Uzasadnienie
I SA/Łd 205/26
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2026 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 27 listopada 2025 roku określającej E. P. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka): zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 roku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 215 167 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 596 zł.
Z akt spawy wynika, że skarżąca w kontrolowanym roku i wcześniej prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, w zakresie produkcji jaj - jako rolnik ryczałtowy. W czerwcu 2011 r. zarejestrowała się jako podatnik vat czynny w zakresie świadczenia usług określonych jako usługi następujące po zbiorach, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej w skrócie u.p.t.u lub VAT). W ocenie organu podatkowego wykonywana przez podatniczkę "działalność usługowa następująca po zbiorach" nie stanowiła odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, ale nadal była działalnością rolniczą wykonywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, co oznacza, że dokonanie rejestracji jako podatnik vat spowodowało rezygnację w całości ze zwolnienia podatkowego przysługującego do tej pory na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów, to jest podatnika vat zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika vat czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, w tej sprawie w zakresie "działalności usługowej następującej po zbiorach". Podatniczka powinna zatem w kontrolowanym roku opodatkować podatkiem od towarów i usług zarówno wykonywaną działalność usługową, jak i sprzedaż jaj.
Ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonych kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzji z 10 kwietnia 2019 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 roku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 27 lipca 2020 roku którą - działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. –dalej O.p.), - uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał za niezbędne podjęcie przez organ I instancji prób przesłuchania zarówno strony postępowania podatkowego i sej usługobiorców oraz poddanie szczegółowej analizie wystawionych przez stronę faktur, a także umowy o dofinansowanie zakupu maszyn zawartej przez stronę z Agencją Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR), jak również dokumentacji dołączonej przez stronę do wniosku o to dofinansowanie - celem ustalenia faktycznego zakresu świadczonych usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że kluczowe dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rodzaju świadczonych przez stronę usług, jak i sprzętu wykorzystywanego do tych usług oraz możliwości ewentualnego wykorzystania tego sprzętu rolniczego do prac we własnym gospodarstwie rolnym.
Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a następnie - po oddaleniu skargi przez ten Sąd wyrokiem z 17 grudnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Łd 474/20 – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2025 roku sygn. akt I FSK 846/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał decyzję z 27 listopada 2025 roku, którą ponownie określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 roku.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy, za które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem - z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne - dla zobowiązań za miesiące od stycznia do października 2017 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 roku termin ten uległ przesunięciu do 12 lipca 2027 roku, a dla zobowiązania za grudzień 2017 roku, termin przedawnienia upłynie 11 lipca 2028 roku.
Uznając wszystkie zarzuty procesowe odwołania za niezasadne organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji - wbrew stanowisku strony - przed wydaniem zaskarżonej decyzji zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa.
Natomiast wskazują na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 2 art. 15 ust. 4 art. 2 pkt 15, art. 43 ust. 1 pkt 3 art. 2 pkt 19 art. 2 pkt 20 art. 2 pkt 21 art. 43 ust. 3 art. 96 ust. 1 u.p.t.u. oraz regulacje załącznik nr 2 do ustawy "Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług" podkreślono, że podatnik nie może posiadać statusu rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego, przy jednoczesnym posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego dla działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych, którymi są zarówno usługi wspomagające produkcję roślinną (których kod PKD2007 - 01.61.Z podatniczka wskazała w zgłoszeniu CEIDG), jak i wynajem maszyn i urządzeń rolniczych bez obsługi, który - według strony - strona miała rzekomo świadczyć w 2017 roku. Powyższe wynika z faktu, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną oraz wynajmie maszyn i urządzeń rolniczych bez obsługi, po zarejestrowaniu się z tego tytułu jako podatnik VAT podmiot staje się jednym podatnikiem podatku od towarów i usług dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności rolniczej.
Oznacza to, że zarówno w stosunku do czynności związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, jak i świadczenia usług rolniczych polegających m.in. na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną lub usług rolniczych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 77.31.10.0 wynajem maszyn rolniczych i urządzeń rolniczych bez obsługi, podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny. Podkreślono przy tym, że samo dodanie kodu PKD 01.61.Z do CEIDG bez faktycznego świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną nie powoduje na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, że stanie się podmiot czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania działalności rolniczej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT jak i rolnika ryczałtowego od kodu wpisanego do CEIDG, ale od faktycznego wykonywania działalności. Kwalifikacja działalności według kodu PKD wpisanego do CEIDG nie decyduje o obowiązku rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika podatku VAT - kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT ma faktyczny zakres wykonywanych usług.
