Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 212/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 6 lutego 2026 r. nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej także: NUS) z 28 sierpnia 2025 r. ustalającej A. B. (dalej także: Skarżący, Podatnik lub Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.209 zł z tytułu darowizny z 5 lipca 2022 r. środków pieniężnych w kwocie 150.000 zł, od H. B..

DIAS przestawił przebieg postępowania, zgodnie z którym Skarżący w dniu 18 stycznia 2023 r. złożył elektronicznie w Urzędzie Skarbowym w Radomsku zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, wykazując nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł, otrzymanych od matki H. B. w dniu 6 lipca 2022 r. Do przedmiotowego zgłoszenia załączone zostało - wygenerowane elektronicznie - potwierdzenie przelewu środków pieniężnych w ww. wysokości z rachunku bankowego H. B., prowadzonego przez Bank S., w tytule którego wskazano, że jest to: "Darowizna na rzecz syna".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku uznał, że zgłoszenie ww. darowizny zostało złożone po terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837, dalej także: upsd) i postanowieniem z 21 lutego 2025 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tej darowizny.

Po przeprowadzeniu tego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, decyzją z 28 sierpnia 2025 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.209 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, rozstrzygnięciem z 6 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał ww. decyzję NUS w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności sprawdzających podjętych z uwagi na fakt, że 18 stycznia 2023 r. oprócz ww. zgłoszenia do systemu elektronicznego organu podatkowego pierwszej instancji złożone zostało jeszcze jedno zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu 5 lipca 2022 r. przez Stronę środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł tytułem darowizny od matki, H. B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku pismami z 31 stycznia 2023 r., 19 października 2023 r. oraz z 29 listopada 2023 r. wezwał Obdarowanego do wyjaśnienia, czy 5 maja 2022 r. miała miejsce jedna darowizna środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł od matki, H. B., czy też dwie darowizny środków pieniężnych w tej wysokości, jednocześnie wskazując, że w pierwszym zgłoszeniu wskazany został w poz. 80 nabyty udział 1/1, zaś w drugim zgłoszeniu - udział w wysokości 7/22.

Nadto, w powyższych pismach poinformowano Stronę, że zgłoszenia SD-Z2 złożone zostały po terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, co skutkowało utratą zwolnienia z podatku wynikającego z ww. przepisu.

W odpowiedzi na ww. pismo, w piśmie z 17 stycznia 2024 r. Podatnik podniósł, że: "W związku ze złożonymi w dniu 18.01.2023 r. dwoma zgłoszeniami o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 dotyczącymi środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny w dniu 05 lipca 2022 r. na kwotę 150.000 zł wyjaśniam, iż wskazane dwa zgłoszenia SD-Z2 zostały złożone omyłkowo. Nie doszła do skutku umowa darowizny kwoty 150 tys. zł".

Mając na uwadze powyższe, wszczęte zostało 21 lutego 2025 r., postanowieniem z 12 lutego 2025 r., postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. nabycia.

Następnie, postanowieniem z 10 marca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku włączył do prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w postaci:

1. • pisma przesłanego elektronicznie 19 stycznia 2023 r. zawierającego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu darowizny środków pieniężnych wraz z potwierdzeniem przelewu,
2. • wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 31.01.2023 r.,
3. • wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 19.10.2023 r.,
4. • wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 29.11.2023 r.,
5. • pisma Podatnika przesłanego elektronicznie 17 stycznia 2024 r. zwierającego wyjaśnienia w sprawie.

Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego zawarte w piśmie z 17 stycznia 2024 r. Skarżący wskazał, że: "Ponownie zawiadamiam że deklaracja SD-Z2 z dnia 19 stycznia 2023 r. została złożona omyłkowo. Deklarowana darowizna pieniężna nie doszła do skutku ponieważ nie została przyjęta z przyczyn osobistych przez obdarowanego a środki zostały zwrócone niedoszłemu darczyńcy. Ponieważ nie doszło do zawarcia umowy darowizny brak jest obowiązku podatkowego określonego w ustawie od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r."

