Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 186/26

Uzasadnienie

G. Sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka, Skarżąca albo Wnioskodawca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS albo organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy:

1. • odszkodowanie od ubezpieczyciela za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku trwałego i obrotowego, wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a także
2. • odszkodowanie od ubezpieczyciela za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z czasowym wstrzymaniem produkcji przez Dział Akrylu z powodu pożaru,
3. - stanowi i będzie stanowiło dla Skarżącej przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie nr 295 z dnia 22 grudnia 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), wydane przez [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną SA. (dalej: Zezwolenie).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą objętą Zezwoleniem w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w O., w województwie [...], powiat [...], gmina O.. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: Dz.U. poz. 1676):

1. 1. Wanny, umywalki, miski klozetowe, sedesy i pokrywa, spłuczki ustępowe i podobne wyroby sanitarne, z tworzyw sztucznych (22.23.12.0),
2. 2. Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali lub aluminium (25.11.23.0),
3. 3. Łączniki rur lub przewodów rurowych inne niż odlewane, ze stali (24.20.40.0),
4. 4. Rury, przewody rurowe oraz łączniki rur lub przewodów rurowych, z miedzi i jej stopów (24.44.26.0),
5. 5. Krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi itp. (28.14.1),
6. 6. Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu (38.11.5).

Udzielone Spółce Zezwolenie przewiduje warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, obejmujące:

1. • poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465; dalej: Rozporządzenie), w wysokości co najmniej 71 268 100,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r.,
2. • zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 158 pracowników poprzez zatrudnienie przez Wnioskodawcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE, po dniu uzyskania Zezwolenia, co najmniej 35 nowych pracowników w wskazanym terminie do dnia 30 czerwca 2021 r. i utrzymanie zatrudnienia na terenie SSE na poziomie łącznie co najmniej 193 pracowników do dnia 30 czerwca 2026 r..
3. • zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. W Zezwoleniu przewidziana została także maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych z tytułu kosztów nowej inwestycji, a także z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy.

Zgodnie z Zezwoleniem:

1. • w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 Rozporządzenia, została ustalona na 92 648 530,00 zł,
2. • w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, maksymalna wysokość dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy została ustalona na 5 277 650,90 zł.

Dochód Wnioskodawcy uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia jest na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE Wnioskodawca dokonał ubezpieczenia majątku trwałego i obrotowego wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w SSE od nieszczęśliwych zdarzeń, niezależnych do Spółki, które mogłyby prowadzić do uszczerbku w majątku Wnioskodawcy. Zakresem ubezpieczenia objęte zostały także utracone korzyści (utrata zysków) w następstwie wystąpienia ryzyk określonych w umowie ubezpieczenia, w tym z tytułu utraty majątku w wyniku nieszczęśliwego zdarzenia, takiego jak np. pożaru.

W dniu 9 sierpnia 2024 r. podczas zmiany nocnej około godziny 2:20 doszło do pożaru na Dziale Akrylu w obrębie budynku produkcyjno-magazynowego Spółki, w części produkcyjnej wanien akrylowych, przy ul. [...] w O., a więc w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie SSE oraz realizacji inwestycji objętej Zezwoleniem. Na skutek pożaru zniszczeniu uległy kabiny natrysku na dużej linii. Dodatkowo w budynku doszło do zadymienia wielu pomieszczeń, w tym biur w budynku A (część socjalno-biurowa).

Z treści ekspertyzy w zakresie ustalenia przyczyn pożaru sporządzonej przez specjalistę ds. ochrony przeciwpożarowej i ustalania przyczyn powstawania pożarów wynika m.in., że:

1. • pożar miał miejsce w obrębie budynku produkcyjno-magazynowego, z częścią socjalno-biurową (oznaczonego jako budynek A),
2. • do zainicjowania spalania doszło na linii produkcji wanien akrylowych, w obrębie kabiny do nakładania kompozytu z żywicy poliestrowej i włókna szklanego metodą natryskową,
3. • w czasie zaistnienia zdarzenia linia technologiczna znajdowała się w okresie przerwy produkcyjnej (produkcja na tym wydziale odbywa się w godzinach 6:00-22:00),
4. • pożar powstał i rozwijał się w obrębie hali produkcji wanien akrylowych, a poza wymieniony obszar przedostały się jedynie gazowe produkty rozkładu termicznego wytworzone w miejscu pożaru powodując zabrudzenie i miejscowe deformacje termiczne elementów konstrukcji budynku oraz składowanych w nim materiałów,
5. • w obrębie hali produkcji wanien akrylowych ujawniono masywne wypalenia konstrukcji kabin do nakładania kompozytu z żywicy poliestrowej i włókna szklanego metodą natryskową wchodzące w skład jednej z dwóch tego typu linii technologicznych zabudowanych w hali,
6. • ponadto w obrębie miejsca pożaru doszło do wypalenia pokrycia dachu oraz innych elementów konstrukcji i wyposażenia budynku,
7. • w trakcie pożaru doszło do całkowitego wypalenia elementów konstrukcji i wyposażenia kabin do nakładania kompozytu z żywicy poliestrowej i włókna szklanego metodą natryskową,
8. • ognisko pożaru znajdowało się wewnątrz kabiny do nakładania kompozytu z żywicy poliestrowej i włókna szklanego metodą natryskową w obrębie zespołu przygotowania kompozytu,
9. • przyczyną pożaru był samozapłon substancji chemicznych stosowanych w procesie nakładania kompozytu z żywicy poliestrowej i włókna szklanego metodą natryskową,
10. • nie ujawniono okoliczności wskazujących na zaniedbania w przestrzeganiu przepisów z zakresu ochrony przeciwpożarowej, które miałyby wpływ na powstanie i rozmiar szkody.

Powstałe uszkodzenia skutkowały wstrzymaniem produkcji prowadzonej w Dziale Akrylu (na linii produkcji wanien akrylowych).

W związku z zaistniałym zdarzeniem Wnioskodawca poniósł koszty związane z usuwaniem skutków pożaru (dalej: Koszty odtworzenia majątku), które obejmowały m.in.:

1. • koszty przywrócenia stanu nieruchomości po pożarze: sprzątanie, profesjonalne czyszczenie, usuwanie zanieczyszczeń, oczyszczanie ozonem,
2. • budowę podpory konstrukcji zadaszenia nad miejscem pożaru,
3. • docelową (finalną) naprawę konstrukcji zadaszenia nad halą produkcyjną,
4. • koszty przywrócenia instalacji technologicznych i telekomunikacyjnych do stanu pierwotnego,
5. • kompleksowe badania elementów konstrukcyjnych hali,
6. • wartość uszkodzonych półproduktów i aktywów obrotowych.

Wskutek pożaru Spółka poniosła straty z tytułu utraconych korzyści (utraty zysków), spowodowane zatrzymaniem produkcji prowadzonej w Dziale Akrylu i brakiem możliwości sprzedaży produktów tam wytworzonych.

W związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego objętego polisą, tj. pożaru budynku produkcyjno-magazynowego wraz z częścią socjalno-biurową, w hali (na linii) produkcji wanien akrylowych, Wnioskodawca uzyskał od ubezpieczyciela odszkodowanie za straty majątkowe, z tytułu poniesionych strat w majątku trwałym i obrotowym wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, na zasadach wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia.

Wydatki mające na celu usunięcie skutków pożaru zostały poniesione przez Wnioskodawcę z własnych środków, jeszcze przed uzyskaniem odszkodowania od ubezpieczyciela. Formalna procedura odszkodowawcza przewiduje, że koszty związane z odtworzeniem uszkodzonego majątku oraz usunięciem skutków pożaru muszą zostać wycenione przez wykonawcę prac, a następnie zaakceptowane przez rzeczoznawcę. Po wykonaniu prac naprawczych sporządzany jest protokół wykonania prac, który musi zostać zaakceptowany przez likwidatora szkód. Po zgromadzeniu i przedłożeniu ubezpieczycielowi wymaganej dokumentacji potwierdzającej zaistniałą szkodę oraz zaakceptowaniu poniesionych kosztów, ubezpieczyciel podejmuje decyzję o przyznaniu odszkodowania. W pierwszej kolejności odbywa się proces weryfikacyjny odnoszący się do zaistniałych strat i uszkodzeń, następnie Spółka wykonuje prace mające na celu usunięcie skutków pożaru oraz odtworzenie uszkodzonego majątku, zaś po wystawieniu na rzecz Spółki przez wykonawcę faktury dokumentującej poniesione koszty z tytułu wykonanych prac naprawczych i odtworzeniowych, Spółka wysyła tę fakturę do likwidatora wraz z raportem z wykonanych prac.

