Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 112/26

Uzasadnienie

Pismem z 27 czerwca 2026 r. J. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 kwietnia 2026 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w wysokości 248.127 zł.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma W. z siedzibą w D.. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą, wykonywaną w badanym okresie działalnością gospodarczą była działalność agencji reklamowych wg kodu PKD 73.11.Z, ale jednocześnie z wpisu do CEIDG wynika, że prowadzona działalność obejmowała również szerszy zakres, a jej przedmiotem była też: naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD 33.11.Z), naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych (PKD 33.14.Z), (PKD 35.11.Z), wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z), roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z), roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z), sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej (PKD 46.63.Z), wynajem I zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Przy czym z okazanych przez podatnika dowodów źródłowych oraz zeznań strony wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy elektrowni wiatrowych, serwisowania i remontów elektrowni wiatrowych, przygotowywania dokumentacji z tym związanej oraz produkcji i sprzedaży prądu, nie zatrudniając pracowników. W analizowanym okresie podatnik dokonał wyboru opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach liniowych wg stawki 19%, a w zeznaniu złożonym na formularzu PIT-36L wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie:

1. - firmy F.W. z siedzibą [...] D.;
2. - spółki jawnej J. z siedzibą [...] D., w której podatnik posiadał 50% udziałów: przychód 2.379.531,48 zł, koszty uzyskania przychodu 2.330.549,15 zł i dochód 48.982,33 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2019r. i 2020r., zakończonej w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 11.12.2023r., a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej FPHU W. za weryfikowany okres. Ponadto, w protokole kontroli podatkowej znalazły się ustalenia dotyczące spółki "J." Sp. jawna J. O. J. O.. Na podstawie przedstawionej przez podatnika dokumentacji organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "J." sp. jawna w okresie od 1.01.2019 r. do 31.12.2020 r. osiągała przychody z tytułu najmu, sprzedaży przędzy, kapitalizacji odsetek, różnic kursowych.

Natomiast po stronie kosztów spółka księgowała wydatki na zakup przędzy, zakup energii elektrycznej, usług informatycznych, usług księgowych, zakup paliwa, amortyzację. W wyniku analizy dokumentacji księgowej spółki nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach publicznoprawnych.

W rezultacie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2020 rok w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów prowadzona była nierzetelnie. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości - na mocy art. 193 § 4, w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły jej określenie za 2020 rok.

Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe pozwoliły na stwierdzenie, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawyżył wysokość przychodów o kwotę 145.000 zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty ujętej w fakturze VAT nr [...] z 31.12.2020r. wystawionej na rzecz firmy M. sp. z o.o., [...] K. ul. [...], NIP [...], jako rzekomego kontrahenta firmy podatnika.

Ponadto ustalenia organu I instancji wskazują na zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.460.522,82 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez: 1) V. sp. z o.o. z/s w W., ul. [...], NIP [...], 2) A., z/s [...] W., D., ul. [...], NIP [...], 3) E.sp. z o.o., z/s [...] K. ul. [...], NIP [...], 4) E1. Doradztwo Podatkowe M. M., z/s [...] W. ul. [...], NIP [...], nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ zakwestionował ilości paliwa (benzyny i LPG) udokumentowaną fakturami, mającymi odzwierciedlać zużycie go w samochodzie Citroen Berlingo 1.6, wykorzystywanym w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 31 października 20205 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 248.127 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z 24 kwietnia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że ustalając wartość dochodu uzyskanego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej należało przyjąć przychody w zadeklarowanej przez stronę wysokości, natomiast koszt ich uzyskania w wysokościach innych niż wynikające z prowadzonej przez podatnika rachunkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z uznaniem jej za niestanowiącą dowodu w części dotyczącej uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił ustalenia zarówno przeprowadzonej kontroli, jak też postępowania podatkowego oraz zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, z których wynika, że zasadnie odmówiono stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych w badanym okresie w łącznej wysokości 202.843,58 zł, wystawionych przez ww. podmioty, z tytułu zakupu usług związanych z obsługą (diagnostyką, serwisowaniem) elektrowni wiatrowych, zakupu elementów do elektrowni wiatrowej, zakupu oleju przekładniowego syntetycznego, jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że organ I instancji w sposób uprawniony zakwestionował rzetelność faktur, do wystawienia których użyto danych podmiotów (V. Spółka z o.o., A., M. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o. oraz E1. Doradztwo Podatkowe M. M.), podkreślając, że skarżący poza samymi fakturami nie dysponował jakimikolwiek dowodami wskazującymi, że usługi i towary wymienione w tych dokumentach zostały rzeczywiści nabyte przez podatnika. W ocenie organu dokonana ocena jest jednoznaczna, jak bowiem wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 10.02.2025r. sygn. [...] podatnik został objęty śledztwem prowadzonym pod ww. sygnaturą, którego przedmiotem jest wprowadzanie do systemu podatkowego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś postanowieniem z 17.09.2024 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. postawił stronie zarzuty, do popełnienia których skarżący się przyznał.