Następnie, pismami z 14 kwietnia 2025 r. oraz z 29 kwietnia 2025 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Podatnika do uzupełnienia stanowiska Strony zawartego w powyższym piśmie, poprzez wskazanie, że:

1. - czy na okoliczność przekazania Panu środków pieniężnych w dniu 05 lipca 2022 r. została zawarta umowa darowizny (jeżeli tak, proszę o jej załączenie do akt sprawy), czy jedynym dowodem przekazania środków pieniężnych jest potwierdzenie przelewu środków na Pana konto,
2. - czy środki pieniężne przekazane na rachunek Strony przez mamę H. B. stanowiły jej majątek odrębny czy pochodziły z majątku wspólnego rodziców – H. i E. B.,
3. - czy na okoliczność "nieprzyjęcia darowizny" zostały sporządzone przez Pana lub darczyńcę jakiekolwiek dokumenty, tj. umowy, oświadczenia, bądź inne dokumenty potwierdzająca ten fakt,
4. - kiedy "nieprzyjęcie darowizny" miało miejsce,
5. - co stało się ze środkami pieniężnymi, które w dniu 5.07.2022 r. wpłynęły na Pana konto: czy zostały zwrócone na rachunek bankowy darczyńcy przelewem, czy wypłacone przez Pana i zwrócone "do ręki", czy też w dalszym ciągu pozostają na Pana rachunku bankowym (proszę o załączenie potwierdzenia przelewu środków na konto darczyńcy),
6. - czy jeżeli Strona dokonała zwrotu "do ręki" to uzyskała potwierdzenie/pokwitowanie od darczyńcy."

Następnie, z uwagi na przedłużający się brak odpowiedzi Pana A. B. na ww. pisma, organ podatkowy pierwszej instancji pismami z 28 maja 2025 r.:

1. • wezwał Stronę do osobistego stawienia w sprawie prowadzonego postępowania przesłuchania, się na przesłuchanie w charakterze stron/ podatkowego wyznaczając dzień i godzinę
2. • wezwał Panią H. B. do osobistego stawienja s|ę na pr2estuchanfe w charakterze świadka wyznaczając dzień i godzinę przesłuchania
3. • powiadomił Pana A. B. o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Pani H. B..

Pismem z 15 czerwca 2025 r. Podatnik odpowiedział na pismo organu instancji z 14 kwietnia 2025 r. wskazując, że:

1. - umowa darowizny nie została zawarta, środki zostały przekazane przelewem, brak innych dowodów
2. - środki przekazane stanowiły majątek osobisty H. B.
3. - brak jakichkolwiek dokumentów na okoliczność nieprzyjęcia darowizny
4. - nieprzyjęcie darowizny nastąpiło w dniu uznania mojego rachunku środkami przekazanymi w formie złożonego oświadczenia
5. - środki pieniężne przekazane w wyniku nieprzyjętej darowizny zostały zwrócone w gotówce do ręki
6. - zwrot środków nastąpił w dniu następnym po uznaniu mojego rachunku bez pokwitowania."

Po analizie wyjaśnień Strony, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 24 czerwca 2025 r. ponownie wezwał Stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień,: " (...) czy środki pieniężne, które zostały przelane na Pana rachunek bankowy i które następnie zwrócił Pan darczyńcy, zostały przez Pana wypłacone z Pana rachunku bankowego i dopiero wówczas, jak Pan pisze, zwrócone w gotówce do ręki. Jeśli tak, to proszę o załączenie do akt prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzenia wypłaty powyższych środków pieniężnych".

Następnie, odnosząc się do wezwania organu podatkowego pierwszej instancji z 28 maja 2025 roku w sprawie osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, H. B., w piśmie z 18 czerwca 2025 r., poinformowała, że nie jest w stanie stawić się na takie przesłuchanie, gdyż jest po przebytej operacji wstawienia endoprotezy w prawym stawie kolanowym i oczekuje na podobną operację w lewym stawie kolanowym.

Ponadto, w piśmie tym H. B. odnosząc się do darowizny na rzecz syna z 5 lipca 2022 r. wyjaśniła, że: "Odnosząc się do darowizny dla syna wyjaśniam ze we wrześniu 2022 roku darowałam synowi środki w kwocie 100 tys. zł. Także w 2022 roku w lipcu w wyniku nieporozumienia przelałam synowi kwotę 150 tys. zł, która została mi zwrócona w gotówce. Nie posiadam żadnych dokumentów oraz innych informacji związanych z darowizną".