Spółka dokonuje płatności na rzecz wykonawców z tytułu dokonanych prac naprawczych, a następnie ubezpieczyciel zwraca Spółce poniesione przez nią koszty. Wypłaty odszkodowania odbywają się w transzach, które obejmują częściowe kwoty odszkodowania.

Wypłacona Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela kwota odszkodowania (dalej: Odszkodowanie od ubezpieczyciela) obejmowała:

1. • rekompensatę kosztów poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę z własnych środków w związku z odtworzeniem majątku, który uległ uszkodzeniu w wyniku pożaru, a także kosztów związanych z usunięciem skutków pożaru oraz strat zaistniałych w jego następstwie, jak również
2. • rekompensatę utraconych korzyści (utraty zysku) w związku z wstrzymaniem produkcji w następstwie zaistniałego pożaru.

W listopadzie 2025 r. w ramach Grupy G. podjęta została decyzja biznesowa o zakończeniu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji wanien i brodzików akrylowych realizowanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE, która jest objęła zwolnieniem strefowym i była dotychczas wykonywana w budynku produkcyjno-magazynowym przy wykorzystaniu linii produkcji wanien i brodzików akrylowych (dalej: Decyzja). Spółka będzie nadal w stanie zapewnić dostawy wanien i brodzików akrylowych do swoich klientów, ale po podjęciu Decyzji, w będzie korzystała w tym zakresie z usług świadczonych przez podwykonawców. Omawiana Decyzja została podjęta z uwagi na rosnące koszty produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę w części dotyczącej produkcji wanien i brodzików akrylowych, przy jednoczesnym widocznym spadku zamówień na te produkty.

Spółka rozważa przeniesienie na miejsce dotychczasowej linii produkcyjnej wanien i brodzików akrylowych działalności produkcyjnej w zakresie mebli, która obecnie realizowana jest w innej lokalizacji, poza terenem SSE i nie jest objęta zwolnieniem strefowym na podstawie Zezwolenia. Wnioskodawca kontynuuje i zamierza kontynuować działalność prowadzoną na terenie SSE w pozostałym zakresie, która objęta jest zwolnieniem strefowym na podstawie Zezwolenia.

W konsekwencji podjętej Decyzji Wnioskodawca nie będzie również ponosił w przyszłości kolejnych kosztów związanych z odtworzeniem składników majątku (linii produkcyjnej służącej produkcji wanien i brodzików akrylowych), które uległy uszkodzeniu w wyniku pożaru i nie będzie już otrzymywał w tym zakresie wypłat Odszkodowania od ubezpieczyciela.

Koszty odtworzenia majątku związane z odbudowaniem hali (linii) produkcyjnej wanien i brodzików akrylowych, a także odtworzeniem, naprawą i przywróceniem do stanu pierwotnego składników majątku, zostały poniesione przez Wnioskodawcę jeszcze przed podjęciem decyzji o zaprzestaniu produkcji wanien i brodzików na terenie SSE. Wszystkie kwoty Odszkodowania od ubezpieczyciela zostały wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przed podjęciem tej Decyzji.

Obecnie Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości koszty związane z dostosowaniem hali (linii) produkcyjnej, gdzie dotychczas prowadzona była produkcja wanien i brodzików akrylowych, do prowadzenia w niej nowej działalności w zakresie produkcji mebli. Aktualnie działalność ta jest realizowana poza terenem SSE i nie jest objęta zwolnieniem strefowym na podstawie Zezwolenia.

Rozpoczęcie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji mebli w miejscu dotychczasowej działalności strefowej związanej z produkcją wanien i brodzików akrylowych nastąpi nie wcześniej niż w 2027 r.

