany. A zatem zarządca przymusowy uprawniony i zarazem zobowiązany jest do bieżącego prowadzenia przedsiębiorstwa, nad którym ustanowiono zarząd przymusowy.

Wraz z ustanowieniem zarządcy przymusowego w trybie art. 7524 § 1 k.p.c. Spółka traci prawo zarządu majątkiem (ale nie prawa do tego majątku), co do majątku niepodlegającego zarządowi przymusowemu Spółka nadal podejmuje sama działania. Ustanowienie zarządu przymusowego ma zatem ten skutek, że obowiązany traci prawo do korzystania i podejmowania czynności władczych odnoszących się do składników przedsiębiorstwa (w takim zakresie, jaki obejmuje tytuł zabezpieczenia). Uprawnienia te wykonuje natomiast zarządca. W konsekwencji w znaczeniu materialnym stroną postępowania jest spółka, zaś zarządca przymusowy posiada legitymację formalną w sprawach dotyczących majątku spółki podlegającego zarządowi. Ustanowienie zarządu przymusowego nie oznacza jednak odwołania (rozwiązania) organów spółki. Organy te nadal zachowują swój byt prawny.

Jednocześnie, z treści art. 7525 k.p.c. wynika, że czynności prawne obowiązanego dotyczące majątku objętego zarządem przymusowym podjęte po ustanowieniu zarządu są nieważne. Dla określenia czasu powstania skutków ustanowienia zarządu przepisy art. 910 stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, że jak wynika z akt sprawy a strony nie kwestionują, postanowieniem z [...] r. Sąd Okręgowy w Ł., X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] udzielił na wniosek powódki M. S. zabezpieczenia jej roszczeń przed wszczęciem procesu przez ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem W. Sp. z o.o., wyznaczając go w osobie doradcy restrukturyzacyjnego - E. F..

W zaistniałym stanie faktycznym, z ww. postanowienia Sądu Okręgowy w [...] o ustanowieniu zarządu przymusowego wynika, że jest ono natychmiast wykonalne, tzn. wchodzi w życie z chwilą jego wydania. W praktyce oznacza to, że zarządca przymusowy mógł zacząć działać od momentu ogłoszenia postanowienia przez sąd, bez konieczności oczekiwania na jego uprawomocnienie.

O powyższym fakcie nowo ustanowiony Zarządca Przymusowy Spółki zawiadomieniem z 22 lipca 2024 r. (data wpływu do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi: 25 lipca 2025 r.) został powiadomiony Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że konsekwencją wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia z [...]r. była utrata przez Spółkę prawa zarządu nad przedsiębiorstwem i – tym samym - utrata przez nią legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących przedsiębiorstwa, w tym również w postępowaniach podatkowych. Skoro więc zarządca z momentem jego wyznaczenia działa w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu, nad majątkiem którego sprawuje zarząd, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca przymusowy, a nie spółka jako podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Konstrukcja ta w prawie procesowym określana jest jako zastępstwo procesowe pośrednie bezwzględne - zarządca jest podmiotem podstawionym zamiast dłużnika. Zarządca jako zastępca pośredni uczestniczy w postępowaniu w imieniu własnym, ale na rzecz dłużnika, a w interesie zarówno wierzyciela, jak i dłużnika.

Jak podkreślono w wyroku Sądu Apelacyjnego w we W. z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], odnosząc się do zarzutu braku zdolności procesowej spółki, w której ustanowiono zarządcę przymusowego, pomocniczo należy odwołać się do statusu upadłego lub właściciela nieruchomości, która została oddana w zarząd w postępowaniu egzekucyjnym (art. 931-941 k.p.c.). Upadły wraz z ogłoszeniem upadłości traci prawo zarządu majątkiem (ale nie traci prawa własności lub innych praw do tego majątku), który wchodzi do masy upadłości. Co zaś się tyczy majątku, który nie wszedł do masy upadłości, upadły może osobiście podejmować czynności procesowe w tym zakresie. Tak też przedstawia się sytuacja właściciela nieruchomości oddanej w zarząd w postępowaniu egzekucyjnym; właściciel nieruchomości traci jedynie prawo zarządu nieruchomością objętą egzekucją (por. wyrok SN z 13 kwietnia 1966 r., sygn. akt II CR 24/66, LEX nr 5970).