Z kolei, w odpowiedzi na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 24 czerwca 2025 r. Skarżący wyjaśnił, że: "(...) zwrócone środki w gotówce w wyniku nieprzyjętej darowizny nie zostały wypłacone z mojego rachunku bankowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku uznając, że 5 lipca 2022 roku nastąpiło nabycie przez Stronę tytułem darowizny, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 2 upsd, decyzją z 28 sierpnia 2025 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.209 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Wskazaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 28 sierpnia 2025 r. Stwierdził, że przedmiotowa darowizna środków pieniężnych została wykonana.

DIAS wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy, wygenerowanego elektronicznie, potwierdzenia przelewu z 5 lipca 2022 r. bezspornie wynika, że H. B. przekazała za pośrednictwem swojego rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank S., na rachunek bankowy syna, środki pieniężne w wysokości 150.000 zł, wskazując w tytule tego przelewu, cyt.-."Darowizna na rzecz syna".

Jak wynika z art. 888 § 1 i art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 z późn., dalej także: Kc) darowizna środków pieniężnych nie wymaga zachowania szczególnej formy dla oświadczeń stron, ani tym bardziej jako czynność prawna jednostronnie zobowiązująca, zgody obdarowanego. Zatem, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. w dniu 5 lipca 2022 r. (tj. w dniu przekazania na rachunek bankowy Skarżącego środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł.), środki te stały się własnością Podatnika, który mógł nimi swobodnie dysponować. Z tego też względu, na zaistnienie samej darowizny - jak usiłuje to argumentować Strona - nie mogła mieć wpływu ewentualna decyzja obdarowanego ojej nieprzyjęciu i zwrocie otrzymanej kwoty do darczyńcy - o czym szerzej także w dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący sam potwierdził otrzymanie wskazanej darowizny, składając 18 stycznia 2023 r., a więc po upływie ponad pół roku od jej dokonania, do organu podatkowego pierwszej instancji, drogą elektroniczną, zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazał ww. darowiznę środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł od matki H. B.. W zgłoszeniu tym (część D) jako tytuł nabycia Obdarowany wskazał: darowizna, natomiast w części H w rubryce dotyczącej stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe Obdarowany zaznaczył zstępny jako stosunek pokrewieństwa. W części F wskazał: inny dokument, jako dokumenty potwierdzające nabycie własności pieniędzy. Z kolei w części I, jako sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny - zaznaczono: rachunek bankowy.

DIAS ocenił, że zaprezentowany w ten sposób przez podatnika przebieg zdarzeń pozbawiony jest zatem jakiegokolwiek udokumentowania. Dowodem takim nie jest przy tym, w ocenie tut. organu, oświadczenie złożone przez H. B. w piśmie z 18 czerwca 2025 r. (ponowione pismem 30 grudnia 2025 roku), iż przelewu w dniu 5 lipca 2022 r. na konto syna dokonała "w wyniku nieporozumienia". Nie sposób dać wiarę takiemu wyjaśnieniu, w sytuacji, w której dokonując przelewu środków finansowych, H. B. w jego tytule opisała go jako darowiznę na rzecz syna. Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia, że osoba przekazująca w formie przelewu bankowego tak znaczną kwotę pieniędzy, opisując przy tym tenże przelew w sposób nie budzący wątpliwości jako darowiznę, działanie takie podjęła pomyłkowo.

W ocenie DIAS ostrzec jednocześnie należy, iż także wyjaśnienia Strony i H. B. pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Obdarowany twierdzi bowiem, że nie przyjął przekazanej na Jego rzecz darowizny, a zatem nie doszło do niej w wyniku działania (odmowy obdarowanego, H. B. wskazała natomiast, że to Ona przekazała pieniądze w wyniku nieporozumienia).