W związku z powyższym Skarżąca we Wniosku zadała następujące pytania:

1. 1. Czy wydatki na naprawę i odtworzenie składników majątku trwałego i obrotowego, uszkodzonych i utraconych w wyniku pożaru (Koszty odtworzenia majątku), poniesione przez Wnioskodawcę jeszcze przed Decyzją, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które uwzględnia się przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
2. 2. Czy wydatki na dostosowanie hali produkcyjnej, wykorzystywanej dotychczas do produkcji wanien i brodzików akrylowych, do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji mebli, ponoszone przez Wnioskodawcę po podjęciu Decyzji, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów wyłączone z działalności strefowej, które nie są uwzględniane przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
3. 3. Czy Odszkodowanie od ubezpieczyciela za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku trwałego i obrotowego, wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
4. 4. Czy Odszkodowanie od ubezpieczyciela za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z czasowym wstrzymaniem produkcji przez Dział Akrylu z powodu pożaru, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją, stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

We Wniosku Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym:

1. 1. Wydatki na naprawę i odtworzenie składników majątku trwałego i obrotowego, uszkodzonych i utraconych w wyniku pożaru (Koszty odtworzenia majątku), poniesione przez Wnioskodawcę jeszcze przed Decyzją, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które uwzględnia się przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
2. 2. Wydatki na dostosowanie hali produkcyjnej, wykorzystywanej dotychczas do produkcji wanien i brodzików akrylowych, do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji mebli, ponoszone przez Wnioskodawcę po podjęciu Decyzji, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów wyłączone z działalności strefowej, które nie są uwzględniane przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
3. 3. Odszkodowanie od ubezpieczyciela za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku trwałego i obrotowego, wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
4. 4. Odszkodowanie od ubezpieczyciela za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z czasowym wstrzymaniem produkcji przez Dział Akrylu z powodu pożaru, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją, stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

We Wniosku Strona przedstawiła uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska (przytoczone na str. 8-38 Interpretacji), które zostało poparte orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami indywidualnymi w podobnych – zdaniem Spółki – stanach faktycznych, potwierdzająei zasadność przyjętego stanowiska.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 26 stycznia 2026 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.741.2025.1.PC, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we Wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2, zgodnie z którym;

1. Wydatki na naprawę i odtworzenie składników majątku trwałego i obrotowego, uszkodzonych i utraconych w wyniku pożaru (Koszty odtworzenia majątku), poniesione przez Wnioskodawcę jeszcze przed Decyzją, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które uwzględnia się przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

2. Wydatki na dostosowanie hali produkcyjnej, wykorzystywanej dotychczas do produkcji wanien i brodzików akrylowych, do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji mebli, ponoszone przez Wnioskodawcę po podjęciu Decyzji, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów wyłączone z działalności strefowej, które nie są uwzględniane przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnoszące się do pytań nr 3 i 4, w myśl którego:

1. 3. Odszkodowanie od ubezpieczyciela za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku trwałego i obrotowego, wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją, stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
2. 4. Odszkodowanie od ubezpieczyciela za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z czasowym wstrzymaniem produkcji przez Dział Akrylu z powodu pożaru, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją, stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że norma wynikająca z art. 17 ust 1 pkt 34 i art. 17 ust 4 ustawy o CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tym samym powinna być interpretowana ściśle i precyzyjnie, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Ulgą może zatem zostać objęty wyłącznie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia. Organ wskazał, że powyższe przepisy ustanawiają warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zaś zasadniczym elementem zastosowania takiej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1. - prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2. - uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Precyzując pierwsze ze wskazanych warunków, Dyrektora KIS wskazał, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli natomiast część działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód pochodzący z tej części nie podlega zwolnieniu. W zakresie drugiego warunku, organ wskazał z kolei, że dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest więc dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Dyrektor KIS podkreślił, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w związku z art. 12 ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w Zezwolenie.

