Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 10 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 160/26

Uzasadnienie

I SA/Łd 160/26

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 5 lipca 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 lipca 2017 r. określającą A. Ł. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ujawniła, że podatnik ujął w ewidencjach i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszając tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Jak ustalono, na ww. fakturach wystawionych na rzecz strony, jako sprzedawcy figurowali: a) R. sp. z o.o. (faktura dotycząca nabycia złota); b) C L. W. (dziewięć faktur dotyczących usług obsługi prawnofinansowej, sporządzania projektów pism i umów oraz zaliczki na poczet postępowania kontrolnego); c) Kancelaria Notarialna V.S. (faktura dotycząca poświadczenia własnoręczności podpisu); d) P sp. z o.o. (siedem faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych).

Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona ujęła w rejestrach sprzedaży, fakturę dotyczącą dostawy biżuterii ze złota, wystawioną na rzecz firmy M. M.S., która to faktura również nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując się na powyższe ustalenia, wydał decyzję z dnia 31 lipca 2017 r., w której określił stronie prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., o obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2014 r., wynikającego z faktury wystawionej na rzecz M. M.S.. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/18, oddalił skargę.

Wnioskiem z dnia 21 marca 2024 r. podatnik, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej O.p.), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2018 r. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 Global Ink Trade Kft. przeciwko Nemezeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C- 537/22 - wbrew opinii strony - nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 27 kwietnia 2018 r. ze względu na:

1. – brak precedensowego charakteru orzeczenia w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego,
2. – brak wpływu tego orzeczenia na treść zaskarżonej decyzji ostatecznej z uwagi na to, że ww. wyrok nie zawiera przełomowych wniosków, lecz stanowi bardzo cenne przypomnienie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta, aczkolwiek wymaga od niego podjęcia rozsądnych środków (dochowania należytej staranności) w celu uchronienia się przed udziałem w oszustwie.

Podkreślono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, w żaden sposób nie narusza przypomnianych przez Trybunał tez z orzeczenia w sprawie C-537/22. Zostało ono bowiem przeprowadzone po pierwsze - zgodnie z przepisami zarówno ustawy Ordynacja podatkowa, jak ustawy o podatku od towarów usług, po drugie - z uwzględnieniem zasad logiki doświadczenia życiowego i po trzecie - w myśl orzecznictwa TSUE. Podkreślono, że w przywołanym wyroku Trybunał nie wskazał na wadliwość wykładni przepisów prawa lecz przypomniał o istotnych zasadach, którymi muszą się kierować organy podatkowe prowadzące postępowania dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku VAT.

W toku kontroli, a następnie postępowania przeprowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak drugiej instancji wykazano, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział o oszustwie podatkowym, gdyż sporne transakcje zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych - ze względu na nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszym etapie. Podkreślono m.in., że A. Ł. na skutek osobistych powiązań ze sp. z o.o. R. musiał mieć pełną świadomość na temat fikcyjnego obrotu z tym podmiotem i tym samym fikcyjnego nabycia od tego podmiotu. Organ podatkowy w nie musiał wykazywać, iż przy zachowaniu należytej staranności Strona co najmniej mogła wiedzieć, iż nabywając towary wykazane w spornych fakturach uczestniczy w spornych transakcjach, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz wyrokami TSUE, należyta staranność nie jest w takiej sytuacji badana.

Odnosząc się do przedłożonych w odwołaniu zeznań świadków stwierdzono, iż nie mają one wpływu na zmianę stanowiska organu gdyż przedmiotowe postępowanie zostało wznowione zgodnie z wnioskiem strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa,