Zgodnie zaś z art. 7524 § 1 k.p.c. zarząd przymusowy ustanowiony nad przedsiębiorstwem wykonuje się według przepisów o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości, a więc zgodnie z art. 931-941 k.p.c. Stosownie zatem do art. 935 § 1 zdanie ostatnie k.p.c. w sprawach wynikających z zarządu zarządca może pozywać i być pozywany. Analogicznie zatem, wraz z ustanowieniem zarządcy przymusowego w trybie art. 7524 § 1 k.p.c. spółka utraciła prawo zarządu majątkiem (ale nie prawa do tego majątku), tym samym co do majątku niepodlegającego zarządowi przymusowemu spółka nadal podejmuje sama działania.

Powyższe rozważania w kontekście przeprowadzonej przez organ analizy okoliczności sprawy, znalazły odzwierciedlenie w zasługującej na aprobatę konkluzji organu, że odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 18 grudnia 2025 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 roku, zostało wniesione przez podmiot, który nie miał do tego legitymacji. Organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności sprawy, w tym przepisów regulujących sytuację materialnoprawną przedsiębiorstwa, wobec którego ustanowiono zarząd przymusowy na podstawie art. 7524 § 1 k.p.c. W zaskarżonym postanowieniu organ przywołał przepisy art. 228 § 1 i art. 133 § 1 O.p. oraz art. 747 pkt 6, art. 7524, art. 7525, art. 935 § 1 k.p.c., mające zastosowanie w sprawie, a także przedstawił przyjętą i popartą orzecznictwem sądowoadministracyjnym interpretację tych przepisów. Stosowną argumentację organ przedstawił w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu postanowienia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 217 § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów nie zasługują na podzielenie zarzuty skargi i wspierająca je argumentacja, które znalazły oparcie w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. W sytuacji ustanowienia zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem w trybie art. 747 pkt 6 w zw. z art. art. 7524 i art. art. 7525 k.p.c., ograniczone zostają kompetencje organów spółki z o.o. względem samej spółki. Wszelkie czynności zarządcze w przedsiębiorstwie wykonuje ustanowiony przez sąd zarządca przymusowy, który przejmuje prowadzenie bieżących spraw przedsiębiorstwa.

Po wtóre podkreślić trzeba, że zarządca przymusowy działa we własnym imieniu, lecz w interesie i na rzecz danego przedsiębiorstwa. Ustanowienie zarządu przymusowego ma ten skutek, że obowiązany traci prawo do korzystania i podejmowania czynności władczych odnoszących się do składników przedsiębiorstwa (w takim zakresie, jaki obejmuje tytuł zabezpieczenia). Uprawnienia te wykonuje natomiast zarządca przymusowy.

W konsekwencji, w znaczeniu materialnym stroną postępowania jest spółka, zaś zarządca przymusowy posiada legitymację formalną w sprawach dotyczących majątku spółki podlegającego zarządowi. Spółka pozostaje podatnikiem, gdyż wraz z ustanowieniem zarządcy przymusowego na majątku spółki ograniczone zostało jedynie prawo do samodzielnego występowania tego podmiotu (reprezentowanego przez organ zarządzający) jako strona postępowania podatkowego. To W. Sp. z o.o. jako podmiot posiadający osobowość prawną jest podatnikiem w rozumieniu przepisów O.p. Do reprezentowania spółki w postępowaniach przed organami podatkowymi upoważniony jest natomiast zarządca przymusowy. Nie należy też mylić pojęcia strony uprawnionej do wniesienia odwołania w ramach postępowania podatkowego z podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Zarządca przymusowy został ustanowiony wobec całego majątku spółki, a nie jej części.