Jest natomiast zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono zaś za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz miejsca realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu – czyli terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia dochody "z działalności", a nie dochody "związane z działalnością". Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są zaś dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem Zezwolenia. Zdaniem Dyrektor KIS, zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT powinno odnosić się do prowadzonej działalności, a nie do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Dochód zwolniony to zatem dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie uzyskanego Zezwolenia, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej.

W świetle zaprezentowanej przez organ wykładni, zdaniem Dyrektora KIS, Otrzymane przez Spółkę Odszkodowanie, będące przedmiotem pytania nr 3 i 4 we Wniosku, nie spełnia tych warunków. Mimo, że zostało otrzymane w związku ze szkodami powstałymi na majątku wykorzystywanym do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, to powodem jego otrzymania jest bowiem umowa z ubezpieczycielem, nie stanowi ono przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez Spółkę Odszkodowanie nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3 i 4 zawartych we Wniosku.

W kontekście powołanych przez Skarżącą we Wniosku orzeczeń sądowych Dyrektor KIS stwierdził, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym, tylko do nich się odnoszą i nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Mają one mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do innych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych.

W skardze na powyższą interpretację indywidulną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Spółka zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. 1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w zawężającej interpretacji pojęcia "dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie zezwolenia", która ogranicza zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wyłącznie do dochodów z tytułu sprzedaży towarów i/lub usług, które są wprost wymienione w zezwoleniu strefowym, mimo iż pojęcie to nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług enumeratywnie wymienionych w zezwoleniu strefowym, lecz obejmuje swym zakresem również inne dochody, które wykazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do braku zastosowania ww. przepisów w odniesieniu do otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku, wykorzystywanego do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz odszkodowania za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z wstrzymaniem produkcji, które to przysporzenia stanowią przychód wykazujący bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i stanowią nieodłączne następstwo tej działalności, bowiem:
2. - zdarzenie ubezpieczeniowe będące podstawą wypłaty Odszkodowania od ubezpieczyciela, tj. pożar opisany we Wniosku, wystąpiło na terenie SSE określonym w Zezwoleniu, a więc miejscu prowadzenia działalności strefowej przez Skarżącą,
3. - straty wywołane pożarem, będące podstawą wypłaty Odszkodowania od ubezpieczyciela, objęły składniki majątkowe (urządzenia, instalacje) Skarżącej wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności strefowej w zakresie określonym w Zezwoleniu,
4. - Skarżąca ubezpieczyła majątek trwały i obrotowy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE od nieszczęśliwych zdarzeń, niezależnych od Spółki, które mogłyby prowadzić do uszczerbku w jej majątku,
5. - otrzymane przez Skarżącą Odszkodowanie od ubezpieczyciela stanowi w praktyce wyrównanie wydatków poniesionych przez Skarżącą tytułem Kosztów odtworzenia majątku wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności strefowej, które Dyrektor KIS zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodów, jakie uwzględnia się przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz poniesionych strat (utraconych zysków) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w oparciu o udzielone Skarżącej zezwolenie strefowe;
6. 2. Przepisów postępowania, tj.:
7. • art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: O.p.), polegające na braku wnikliwej i kompleksowej analizy opisu stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia, że Odszkodowanie nie powinno być brane pod uwagę przy określeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, mimo iż w rozpoznawanej jest ono bezpośrednio, ściśle i funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie,
8. • art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., na mocy odesłania zawartego w art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c§ 1 i 2 w związku z art. 14e§ 1 pkt 1 O.p., przez pominięcie i nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji przytoczonego przez Skarżącą we Wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 707/22, który potwierdza, że w analogicznych stanach faktycznych odszkodowania są uznawane za przychody, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady legalizmu.

Zdaniem Skarżącej, naruszenia przepisów prawa procesowego zaważyły na błędnej subsumpcji powołanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego, miały więc istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić, odnosząc się przy tym nie tylko do stanowiska strony, ale także do ewentualnych orzeczeń sądowych czy interpretacji powoływanych przez stronę jako uzupełnienie lub bardziej sformalizowane ujęcie prezentowanego stanowiska.