Wyjaśniono także, że w piśmie z dnia 27 listopada 2024 r. strona wniosła o włączenie do akt, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w sprawie z zeznań świadka K. K. złożonych przed Sądem Okręgowym w B. [...] Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt [...] na okoliczność, że kontrole zostały przeprowadzone na bliżej nieokreślonych zasadach nie mających nic wspólnego z przepisami O.p., a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w oparciu o przypuszczenia i domniemania. Następnie pismem z dnia 6 lutego 2025 r. A. Ł. wniósł o włączenie do akt, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w sprawie z: 1. zeznań świadka G. Ł., M. S., L. S. złożonych przed Sadem rejonowym w Ł. VII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. z dnia 3.02.2021 r. sygn. akt [...], zeznania te potwierdzają fakt istnienia towaru w transakcjach zawartych przez spółkę R. sp. z o.o. i A. Ł., 2. zeznań świadka P. M. złożonych przed Sądem Rejonowym w Ł. [...] Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. z dnia [...] r. sygn. akt [...], zeznania te potwierdzają fakt istnienia towaru w transakcjach zawartych przez spółkę R. Sp. z o.o., 3.zeznań J. K., pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, złożonych przed Sądem Okręgowym w B. [...] Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 12.12.2024 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę dowodów wskazano, że zeznania tych osób dotykają ciągle tego samego zagadnienia, nie kreują nowych okoliczności, lecz jedynie wyrażają odmienny pogląd na tą samą sprawę. Gdyby uznać, że każde kolejne zeznania czy oświadczenia świadków na temat zakresu prowadzonej przez stronę działalności tworzą nowe okoliczności faktyczne, to tryb postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. miałby ciągłe zastosowanie, co byłoby absurdalne i prowadziło do konieczności każdorazowego badania zaistnienia owej przesłanki i ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu nie o konkretne dowody, a o zeznania czy oświadczenia świadków.

Ponadto zeznania te zostały złożone kilka lat po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji wymiarowej wobec strony. Nadto kwestia kompletności materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 729/18).

Jeszcze raz podkreślono, że organ II instancji procedował na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p..

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2025r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Admministracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2) oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p. w wyniku sporządzenia uzasadnienia Decyzji w sposób wadliwy, z którego nie wynika stwierdzony w Decyzji rzekomy brak wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 11 stycznia 2024r. sygn. akt C-537/22 w na treść wydanej secyzji ostatecznej, co wskazuje na to że organ odwoławczy zbadał przesłankę wznowieniową w sposób pozorny w oderwaniu od istoty sprawy przedstawionej przeze mnie we wniosku o wznowienie postępowania,
3. b) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w przepisie art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP z uwagi na przeprowadzenie pozornego postępowania odwoławczego, w ramach którego sprawa nie została ponownie rozpatrzona, czego dowodem jest uzasadnienie decyzji stanowiące powielenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pozbawione własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia prawnego,
4. c) naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) w związku z art. 19 ust. 1TUE w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (dalej jako Ogłoszenie) w związku z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (dalej jako Traktat Akcesyjny) w związku z art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (dalej jako Prawo Traktatów) w związku z art. 9 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, iż powołane przeze mnie orzeczenie Trybunału w sprawie C-537/22 nie ma zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze względu na "brak precedensowego charakteru", co samo w sobie jest wykładnią czynioną w złej wierze w rozumieniu art. 26 Prawa Traktatów, narusza zasadę lojalności wywodzoną z Traktatu o Unii Europejskiej zobowiązującą Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE jednolicie na terenie całego obszaru Unii oraz stanowi wykładnię prawa międzynarodowego i prawa UE w złej wierze, gdyż miarkuje ogólną skuteczność prawa UE od oceny poczynionej przez Państwo Członkowskie za pośrednictwem swojej administracji od uznania przez nie, czy wykładnia prawa UE poczyniona przez TSUE została poczyniona w jakimś stanie faktycznym, a samo orzeczenie jest wystarczająco "precedensowe" aby je zastosować, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście stosowania prawa międzynarodowego, a w szczególności prawa Unii i jego podstawowych założeń, gdyż jest niedopuszczalne,
5. d) naruszenie art. 120 O.p w związku z art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu Stowarzyszeniowego przez przyjęcie, iż wyłącznie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o "precedensowym charakterze" wiąże Państwo Członkowskie, mimo iż w świetle normotwórczego orzeczenia TSUE z dnia 11 stycznia 2024r. o sygnaturze C-537/22 (motyw 25) dla celów zapewnienia bezpośredniej skuteczności prawa UE należy pominąć orzecznictwo krajowe, które jest sprzeczne z normotwórczymi poglądami TSUE, co w niniejszej sprawie prowadzi do tego, iż utrzymanie w mocy skarżonej Decyzji narusza zasadę lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, a ponadto prowadzi do wniosku sprzecznego z powołanymi wyżej normami prawa, iż organ Państwa Członkowskiego jest upoważniony do badania charakteru orzeczenia TSUE działającego jako jedyny organ upoważniony do wykładni prawa UE po myśli art. 19 ust. 1 TUE, czyli powoływania się na prawo wewnętrzne w celu niewykonania zobowiązań wynikających z traktatu Stowarzyszeniowego (aktu określającego warunki przystąpienia do UE), który jest umową międzynarodową, co samo w sobie narusza art. 27 Prawa Traktatów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
6. 2. naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 245 § 1 pkt 2) oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p. polegającej na uznaniu, że Wyrok TSUE nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie miał charakteru precedensowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem jej rozstrzygnięcie jest sprzeczna z Wyrokiem TSUE.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowy z dnia 1 lipca 2026 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący wniósł o włączenie do akt, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w sprawie z: 1. wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia [...] roku sygn. akt [....] wyroku Sądu Okręgowego w T. IX Wydział Karny Odwoławczy z dnia 3 lipca 2020 roku sygn. akt. [...]. wyroku Sądu Apelacyjnego w G. II Wydział Karny z dnia 21 maja 2026 roku sygn. akt [...], bez uzasadnienia 4. z wyjaśnień złożonych przez P. M. prezesa spółki M2 przed Sądem Okręgowym w B. Wydział Karny w dniu 2 czerwca 2026 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą się powoływał.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17; 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21; 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16; 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17; 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21).

Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, zaprezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE, nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w sytuacji ustalenia podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym w wyroku stanowiący podstawę wznowienia postępowania wyraźnie odwołano się do wcześniejszych wyroków Trybunału – m. in. wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950).

Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że z sentencji wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (opubl. https://curia.europa.eu) wynika, że:

1. 1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny.
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawo należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:
3. - ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazani w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;
4. - rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;
5. - wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że
6. - okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.
7. 3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:
8. - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT no tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
9. - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Dyrektorem, że niezależnie od interpretacji wyrazu "precedensowy" - w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście ww. orzeczenia nie zostałaby wydana dla podatnika decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014., aniżeli decyzja ostateczna z 27 kwietnia 2018 r. Powołany przez stronę wyrok nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W celu zatem ustalenia, że skarżący uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, kierując się wykładnia TSUE w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, opierając się na dowodach świadczących o świadomości skarżącego o charakterze fakturowanych transakcji, a nie na przypuszczeniach czy domniemaniach. Poza decyzjami, których wartość dla ustaleń niesłusznie kwestionuje skarżący organ, zgromadziły bezpośrednio lub pośrednio szereg innych dowodów, w tym m.in. faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach firmy przez skarżącego, kopie ewidencji zakupów i sprzedaży, faktury pro forma, zamówienia, specyfikacje, protokoły przekazania towarów, korespondencja e-mail, wydruki badań towarów, umowy handlowe, wyciągi bankowe, deklaracje VAT-7K/VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontrolujący we własnym zakresie i w ramach pomocy prawnej, informacji od organów podatkowych prowadzących postępowania wobec dostawców skarżącego i poddostawców.

Z akt sprawy także wynika, że skarżący miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Organ umożliwił stronie zapoznanie się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z dokumentów wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonał ich własnej analizy w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Nie można też mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, tym bardziej, że strona znała te dowody i mogła je poznać korzystając w pełni z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego. Na podstawie zabranego materiału dowodowego organ podatkowy jednoznacznie natomiast wykazał, że R. A. Ł. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji typowych dla karuzeli podatkowych, pełniąc rolę "bufora". Przy okazji legalnie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący biorąc udział w rzekomej dostawie metali szlachetnych faktycznie wystawił faktury, które nie dokumentowały dostaw tego towaru, stwarzając pozory legalności działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem.