Wskazano dalej, że w dniu 30 maja 2024 roku mąż podatniczki T. P. zeznał, że maszyny, które posiadała skarżąca, były wykorzystywane przez nią do świadczenia usług rolniczych - do świadczenia tych usług wykorzystywała ciągnik z ładowaczem i przyczepą, wynajmowała również maszyny innym podmiotom. Wyjaśnił również, że hodowla kur niosek podatniczki była niezmechanizowana. Wszystkie prace były robione ręcznie. Hodowla była prowadzona w starych budynkach, gdzie nie było możliwości zastosowania nowoczesnych technologii, co zmuszało do ręcznej obsługi. Cała produkcja wykonywana była przez człowieka, nie można było zastosować sprzętu. Zeznał, że maszyny rolnicze nie były wykorzystywane przy hodowli kur niosek. Wyjaśnił, że kury nioski w 2017 roku były karmione przy wykorzystaniu automatów paszowych. Przy czym paszę wrzucało się bezpośrednio zworka. Proces nie był zmechanizowany. Pasza była magazynowana na strychu budynku, w którym trzymane były kury.
Nie pamiętał, w jaki sposób była przeładowywana. Nie wiedział również, w jaki sposób pasza była przywożona do kurnika, czy na paletach czy bez. Zeznał, że obornik był wywożony taczkami, chyba przez pracowników. Nie wiedział, na jakiej zasadzie podatniczka z nimi współpracowała. Obornik był składowany przed budynkiem i najprawdopodobniej ktoś go zabierał w zamian za słomę.
W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że jeśli obornik wywieziony z kurnika był następnie składowany na zewnątrz, to musiał być wywieziony przy wykorzystaniu posiadanych maszyn. Skoro podatniczka wynajmowała maszyny dla osób trzecich celem wywozu i załadunku obornika, to nie sposób dać wiary, żeby takich maszyn nie wykorzystywała na własne potrzeby.
W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zgromadził dowody wskazujące na to, do jakich celów podatniczka wykorzystała posiadany sprzęt rolniczy oraz jakiego rodzaju usługi de facto świadczyła. Podatniczka świadczyła usługi zbioru zbóż, orki, wysiewu, załadunku, rozładunku czy transportu płodów rolnych, a nie jedynie wynajmowała sprzęt. Organ nie dał wiary, że strona wynajmowała nowy kombajn wart blisko 1 min złotych rolnikom nieposiadającym sprzętu rolniczego, a zatem nieobeznanym również z obsługą nowoczesnych maszyn i urządzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim pozyskał z ARiMR także wystawione przez stronę faktury VAT dokumentujące świadczenie następujących usług: koszenie kukurydzy - faktura z [...] roku nr [...], siew zboża - faktura [...] roku [...], przygotowanie do siewu-orka - faktura z [...] roku [...], załadunek obornika wraz z rozrzuceniem na pole - faktura z [...] roku nr [...].
W świetle dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, że faktury wystawiane przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dokumentowały świadczenie usług rolniczych.
W ocenie organu odwoławczego strona niezgodnie z rzeczywistością twierdziła, że nie świadczyła usług rolniczych i nie zatrudnia żadnych pracowników. Nie dano wiary, że podatniczka samodzielnie wykonywała w gospodarstwie wszystkie działania, których efektem była roczna sprzedaż jaj konsumpcyjnych opiewająca na kwotę ponad 2 877 000 zł, wykonując przy tym również samodzielnie w gospodarstwie (jak wskazał jej mąż - cała produkcja była wykonywana przez człowieka, nie były stosowane nowoczesne technologie) takie czynności jak: wnoszenie worków z paszą na strych kurnika (bo tam - zgodnie z zeznaniami męża - były przechowywane), podawanie kurom paszy, zbieranie gnoju (rzekomo taczką), wreszcie zbieranie jaj. Podatniczka musiała zatem zatrudniać pracowników. Odnośnie argumentu, że w dzisiejszych czasach karmienie kur opiera się na zewnętrznych źródłach, organ ocenił, że strona nie wykazał tego jakimikolwiek dowodami.