Co za tym idzie, wszystkie sprawy dotyczące majątku spółki, w tym postępowania mające wpływ na kształt tego majątku w przyszłości pozostają w kompetencji zarządcy przymusowego (decyzja z 18 grudnia 2025 r. została wydana w sprawie podatkowej dotyczącej majątku spółki objętego ww. postanowieniem sądu).

Potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska można znaleźć w uzasadnieniach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1241/17 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 169/17 oraz z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 153/16. Ukształtowaną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela, a przedstawioną tam argumentacją posłuży się na potrzeby rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się na wyrok wyroku WSA w Lublinie z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 169/17, z którego wynika, że stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca przymusowy, a nie spółka jako podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony.

Okoliczność, że wyrok ten dotyczył sytuacji gdzie organ skierował decyzję do spółki zamiast do zarządcy przymusowego pozostaje bez wpływu dla przedstawionego w tym wyroku stanowiska sądu, dotyczącego utraty przez spółkę objętą zarządem prawa do samodzielnego występowania jako strona w postępowaniach podatkowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się strona należy zauważyć, że nie odnosi się ona do kwestii prawa do występowania spółki, jako strony w postępowaniu podatkowym, a do składania deklaracji podatkowych w sytuacji gdy ustanowiono zarząd przymusowy na majątku przedsiębiorstwa. Spółka objęta zarządem przymusowym pozostaje podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p. i jest tym samym zobowiązana do wykonywania obowiązków podatkowych; wynikających z ustaw podatkowych np. z ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywanie ustawowych obowiązków podatkowych jest czym innym niż występowanie jako strona postępowania. W tym drugim przypadku w imieniu skarżącej występuje zarządca przymusowy. Stąd argumentacja strony wywodzona z interpretacji Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2015 r., znak 1PTPP1/4512-61/15-2/MW, nie może skutecznie wspierać stanowiska strony, interpretacja ta nie odnosi się do kwestii prawa do występowania takiej spółki, jako strony w postępowaniu podatkowym.

Strona skarżąca zarzucając, że organ odwoławczy oparł się na linii orzeczniczej dotyczącej zarządców funkcjonujących w innych reżimach prawnych, tj. w postępowaniu upadłościowym i restrukturyzacyjnym, a następnie bezkrytycznie przeniósł przyjęte tam konstrukcje na grunt zarządu przymusowego ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 747 pkt 6 w zw. z art. art. 7524 i art. art. 7525 k.p.c., wskazała powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III CZP 90/20, że między zarządem przymusowym ustanawianym w toku postępowania zabezpieczającego albo egzekucyjnego, a zarządem przymusowym realizowanym w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości istnieją różnice. Dostrzec trzeba, że wskazana uchwała dotyczy oceny prawa zarządcy przymusowego ustanowionego w toku egzekucji syngularnej do zainicjowania postępowania o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej dla podmiotu, wobec którego ustanowiony został zarządca.

Uchwała ta zapadła więc w zupełnie innych okolicznościach niż te występujące w przedmiotowej sprawie. Postępowanie w sprawie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzone jest przed sądem administracyjnym, który orzeka w takiej sprawie w oparciu o art. 373 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 614 ze zm.). Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie postępowanie prowadzone było przez organy administracji skarbowej i dotyczyło zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. Postępowanie to odnosi się stricte do okoliczności związanych z majątkiem spółki, pozostaje więc w kręgu spraw, do których prowadzenia upoważniony jest zarządca przymusowy ustanowiony na podstawie przepisów k.p.c.