Organ odwoławczy podkreślił, że celem zweryfikowania twierdzeń Strony, co do przebiegu zdarzeń, zarówno organ podatkowy I instancji (wezwanie z 28 maja 2025 r), jak i organ odwoławczy (wezwanie z 17 listopada 2025 r.) podjęły próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Dowody te nie zostały jednak przeprowadzone z uwagi na brak stawiennictwa Podatnika. Z kolei H. B., wezwana pismem z 8 grudnia 2025 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, również nie stawiła się na przesłuchanie składając (pismem z 30 grudnia 2025 roku) tożsame wyjaśnienia, jak w piśmie z 18 czerwca 2025 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia zeznań w charakterze świadka, cyt.: "Odnosząc się do darowizny dla syna wyjaśniam, że we wrześniu 2022 roku darowałam synowi środki w kwocie 100 tys. zł. Także w 2022 roku w lipcu w wyniku nieporozumienia przelałam synowi kwotę 150 tys. zł, która została mi zwrócona w gotówce. Nie posiadam żadnych dokumentów oraz innych informacji związanych z darowizną."

Zdaniem DIAS oceniając materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie, przeciwstawić należy dokumenty przelewu bankowego środków finansowych oraz złożone przez Podatnika zgłoszenie SD-Z2 niepopartym jakimikolwiek dowodami - wyjaśnieniom Skarżącego oraz H. B., które wprawdzie przedłożone zostały w formie pisemnej, jednakże nie tylko pozostają w oczywistej sprzeczności z pozostałymi, ww. dowodami, a także we wzajemnej między sobą sprzeczności, jak również wskazują na działania niekonsekwentne, niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie dał wiary twierdzeniom Podatnika o zwrocie otrzymanych od matki środków pieniężnych, które to twierdzenia, świadczą jedynie o działaniu ukierunkowanym na uniknięcie konsekwencji prawnopodatkowych dokonanego nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, w związku z jego nieujawnieniem organowi podatkowemu we właściwym czasie, co skutkowało utratą przez Stronę prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 upsd.

Strona za pośrednictwem platformy ePUAP powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej:

1. - niezgodność z prawem materialnym, poprzez naruszenie art. 888 § 1 Kc przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano że w ustalonym stanie faktycznym doszło zawarcia ważnej i prawnie skutecznej umowy darowizny;
2. - naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie obowiązku podatkowego;
3. - naruszenie prawa procesowego w toku podjęcia decyzji poprzez naruszenie podstawowych zasad ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także: Op), tj. zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie obiektywną a jednostronną analizą materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz dowolnej i tendencyjnej ocenie dowodów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uznanie decyzji za niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 roku, poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej także: ppsa). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 ppsa Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ppsa).

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) pps.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem - między innymi - darowizny.

Na podstawie art. 4a ust. 1 upsd zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwila złożenia takich oświadczeń.

Stosownie zaś do art. 888 § 1 Kc przez darowiznę darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W świetle przedstawionej definicji, darowizna jest zatem (mimo nazwania jej umową) czynnością jednostronnie zobowiązującą do określonego świadczenia. Dla jej ważności nie jest wymagane oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Przepis art. 890 § 1 Kc stanowi, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Myśl § 2 art. 890 Kc przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.

Darowizna środków pieniężnych nie wymaga zachowania szczególnej formy dla oświadczeń stron. Jest więc ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd przyznaje rację stawisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zgodnie z który darowizna środków pieniężnych została wykonana.

Należy zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy, wygenerowanego elektronicznie, potwierdzenia przelewu z 5 lipca 2022 r. wynika, że H. B. przekazała za pośrednictwem swojego rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank S., na rachunek bankowy syna (Skarżącego), środki pieniężne w wysokości 150.000 zł, wskazując w tytule tego przelewu, że: "Darowizna no rzecz syna". Następnie, 18 stycznia 2023 r., tj. po upływie terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 upsd Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Radomsku zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, wykazując nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł, otrzymanych od matki H. B..

Powyższe działania dowodzą, że pomiędzy H. B. a Skarżącym doszło do zawarcia umowy darowizny. Treść dokumentu przelewu bankowego, w sposób nie budzący wątpliwości, potwierdza wolę H. B. przekazania na rzecz syna - w formie darowizny - środków pieniężnych. Podatnik potwierdził natomiast nabycie tychże środków pieniężnych w formie darowizny, składając do organu podatkowego zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2, gdzie jako tytuł nabycia wskazano właśnie na darowiznę.