W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów na poszczególnych etapach obrotu skarżący tworzył dokumenty oraz dokonywał przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów kontrolowanego do nienależnego obniżenia podatku należnego. Zebrane dowody uprawniają zatem do twierdzenia, że działania skarżącego w obszarze obrotu metalami szlachetnymi nie były wynikiem błędu czy innych obiektywnych zdarzeń, lecz działaniem świadomym. Uczestnicząc w łańcuchu dostaw działał z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług polegającego na nienaliczeniu i nieodprowadzeniu należnego podatku VAT. Powyższe stanowisko zostało oparte na rzetelnych dowodach, a nie przypuszczeniach czy domniemaniach, co znalazło wyraz w decyzjach wymiarowych.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy podatkowe wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. W toku spornego postępowania podatkowego został zebrany i w sposób wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, który dał podstawę zakwestionowania zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionych przez R. A. Ł. faktur VAT.

Mając natomiast na uwadze, że przyjęta w wyroku TSUE wykładania zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej przyjąć należy, że stanowisko skarżącego o pozbawieniu R. A. Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego "na podstawie przypuszczeń lub domniemań" w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla strony, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec niego decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Twierdzenia o niekompletnym materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-537/22 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w bez mała nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2013 r., I SA/Łd 409/13).

Nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący podjął wcześniejszą próbę wznowienia postępowania dotyczącego VAT za grudzień 2014 na postawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p. przedstawiając argumentację w dużej mierze zbieżną z tą, która oceniane jest obecnie (w postępowaniu wznowieniowym opartym o przesłankę art. 245 § 1 pkt 11 O.p). Oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p. dokonał WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2025 roku sygn. akt I SA/Łd 737/24. W uzasadnianiu tego orzeczenia Sąd wskazał, że "w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych, dokonywanej pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu.

Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania podatnika z reguły wywołują określone skutki niezależnie od jego nastawienia oraz woli. W sprawach z zakresu podatku od towarów i usług znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej może mieć dodatkowo to, czy podatnikowi można postawić zarzut braku należytej staranności. Podatnik nie musi brać czynnego udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet wiedzieć o nim. Dla przypisania podatnikowi odpowiedzialności wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że powinien był wiedzieć, iż nabycie przez niego towarów i usług wiązało się z takim oszustwem (pkt 37 powołanego w skardze wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22).

Innymi słowy, brak winy w rozumieniu prawa karnego, nie oznacza, że podatnikowi nie można postawić zarzutu niedochowania należytej staranności przy nabywaniu i sprzedaży towarów i usług. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym.

Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy".

Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a tym samym nie uzasadniają zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew temu co twierdzi skarżący z wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., nie wynika teza w myśl której uniewinnienie od stawianych w postępowaniu karnym zarzutów popełnienia pozostających w zbiegu przestępstw skarbowych oznaczać musi, niejako automatycznie, uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Stwierdzić również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady legalizmu zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z regulacjami Traktatu o Unii Europejskiej i wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji są zupełnie bezzasadne. Nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym m.in. art. 121, art. 122,, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji opinię, że działania organu podatkowego, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez stronę skarżącą wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została zatem spełniona. Wyrok TSUE o sygn. C-537/22 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec strony skarżącego.

Na zakończenie należy zauważyć, że Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, które zostały przez skarżącego przedłożone w skardze i w jej uzupełnieniu. Stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność.

Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 P.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Celem ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu zfaktycznego sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, a tym bardziej decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontrolowanego postępowania wznowieniowego, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej czy podatkowej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sformułowane w skardze, jak i w pismach procesowych wnioski dowodowe stanowiły niejako powtórzenie i rozbudowanie wniosków składanych uprzednio organowi podatkowemu, tymczasem postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego czy podatkowego, ale ma za przedmiot kontrolę legalności tychże postępowań. Rolą Sądu w niniejszej sprawie nie jest dokonanie ustalenia czy skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, lecz ocena czy zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a

P.C.