Brak pełnego odniesienia się przez organ do stanowiska Wnioskodawcy uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Jakkolwiek przedmiotowa interpretacja indywidualna została przez Stronę zaskarżona w całości, to przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena organu w zakresie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań sformułowanych w pkt 3 i 4 Wniosku, które to stanowisko organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Sporne w sprawie zagadnienia dotyczą odpowiedzi na pytania, czy:

1. - Odszkodowanie od ubezpieczyciela za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku trwałego i obrotowego, wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją, stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (pyt. nr 3);
2. - Odszkodowanie od ubezpieczyciela za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z czasowym wstrzymaniem produkcji przez Dział Akrylu z powodu pożaru, otrzymane przez Wnioskodawcę przed Decyzją, stanowi i będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (pyt. nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej odszkodowania będą stanowić dla Strony przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako dochody "uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (....)".

Organ zakwestionował takie stanowisko, wskazując, że ścisła interpretacja spornego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wynikająca z literalnej wykładni tego przepisu w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, ogólnych zasad przepisów prawa podatkowego i powiązanego z nimi sądowoadministracyjnego, dotyczących stosowania ulg podatkowych, nie pozwala na zaliczenie opisanych w treści pytań nr 3 i 4 Wniosku odszkodowań do przychodów zwolnionych z opodatkowania.

W tak zarysowanym zakresie sporu Sąd przyznał rację stronie skarżącej, uznając, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, co powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1604 oraz z 2025 r. poz. 1173, dalej: "ustawa o SSE"), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "Zezwoleniem".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmioty te korzystają zatem ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio m.in. w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Sformułowana przez ustawodawcę definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, dlatego każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i kwalifikacji prawnej. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Dokonując wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, organ interpretacyjny uzależnił przedmiotowe zwolnienie podatkowe od łącznego spełnienia dwóch warunków: prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu lub dochodu mu odpowiadającego.

Na tle przywołanej regulacji prawnej, przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma ustalenie zakresu pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

Zdaniem Dyrektora KIS, warunki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Opisane we wniosku zwolnienie przysługuje zatem podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy, zaś dochód "uzyskany z działalności" to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza, czyli dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w Zezwoleniu. Jeśli część działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód pochodzący z tej części działalności nie podlega już zwolnieniu. W opinii KIS, w szczególności ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE, ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył bowiem określenia dochody "z działalności", a nie sformułowania dochody "związane z działalnością".

Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są zatem dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem Zezwolenia. Zdaniem organu interpretującego, zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powinno wprost odnosić się do prowadzonej działalności, a nie do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. W rezultacie, przychód Spółki w postaci odszkodowania z tytułu szkody powstałej w wyniku pożaru, który miał miejsce w obrębie budynku produkcyjno-magazynowego, na wykorzystywanym do prowadzenia działalności na terenie SSE nie spełnia żadnego z wymienionych wyżej warunków, tzn. nie stanowi ani przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani też nie jest dochodem z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, nie stanowi zatem przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzyskane przez Spółkę odszkodowanie jest bowiem wynikiem odrębnej umowy zawartej przez Skarżącą z ubezpieczycielem w związku ze szkodami powstałymi na majątku wykorzystywanym do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora KIS, ze zwolnienia nie korzystają zatem dochody związane z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia dochody "z działalności" a nie sformułowania dochody "związane z działalnością". Przedmiotowe zwolnienie uzależniono bowiem od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat Zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz miejsca realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu – czyli terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Innymi słowy, w opinii organu, zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powinno odnosić się ściśle do działalności prowadzonej na terenie SSE i wskazanej w Zezwoleniu, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności byłyby w tym rozumieniu są dochody w postaci należności uzyskiwanych z umów od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia, a dochodem zwolnionym byłby wyłącznie dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie uzyskanego zezwolenia, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę, dokonana wyżej przez Dyrektora KIS wykładnia spornego przepisu nie znajduje jednak oparcia ani w treści cytowanych przepisów, tzn. art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, ani w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w sposób nieuprawniony zawężając dochód podlegający zwolnieniu oraz ustawowy zwrot "dochody z działalności" do "należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem Zezwolenia" a działalność ta jest prowadzona na terenie SSE.