Wskazując na regulacje unijne organ podkreślił, że nie jest możliwe, aby podmiot korzystający z przywilejów w postaci zwolnienia z podatku oraz braku obowiązku prowadzenia w tym zakresie stosownej dokumentacji, jednocześnie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do tej działalności. Natomiast w sytuacji gdy strona zdecydowała się na objęcie ogólnymi zasadami VAT świadczonych usług rolniczych nie mogła jednocześnie objąć sprzedaży produktów rolnych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako rolnik ryczałtowy. Nie można – w ocenie organu - zaakceptować sytuacji, w której z jednej strony podatniczka świadcząc usługi rolnicze, uprawniona była do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony była zwolniona z VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy.
Odnosząc się do zgłoszonych (w piśmie z 3 marca 2026 roku) wniosków dowodowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że zeznania co do braku możliwości wykorzystania maszyn przy hodowli kur niosek złożył już T. P. (mąż podatniczki) w dniu 30 maja 2024 roku. W toku przesłuchania wskazywał, że hodowla ta była niezmechanizowana, czemu - jeśli chodzi o czynności wykonywane w samym budynku kurnika - organ odwoławczy dał wiarę (jednocześnie nie dając wiary temu, że wszystkie te czynności wykonywała samodzielnie Strona).
Organ odwoławczy - za zbędne - uznał również oględziny kurnika strony.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2026 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (uzupełnioną pismem z dnia 5 maja 2026 r.).
Zaskarżonej zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1i 4 O.p., poprzez m.in.:
- – uznanie iż wykonywanie przez skarżącą usług udostępniania sprzętu rolniczego ma związek z prowadzoną działalnością rolniczą oraz że skarżąca faktycznie świadczyła usługi dotyczące załadunku i wywozu obornika oraz koszenia kukurydzy, a ponadto że te same prace przy wykorzystaniu tych samych maszyn mogły zostać wykonane do prac w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej w zakresie produkcji jaj konsumpcyjnych,
- – uznanie, iż strona nie przedłożyła danych osób wynajmujących maszyny rolnicze i nie przedłożyła faktur, z których wynika, że przedmiotem sprzedaży był wynajem maszyn rolniczych,
- – zakwestionowanie zeznań T. P. w zakresie w jakim nie pamiętał wszystkich okoliczności po 7 latach a okoliczności dotyczyły działalności małżonki,
- – uznanie iż obornik wywieziony z kurnika był składowany na zewnątrz i musiał być wywieziony przy wykorzystaniu posiadanych przez skarżącą maszyn,
- – zakwestionowanie zeznań T. P., D. C. i J. P. oraz uznanie iż strona świadczyła usługi rolnicze, podczas gdy sam organ nie podaje żadnych argumentów jakie wskazywały na składanie fałszywych zeznań przez świadków (zeznawali pod odpowiedzialnością karną), a sama faktura z błędną stawką nie powinna być przesądzająca,
- – uznanie, iż strona nie odpowiedziała na wezwania organu,
- – uznanie, iż strona nie mogła wynajmować nowego kombajnu, wartego blisko 1 min złotych, rolnikom nieposiadającym sprzętu rolniczego,
- – uznanie, iż strona wielokrotnie mijała się z prawdą, twierdząc, że nie świadczyła usług rolniczych
- – uznanie, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że sprzęt rolniczy posiadany przez skarżącą służy do świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u., i dodatkowo mógł być wykorzystywany w prowadzonej hodowli kur niosek,
- – uznanie iż zakupione maszyny mogła wykorzystywać w gospodarstwie rolnym, które posiadała we współwłasności z mężem T. P., a z którego plony mogła wykorzystać - jako karmę oraz ściółkę w kurniku,
- – brak przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. P. oraz oględzin kurnika strony, na okoliczność braku możliwości, nawet potencjalnej, wykorzystania sprzętu służącego najmowi, m.in. kombajnu, do działów specjalnych produkcji jaj,
- – danie wiary świadkowi T. P. w zakresie wykorzystania wewnątrz kurnika, a zakwestionowanie zeznań świadka w zakresie wywozu obornika poza budynkiem,
- – poprzez zakończenie postępowania pomimo wniosku o dodatkowy termin na złożenie wniosków dowodowych.