Późniejsza próba wywiedzenia przez Skarżącego, że jego intencją nie było przyjęcie darowizny nie została poparta jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami.

W piśmie z 5 kwietnia 2025 r., a więc skierowanym do organu podatkowego po upływie ponad 2 lat od zgłoszenia otrzymanej darowizny. Skarżący wskazał, że: "Ponownie zawiadamiam że deklaracja SD-Z2 z dnia 19 stycznia 2023 r. zostało złożona omyłkowo. Deklarowano darowizna pieniężna nie doszło do skutku ponieważ nie zostało przyjęta z przyczyn osobistych przez obdarowanego a środki zostały zwrócone niedoszłemu darczyńcy. Ponieważ nie doszło do zawarcia umowy darowizny brak jest obowiązku podatkowego określonego w ustawie od spodków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r.". Następnie, w piśmie z 15 czerwca 2025 r., odpowiadając na pismo organu podatkowego I instancji z 14 kwietnia 2025 r Skarżący podniósł, że:

"Odn.1 umowa darowizny nie została zawarta, środki zostały przekazane przelewem, brak innych dowodów

1. - Odn.2. środki przekazane stanowiły majątek osobisty H. B.
2. - Odn.3 brak jakichkolwiek dokumentów na okoliczność nieprzyjęcia darowizny
3. - Odn.4 nieprzyjęcie darowizny nastąpiło w dniu uznania mojego rachunku środkami przekazanymi w formie złożonego oświadczenia
4. - Odn. 5 środki pieniężne przekazane w wyniku nieprzyjętej darowizny zostały zwrócone w gotówce do ręki
5. - Odn. 6 zwrot środków nastąpił w dniu następnym po uznaniu mojego rachunku bez pokwitowania."

Kolejno, w piśmie z 24 czerwca 2025 r. Skarżący wskazał, zwrócone środki w gotówce w wyniku nieprzyjętej darowizny nie zostały wypłacone z mojego rachunku bankowego".

Sformułowane przez Skarżącego w sposób dalece ogólnikowy wyjaśniania nie umożliwiały ustalenia całokształtu stanu faktycznego, który towarzyszyć miał forsowanej przezeń tezie o niewyrażeniu woli przyjęcia przedmiotowej darowizny i związanych z tym, w ocenie Strony, skutkach prawnopodatkowych.

Z tego względu, w celu poczynienia szerszych ustaleń w tym zakresie i tym samym zweryfikowania twierdzeń Strony, organy obu instancji podjęły próbę przesłuchania Podatnika w charakterze strony (wezwanie organu podatkowego I instancji z 28 maja 2025 r. oraz wezwanie organu odwoławczego z 17 listopada 2025 r.), jak również H. B. w charakterze świadka (wezwanie organu podatkowego I instancji z 28 maja 2025 r. oraz wezwanie organu odwoławczego z 8 grudnia 2025 r.). Na przesłuchanie ani Skarżący ani H. B. nie stawili się. H. B. złożyła natomiast przy piśmie z 30 grudnia 2025 roku tożsame wyjaśnienia, jak w piśmie z 18 czerwca 2025 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia zeznań w charakterze świadka: "Odnosząc się do darowizny dla syna wyjaśniam, że we wrześniu 2022 roku darowałam synowi środki w kwocie 100 tys. zł. Także w 2022 roku w lipcu w wyniku nieporozumienia przelałam synowi kwotę 150 tys. zł, która została mi zwrócona w gotówce. Nie posiadam żadnych dokumentów oraz innych informacji związanych z darowizną."

Oceniając zatem materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i jej okoliczności faktyczno-prawne, Sąd stwierdza, że rację ma organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji uznał, że bez wątpienia w analizowanym przypadku doszło do nabycia przez Skarżącego środków pieniężnych w drodze darowizny przekazanej przez H. B. 5 lipca 2022 r.