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę powyższa wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT jest wykładnią zawężającą. Niewątpliwie norma prawna zawarta w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem powinna być interpretowana precyzyjnie, bez stosowania wykładni rozszerzającej, jednak dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia nie wynika z treści interpretowanych przepisów prawa.

Należy zgodzić się z organem, że zasadniczo przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem oraz będących bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie dochodów pozostających tylko w bliżej nieokreślonym związku z tą działalnością strefową (por. np. wyroki NSA z: 5 maja 2016 r., II FSK 763/14; 23 listopada 2023 r., II FSK 294/22). Istotne jest jednak rozstrzygnięcie, co jest przychodem (dochodem) będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej. Argumentacja organu, wskazująca, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy w sposób nieuprawniony zawęża jednak rozumienie cytowanych przepisów.

Ugruntowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że – wbrew twierdzeniom organu - spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Zawarte w treści art. 17 ust. 4 ustawy o CIT sformułowania "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), czy też "dochody uzyskane na terenie określonym w zezwoleniu" (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT), nie oznaczają, że wszystkie elementy produkcji, czy też wszystkie czynności związane z dochodem uzyskiwanym przez podmiot prowadzącym działalność na terenie strefy specjalnej objętym zezwoleniem muszą być fizycznie wykonane bądź podjęte na terenie określonym w zezwoleniu.

Owszem, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jednak zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18). Zróżnicowane czynności mogą być zatem zakwalifikowane do działalności strefowej po stwierdzeniu opisanego wyżej związku.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2025 r., sygn.. akt II FSK 22/23).

Jak wskazuje NSA, (...) dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia (przykładowo – przyp. Sądu) towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., II FSK 707/22). Jak wskazano dalej w powołanym wyżej wyroku, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16).

Korzystanie ze zwolnienia wymaga zatem każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2127/18). Analizując ściśle treść wyżej wskazanych unormowań, nie można zatem nie zauważyć, że nie wymagają one od podatnika przeprowadzenia na terenie SSE wszystkich czynności wpisanych w proces produkcji (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 156/18).

W tym miejscu należy odwołać się do powoływanego przez Skarżącą we Wniosku i skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 707/22, który zapadł na tle podobnego problemu prawnego dotyczącego wykładni art. 17 ust. 1 ustawy o CIT i kwalifikacji prawnopodatkowej odszkodowania za utracone korzyści (zyski) w następstwie wystąpienia ryzyk określonych w umowie ubezpieczenia (pożaru) przy kalkulacji przychodów przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na postawie zezwolenia. Sąd rozpoznający sprawę podziela zaprezentowaną w powyższym wyroku wykładnię oraz wnioski, uznając je za własne, dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy argumentację tego rozstrzygnięcia.

W powołanym wyroku sygn. akt II FSK 707/22 NSA wskazał, "oczywistym jest, że owo odszkodowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, gdyż jest ono konsekwencją korzyści, do których spółka nabyła prawo na innej podstawie prawnej, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. W ocenie składu orzekającego, pomiędzy uzyskanym odszkodowaniem, a działalnością strefową spółki, występuje tego rodzaju związek, który pozwala na uwzględnienie omawianego przychodu (odszkodowania) w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". NSA podkreślił, że "że "odszkodowanie i koszty zawarcia umowy ubezpieczeniowej, bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu, pozostają w ścisłym związku z wykonywaną przez spółkę działalnością strefową".

Stosując zaprezentowaną wyżej przez NSA wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we Wniosku w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że otrzymane przez Spółkę Odszkodowanie jest funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w SSE na podstawie Zezwolenia, a związek ten jest ścisły i nierozerwalny. Otrzymanie spornych odszkodowań nie byłoby bowiem możliwe, gdyby spółka nie prowadziła działalności strefowej określonej w Zezwoleniu, przy której wykorzystywała składniki majątkowe, które uległy zniszczeniu na skutek pożaru.