- 2. prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 oraz art. 42 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1) poprzez uznanie, iż skarżąca nie może jednocześnie prowadzić działalności w zakresie dostawy produktów rolnych (jaja konsumpcyjne) jako rolnik ryczałtowy i korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o vat oraz działalności gospodarczej w zakresie świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wyłącznie usług rolniczych świadczonych w oparciu o sprzęt i urządzenia wykorzystywane do działalności rolniczej, a w konsekwencji skarżąca będąc rolnikiem ryczałtowym który wynajmuje sprzęt i urządzenia niewykorzystywane do produkcji rolnej, które nawet potencjalnie nie mógłby być wykorzystane z uwagi na specyfikę działalności Strony, nie mogła korzystać ze zwolnienia w tym zakresie i powinna przedmiotowe usługi opodatkowywać podatkiem od towarów i usług, ale zachowała prawo do zwolnienia na podstawie przedmiotowego przepisu z tytułu dostawy produktów rolnych (jaj).
- 2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie 8 % stawki VAT dla najmu sprzętu bez operatora, który nie był używany i nie mógł być potencjalnie używany w gospodarstwie Strony, podczas gdy w tym zakresie powinna była być zastosowana podstawowa 23 % stawka VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.,, dalej: "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.
Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stanowi uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej, którą rozliczała jako podatnik VAT czynny, wykonywała usługi rolnicze, w efekcie czego nieprawidłowo - jako podmiot będący rolnikiem ryczałtowym - łączyła dwa statusy podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej.
Z ustaleń organów wynika, że skarżąca od dnia 1 czerwca 2011 roku wykonywanie działalności gospodarczej. Jako wykonywaną działalność gospodarczą zgłosiła w CEIDG kody PKD2007: 01.63.Z Działalność usługowa następująca po zbiorach (działalność tę zgłosiła jako przeważającą), 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, 01.62.Z Działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, 46.21.Z Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, 46.33.Z Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, 47.11.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W dniu 7 września 2015 roku rozszerzyła tę działalność o kod: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Ponadto skarżąca prowadzi działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego i sprzedaży jaj konsumpcyjnych, co spełnia kryteria działu specjalnego produkcji rolnej, w ramach systemu ryczałtowego. W dniu 23 maja 2011 roku E. P. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, w którym zrezygnowała od 1 czerwca 2011 roku ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i poinformowała, że będzie składać deklaracje VAT-7.
W toku kontroli ustalono, że w ewidencji sprzedaży za 2017 roku strona wykazywała w każdym z miesięcy kwotę 1500 zł tytułem usług najmu domu jednorodzinnego na podstawie umowy z 8 września 2015 roku zawartej z T. P., zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Ponadto strona ujęła w ewidencji oraz deklaracjach VAT-7 faktury ze stawką 8% podatku VAT od nr [...] do nr [...] wystawione na rzecz: męża - T. P., J. S., J. P., D. C. na kwoty od 172,80 zł brutto do 4320 zł brutto.
Natomiast w po stronie zakupów strona rozliczyła w deklaracjach VAT-7 usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego, a także zakup następujących środków trwałych: 1. wału uprawowego - na podstawie faktury z 31 października 2017 roku
2. kombajnu zbożowego - na podstawie faktury z [...] 3. przyczepy skorupowej - na podstawie faktury z [...] roku 4. agregatu uprawowo-siewnego i siewnika poplonów - na podstawie faktury z [...] 5. ładowarki teleskopowej - na podstawie faktury z [...] 6. pługu obracalnego - na podstawie faktury z [...] roku Zakup ww. środków trwałych strona sfinansowała częściowo z dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.
Z umowy o przyznaniu pomocy z dnia23 sierpnia 2017 roku wynika, że skarżącą zobowiązała się do realizacji operacji w ramach działalności gospodarczej objętej wsparciem, zgodnie z PKD nr 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Do protokołu oględzin spisanego przez pracowników organu podatkowego I instancji 19 lipca 2018 roku oświadczyła, że nie zatrudnia pracowników. W działalności gospodarczej i w pracy na maszynach pomaga jej mąż T. P.. Strona oświadczyła, że samodzielnie obsługuje zakupiony sprzęt, ponieważ posiada niezbędne do tego uprawnienia.