Pamiętać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie zarząd przymusowy dotyczył całego przedsiębiorstwa, zatem jest oczywiste, że W. Sp. z o.o. nie może w toku tego postępowania zabezpieczającego podejmować czynności prawnych jako strona. W praktyce oznacza to brak możliwości doręczania spółce korespondencji w toku postępowania podatkowego oraz brak umocowania prezesa spółki do składania wniosków, zażaleń czy odwołań w takich sprawach. Skoro Spółka nie mogła występować samodzielnie jako strona postępowania (poprzez czynności podejmowane przez jej prezesa), bo w tej roli występować mógł jedynie zarządca przymusowy, to nieuzasadnione są tym samym zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi, w tym naruszenia wymienionych przepisów postępowania i Konstytucji RP. W ramach prowadzonego postępowania organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a skoro zgodnie z tymi przepisami prawo do wniesienia odwołania, w okolicznościach faktyczno-prawnych jak w niniejszej sprawie, przysługiwało zarządcy przymusowemu ustanowionemu w trybie art. 747 pkt 6 w zw. z art. art. 7524 i art. art. 7525 k.p.c., to organ obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy uprawnienie do wniesienia odwołania mogło być wykonane wyłącznie przez zarządcę przymusowego działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz spółki.

Sąd nie podziela także zapatrywania strony, że skoro Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XX Wydział Gospodarczy KRS, postanowieniem z 24 lipca 2024 r. w sprawie [...], odmówił wpisu zarządcy przymusowego ustanowionego w ramach zabezpieczenia roszczenia do KRS, to ten sam zarządca nie może być uznany za jedynego reprezentanta podatnika w sprawach podatkowych. Nie można pominąć, że uprawnienia zarządcy przymusowego wynikają bezpośrednio z postanowienia sądu o jego ustanowieniu, w tej sprawie z postanowienia Sadu Okręgowy w [...], X Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...]. Z ww. postanowienia Sądu Okręgowy w [...] o ustanowieniu zarządu przymusowego wynika, że jest ono natychmiast wykonalne, tzn. wchodzi w życie z chwilą jego wydania. W praktyce oznacza to, że zarządca przymusowy mógł zacząć działać od momentu ogłoszenia postanowienia przez sąd, bez konieczności oczekiwania na jego uprawomocnienie.

Dla usankcjonowania działania tak wyznaczonego zarządcy przymusowego nie jest wymagane ujawnienie takowego w KRS. Ustawa z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym nie przewiduje możliwości wpisu zarządy przymusowego ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym. Jak wynika z uzasadnienia omawianego postanowienia: "sam rejestr nie daje możliwości dokonywania wpisów nieprzewidzianych w przepisach ustawy. Wystarczającym pozostawało przyjęcie do akt rejestrowych postanowienia wydanego w trybie zabezpieczenia, przy jednoczesnym wskazaniu, że natychmiast wykonalne postanowienie sądu meriti winno być realizowane i respektowane przez osoby reprezentujące spółkę oraz jej pracowników niezależnie od dokonania bądź wpisu do rejestru".

Wobec przedstawionych okoliczności sprawy zdaniem Sądu nie było również potrzeby przeprowadzania postępowania uzupełniającego na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (vide. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11). Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, a przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaskarżonego postanowienia, które jest częścią akt administracyjnych, z którymi Sąd zapoznał się przed rozpoznaniem skargi. Z kolei pozostałe dokumenty dotyczą relacji Spółki z zarządcą przymusowym.

W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostają argumenty, które wskazują na brak porozumienia pomiędzy stroną a zarządcą przymusowym, choć niewątpliwie obecna sytuacja skarżącej spółki nie należy do najłatwiejszych. Z powodów, o których Sąd już wspomniał i dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł.z [...] r., sygn. [...] na okoliczność odmowy wpisu zarządcy przymusowego ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym do KRS oraz przyczyn tej odmowy, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując, Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych, albowiem nie wystąpiły istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., które wymagałyby wyjaśnienia w oparciu o wskazane dowody.

Z tych wszystkich względów przedstawiona przez stronę interpretacja przepisów mających zastosowanie przy ocenie jej sytuacji materialnoprawnej jest błędna i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.