Nie można uznać, aby otrzymane przez skarżącą odszkodowanie i poniesione przecież koszty zawarcia umowy ubezpieczeniowej były związane z inną działalnością gospodarczą, aniżeli tą, która jest objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponadto pozyskiwanie odszkodowania przez spółkę, jak i ponoszenie kosztów zawarcia umowy ubezpieczeniowej, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał NSA w cytowanym wyroku sygn. akt II FSK 707/22, brak jest zarówno normatywnych, jak i racjonalnych podstaw do tego, aby inaczej oceniać działania (i ich podatkowe skutki) przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SSE od przedsiębiorcy działającego poza strefą. Jeśli racjonalnie działający przedsiębiorca ponosi koszty ubezpieczenia się od negatywnych skutków nadzwyczajnych zdarzeń (w tym pożaru), które to koszty bez stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a otrzymane ubezpieczenie stanowi przychód z działalności gospodarczej, to znaczy, że owe zasady należy stosować do przedsiębiorców działających na terenie SSE.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedmiotowe odszkodowania stanowią zatem integralną część prowadzonej przez Spółkę w ramach Zezwolenia i na terenie SSE działalności, stanowiąc formę ekwiwalentu za uszkodzone i utracone w wyniku pożaru składniki majątku trwałego i obrotowego, wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a także za utracone korzyści (utratę zysku) w związku z czasowym wstrzymaniem produkcji.

Uzyskane przez Spółkę odszkodowania, stanowią zatem i będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Odszkodowania należy zaliczyć bowiem do przychodu z działalności strefowej, jeżeli zdarzenie (pożar) skutkujące uzyskaniem odszkodowania miało miejsce na terenie SSE, dotyczyło składników majątku wykorzystywanych do działalności strefowej, a także powodowało utratę zysków z tejże działalności.

W cytowanym wyżej wyroku sygn. akt II FSK 707/22 NSA dodatkowo podkreślił, że odesłanie do przepisów u.p.d.o.p, zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, przy braku szczegółowych regulacji dotyczących kwalifikacji do działalności strefowej przychodów oraz kosztów ich uzyskania oznacza, że dokonując kompleksowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy kierować się zasadami przewidzianymi w ustawie podatkowej, jeżeli w określonym zakresie brak jest szczegółowych regulacji w ustawie o SSE oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie stosownej delegacji ustawowej. NSA zauważył, że trafność zaprezentowanej kwalifikacji prawnopodatkowej znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.p., gdyż ustawa ta nie zawiera przepisów wyłączających z przychodów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE określone przychody ściśle związane z działalnością strefową, do których znajdują zastosowanie regulacje przewidziane w art. 12 u.p.d.o.p.

W treści powołanego wyżej wyroku NSA stwierdził, że powyższe rozważania mają uniwersalny charakter i dotyczą dofinansowań do wynagrodzeń oraz innych przychodów (w tym uzyskanych odszkodowań) wraz z kosztami ich uzyskania bezpośrednio i funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE, natomiast występujące rozbieżności w orzecznictwie NSA na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop (m.in. odnośnie do kwalifikacji przychodów z tytułu odszkodowań) były wynikiem pominięcia omawianego w tym wyroku elementu kosztowego (zob. wyroki NSA z: 19 lutego 2025 r., II FSK 651/22; 22 maja 2025 r., II FSK 1159/22).

Sąd rozpoznający sprawę uznał ponadto za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy; tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p.

Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo NSA i interpretacje indywidualne, które w treści uzasadnienia wydanej interpretacji zostały pominięte. Niewystarczające jest zdawkowe poinformowanie przez organ w "dodatkowych informacjach o zakresie rozstrzygnięcia", że powołane orzeczenia sądowe bądź interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Takie wyjaśnienie powinno być uzupełnione argumentacją, z której wnioskodawca uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie i z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach i interpretacjach było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. Nieuzasadnione pominięcie powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, rozstrzygającego podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też zbyt lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., tymczasem w rozpoznawanej sprawie dokonana przez Dyrektora KIS ocena stanowiska Strony w zakresie spornych pytań 3 i 4 zamknęła się w dwóch stronach (41-43) na 47 stron całej interpretacji.

Przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, odnosząc się przy tym w pełni do stanowiska Skarżącej i przywoływanych orzeczeń.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową (17 zł) rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz U. z 2018 r., poz. 1687).

db