Strona złożyła również pisemne oświadczenie, że usługi rolnicze (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) świadczone były w oparciu o maszyny i sprzęt, który nie był wykorzystywany do działalności prowadzonej na zasadzie rolnika ryczałtowego, tj. w zakresie produkcji jaj konsumpcyjnych oraz że polegały one na udostępnieniu sprzętu. Strona oświadczyła, że osobiście nie wykonywała pracy, a obecnie nie prowadzi już produkcji jaj. Podkreśliła, ze wszystkie maszyny służą do uprawy rolnej i w żaden sposób nie mogą być one wykorzystywane (nawet potencjalnie) do produkcji jaj.
Zaś zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonych dowodów wynika, że sprzęt rolniczy posiadany przez skarżącą służy do świadczenia usług rolniczych, o których ‘ mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u., i dodatkowo mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą hodowli kur niosek. Ponadto zakupione maszyny mogła wykorzystywać w gospodarstwie rolnym, które posiadała we współwłasności z mężem T. P., a z którego plony mogła wykorzystać - jako karmę oraz ściółkę w kurniku.
W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia kompletności materiału dowodowego, w kontekście przedmiotu sporu, była przedmiotem oceny w prawomocnym i wiążącym (sąd i organ) wyroku z dnia 17 grudnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Łd 474/20. W judykacie tym sąd po pierwsze wywiódł, że "ocena, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zależy od wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, czyli art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia tych przepisów determinuje bowiem zakres okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Sąd podziela wykładnię powyższych przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i tym samym uznaje za błędną wykładnię prezentowaną przez Skarżącą. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że choć uzyskania statusu "rolnika ryczałtowego" nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, to zwolnienie z podatku vat dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeżeli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Prowadzi to do wniosku, że omawiane zwolnieni jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega".
Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że "sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie ustalenia jakie konkretnie maszyny były wypożyczane lub świadczono nimi usługi oraz w zakresie możliwości wykorzystania, nawet choćby potencjalnego, tych maszyn przez Skarżącą do prac we własnym gospodarstwie rolnym. Ustalenia takie mogą być dokonane m.in. na podstawie wyjaśnień lub zeznań samej Skarżącej i jej usługobiorców i treści wystawianych przez nią faktur na świadczone usługi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone oraz znaczenie okoliczności faktycznych, które w wyniku dodatkowych czynności powinny być ustalone, wykluczają przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., a tym bardziej wykluczają możliwość uznania, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu wydanie decyzji kasacyjnej było prawidłowe".
Mając tak zakreślone wytyczne w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podjął następujące czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego:
- – wezwał do na przesłuchanie stronę i jej męża
- – wezwał stronę do złożenia wyjaśnień,
- – wezwał na przesłuchanie J. P. i D. C.,
- – wezwał stronę do udostępnienia faktur dokumentujących świadczone usługi,
- – wystąpił do ARiMR o informacje i dokumenty dotyczące zawartych umów (biznesplan, faktury, rozliczenie dofinasowania),
- – wezwał do przedłożenia faktur dokumentujących najem maszyn w 2017 r.
W ocenie Sądu przeprowadzone ponownie postępowania wyjaśniające sprostało wytycznym zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. i poczyniono wystarczające czynności dowodowe w zakresie ustalenia jakie konkretnie maszyny były wypożyczane lub świadczono nimi usługi oraz w zakresie możliwości wykorzystania, nawet choćby potencjalnego, tych maszyn przez skarżącą do prac we własnym gospodarstwie rolnym.
Tym samym prawidłowo ustalony stan faktyczny uprawniał od wniosku, ze strona mogła używać sprzętu (wykorzystywanego do opodatkowanej działalności rolniczej) również w dzielności ryczałtowej tj. hodowli kur np. w zakresie wywozu obornika (rację ma organ podkreślając, że nie sposób dać wiary, że strona robiła to taczką przy tej skali działalności). Rację mają organy podkreślając, że jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Uznać należy zatem, że nie jest konieczne czynienie ustaleń, czy podatnik faktycznie przedmiotowe maszyny i urządzenia wykorzystuje w gospodarstwie, a tylko, czy nadają się do takiego wykorzystania w (konkretnym) gospodarstwie rolnym podatnika.
Trafny jest również wniosek organ, że strona mogła wykorzystać plony jako karmę i ściółkę w kurniku, szczególnie, że twierdzenia o zakupie paszy od podmiotów zewnętrznych pozostały gołosłowne – strona nie przedstawiła dokumentów na tą okoliczność.