W ocenie Sądu bez wpływu na to ustalenie pozostają natomiast twierdzenia Skarżącego o rzekomym zwrocie środków finansowych, które należało przy tym ocenić jako całkowicie gołosłowne. Skarżący nie poparł ich bowiem żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Jako niekonsekwentne jawi się działanie Skarżącego, który najpierw złożył 18 stycznia 2023 r. informację SD-Z2 o otrzymaniu darowizny, a następnie po upływie ponad 2 lat, w pismach z 5 kwietnia 2025 r., 15 czerwca 2025 r. i 24 czerwca 2025 r. usiłował forsować odmienne tezy i wyjednać stanowisko, że nie doszło do zaistnienia takiej darowizny, w wyniku jej nieprzyjęcia i zwrotu środków pieniężnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na zaistnienie samej darowizny - jak usiłuje to argumentować Skarżący - nie mogła mieć wpływu ewentualna decyzja obdarowanego o nieprzyjęciu i zwrocie otrzymanej kwoty do darczyńcy. Na poparcie takiego stanowiska wskazać należy na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. Oznacza to, że odwołanie darowizny, wywołuje tylko skutki na przyszłość {ex nunc). Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków.

Ponadto skutek wsteczny takiej czynności (ex tunc) musiałby wprost wynikać z ustawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 759/19, wyrok WSA w Poznaniu z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1687/15, wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1233/13, wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 540/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 842/09, wyrok NSA w Lublinie z 12 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1/97).

Słusznie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o rzekomym zwrocie środków pieniężnych. Jak wskazał w swoich wyjaśnieniach Podatnika, zwrotu takiego miał dokonać w formie gotówkowej, nie tylko nie pozyskując żadnego pokwitowania takiego zwrotu, ale także nie wypłacając uprzednio ze swojego konta bankowego znajdujących się na nim środków pieniężnych pochodzących z darowizny. W sytuacji, w której środki pieniężne Skarżący otrzymał w formie przelewu na rachunek bankowy - nasuwającą się w sposób oczywisty formą zwrotu środków finansowych byłoby dokonanie przelewu z powrotem na konto bankowe H. B., co umożliwiałoby jednocześnie stosowne tego udokumentowanie. Skarżący nie przedłożył natomiast żadnego udokumentowania podnoszonych twierdzeń.

Zasadnie również DIAS nie dał również wiary wyjaśnieniom H. B., iż przelewu 5 lipca 2022 r. na konto syna dokonała "w wyniku nieporozumienia", w sytuacji, w której dokonując przelewu środków pieniężnych wpisała w jego tytule: "Darowizna no rzecz syna". Ponadto, w sprzeczności pozostawały ze sobą wyjaśnienia Skarżącego o nieprzyjęciu przekazanej na Jego rzecz darowizny oraz jej zwrotu oraz wyjaśnienia darczyńcy o przekazaniu środków finansowych w wyniku nieporozumienia.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że podnoszone przez Skarżącego twierdzenia o zwrocie otrzymanych od matki środków pieniężnych, należało ocenić, jako działanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania nabycia przedmiotowych środków pieniężnych, a którego nabycia Strona nie zgłosiła organowi pierwszej instancji we właściwym terminie, co skutkowało utratą przez obdarowanego prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 upsd.

Podkreślić należy, że znajomość przepisów podatkowych - którą w przedmiotowej sprawie była wiedza o konieczności złożenia zgłoszenia we właściwym terminie i zgodnego z przepisem udokumentowania nabycia darowizny środków pieniężnych w celu skorzystania z ulgi - należy do obowiązków podatnika, szczególnie, gdy chce wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ustawy podatkowe, w tym ustawa od spadków i darowizn, są regulacjami ogólnodostępnymi, a w interesie podatnika leżało zapoznanie się z ich treścią, w celu uniknięcia konsekwencji niedotrzymania warunków z nich wynikających.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że stan faktyczny w analizowanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Nie doszło w niej do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, zaś Strona nie sprecyzowała jakie konkretnie dowody zostały,,dowolnie i tendencyjnie" ocenione. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op), wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) oraz wzbudzania zaufania strony do organu (art. 121 § 1 Op), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Op) - a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną, dokonywanej przez organy podatkowe obu instancji, oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 Op, czyli organ winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie taka ocena została dokonana na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego i przy uwzględnieniu wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Reasumując, wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które należy badać z urzędu, skargę należało oddalić.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

ds