Analiza udziału strony w czynnościach wyjaśniających prowadzi do wniosku, że strona nie odpowiadając na wezwania organu z jeden strony nie wykazała, że zakupione maszyny/urządzenia nie mogły być wykorzystywane w produkcji rolnej związanej z produkcją jaj, z drugiej zaś nie wykazała związku zakupu wszystkich nabytych przez nią maszyn/urządzeń z czynnościami opodatkowanymi, do czego była zobowiązana treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega również wątpliwości, że pomimo odbioru w wezwania do przedłożenia wszystkich faktur VAT dokumentujących świadczenie usług rolniczych/wynajem sprzętu w miesiącach od stycznia do grudnia 2017 roku, skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania i nie przedłożyła żądanych dokumentów. Nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, czy to na podstawie pisemnej czy ustnej umowy.
Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy przestrzegały i właściwie zrealizowały dyrektywy postępowania podatkowego określone wskazanymi wyżej przepisami. Wbrew twierdzeniom strony, dokonały oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, a w rezultacie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo co zostało przedstawione w wyczerpującym i prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. P. oraz oględzin kurnika, na okoliczność braku możliwości, nawet potencjalnej, wykorzystania sprzętu służącego najmowi, m.in. kombajnu, do działów specjalnych produkcji jaj, rację ma organ wskazując, że takie oględziny i przesłuchanie za zbędne.
. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnym należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. W kwestii tego zagadnienia prawnego wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 u.p.t.u.).
Z powyższej zasady nie można wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu, aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek"; taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych".
Odwołując się do istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy unormowań, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 definiuje między innymi pojęcia: działalności rolniczej (pkt 15), gospodarstwa rolnego (pkt 16), rolnika ryczałtowego (pkt 9) i usług rolniczych (pkt 21).
Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.
Definicję "rolnika ryczałtowego" zawiera art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Z kolei produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.
Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera natomiast art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.
W świetle tych uregulowań rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; z możliwością zastosowania ewentualnie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.
Wskazując z kolei na uregulowania unijne, podnieść należy, ze zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, tj.: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.
Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, tj. "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przy czym podkreślenia wymaga, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.
W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to, iż dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". W myśl art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Przesądzający jest zatem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. Niezgodne z celem i charakterem zwolnienia byłoby zatem założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów.
Mając powyższe na uwadze należy, iż w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych, skarżąca powinna dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stając się jednocześnie podatnikiem VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do takich niewątpliwie zalicza się również świadczenie usług rolniczych.. Słusznie organ ten przyjął, że nie do przyjęcia jest okoliczność, iż z jednej strony podatniczka świadcząc usługi rolnicze, uprawniona byłaby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłaby zwolniona z VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy.
Wszystko powyższe powadzi to oceny o trafności wniosku organu, zgodnie z którym że celem złożenia przez podatniczkę w dniu 23 maja 2011 roku zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, w którym od 1 czerwca 2011 roku zrezygnowała ze zwolnienia. o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było opodatkowanie podatkiem VAT wszystkich realizowanych przez nią transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu maszyn rolniczych (najpierw w 2011 roku, a następnie w roku 2017).
Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. (poprzez zastosowanie 8% stawki VAT dla najmu sprzętu bez operatora, który nie był używany i nie mógł być potencjalnie używany w gospodarstwie strony, podczas gdy w tym zakresie powinna była być zastosowana podstawowa 23% stawka VAT) pomijając już nawet fakt, że to sama podatniczka opodatkowała świadczone przez siebie usługi stawką 8% VAT przewidzianą dla usług rolniczych (z operatorem), a nie według stawki podstawowej 23% VAT mającej zastosowanie do wynajmu maszyn bez obsługi (co stoi w ewidentnej sprzeczności z nurtem argumentacyjnym skargi, zgodnie z którym podatniczka jedynie wynajmowała sprzęt/maszyny rolnicze) to konieczności "modyfikacji" zastosowanej na fakturach stawki podatkowej 8% nie potwierdza ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że stawka przyjęta przez skarżącą jest prawidłowa (co trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, podkreślając jednocześnie, ze zarzut ten pojawił się dopiero na etapie sądowoadministracyjnym).
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, jako bezzasadną
P.C.