W odniesieniu natomiast do M. Sp. z o.o. w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2020 r. kwoty 145.000 zł z tytułu sprzedaży firmie M. sp. z o.o. z/s w K. wieży elektrowni wiatrowej Vestas V-44, organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, że pomimo wskazania na fakturze z tego tytułu płatności w formie przelewu, w rzeczywistości podatnik nie dokonał tej płatności, podważono również kompensacyjny charakter tej transakcji. Odnośnie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktur VAT dotyczących nabyć benzyny i LPG (do eksploatacji samochodu Citroen Berlingo 1.6 I), wskazano, że pojazd ten miał zużycie przekraczające górną granicę normy w tym zakresie o około 30%. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że zasadniczym powodem zwiększonego zużycia paliwa był fakt, że pełnił on funkcję swoistego biura oraz generatora prądu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na zebrane dowody (m. in. zeznania i oświadczania podatnika) stwierdził, że pojazd ten służył różnego rodzaju dojazdom i przewozom, natomiast zapewnienie dostarczenia prądu (w sytuacji braku dostępu do jego źródeł w miejscach w których prowadzone były prace) odbywało się za pomocą posiadanych przez stronę trzech agregatów prądotwórczych. Tym samym, za zasadne uznano przyjęcie, że zakupione przez stronę paliwo w ilości w której przekraczało górną granicę normy zużycia i nie mogło służyć w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej lecz służyło innym celom. Dyrektor podkreślił, że powyższe ustalenia potwierdzają trafność stanowiska, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa, które w rzeczywistości nie zostało nabyte w celu eksploatacji ww. samochodu osobowego, przy jednoczesnym braku wykazania, by zostało nabyte w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ilość zakupionego paliwa była niewspółmiernie wysoka w stosunku do przejechanych kilometrów, wynikających ze stanu licznika samochodu Citroen Berlingo.

W ocenie DIAS w Łodzi dokonana ocena jest jednoznaczna i wyklucza możliwość przyjęcia, że w rzeczywistości miały miejsce transakcje wymienione na spornych fakturach. Wnioski zbieżne z przyjętymi przez organ podatkowy, zostały zawarte w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Regionalną we W.. Ponadto w toku śledztwa, sygn. akt [...], zaś skarżący sam potwierdził rolę P. K., dostarczającego stronie faktury za usługi, które nigdy nie zostały wykonane. Co istotne podatnik nie był w stanie wskazać, które z prac/usług rzeczywiście wykonano, jednak nie przez wymienione na fakturach podmioty, a strona nie była w stanie wskazać, które faktury dokumentują zgodne z rzeczywistością operacje gospodarcze. Podatnik przyznał, że ok 50-60 % faktur otrzymanych od P. K. dokumentowała wykonanie usług, zaś pozostałe dokumentowały usługi, które nie zostały wykonane. Powyższe potwierdzają przedstawione stronie postanowieniem z 17 września 2024 r. zarzuty o przestępstwo skarbowe w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W..

W skardze do sądu administracyjnego J. O. wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS w Łodzi z 24 kwietnia 2026 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji praz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj.
2. - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na zakup paliwa (benzyny i gazu LPG) do samochodu ciężarowego Citroen Berlingo 1.6 I., wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że część tych wydatków dotyczyła zużycia paliwa na cele prywatne skarżącego;
3. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.. A. E.Sp. z o.o., E. Doradztwo Podatkowe M.M. jako rzekomo nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. podczas gdy ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywał na organach podatkowych, a skarżący konsekwentnie utrzymywał, że usługi i towary objęte tymi fakturami zostały faktycznie nabyte i wykorzystane w działalności gospodarczej;
4. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.
5. - art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, arb 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy ponownego, wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i przeprowadzenia własnych, niezależnych ustaleń, a ograniczeniu się w znacznej mierze do kontroli i powielenia stanowiska organu I instancji, bez należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu oraz bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w tym dowodu z przesłuchania świadka P. B.;

1. 2. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez parcie rozstrzygnięcia na niekompletnym i tendencyjnie dobranym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zignorowaniu dowodów korzystnych dla skarżącego; organy błędnie oceniły zeznania skarżącego dotyczące użytkowania Citroena Berlingo, bezpodstawnie opierając się na danych internetowych i pomijając specyfikę działalności oraz indywidualne cechy pojazdu; zaniechano również wyjaśnienia wszystkich okoliczności, w tym przesłuchania wnioskowanego świadka, oraz nielogicznie odrzucono wyjaśnienia skarżącego dotyczące sposobu użytkowania samochodu;
2. 3. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie, pomijaniu jego argumentacji oraz dowodów, a także poprzez nieprawidłowości w procedurze kontrolnej;
3. 4. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady In dubio pro tribuiario, polegające na rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (w szczególności w zakresie rzeczywistego zużycia paliwa) na niekorzyść skarżącego;
4. 5. art. 282b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 282c § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 48 ust 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia skarżącego o zamiarze jej wszczęcia. mimo braku ustawowych przesłanek uzasadniających odstąpienie od tęgo obowiązku, oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie przyczyn braku zawiadomienia;
5. 6. art. 284 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie trybu wszczęcia kontroli podatkowej oraz niedoręczenie skarżącemu upoważnienia do kontroli w sposób niezwłoczny po jego stawieniu się w miejscu prowadzenia kontroli, co naruszyło gwarancje procesowe skarżącego;
6. 7. art 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zakończenie jednego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 22.04.2024 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020. dwiema odrębnym i decyzjami, co stanowi naruszenie zasady jedności rozstrzygnięcia w ramach jednego postępowania;
7. 8. art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny, miejscami wewnętrznie sprzeczny, oraz niewystarczająco odnoszący się do argumentacji Strony, co utrudnia realizację prawa do obrony i kontrolę instancyjną decyzji. W szczególności dotyczy to niejasnego przedstawienia przez organ I instancji kluczowego powodu, który determinował wyliczenie kosztów zużycia paliwa, co jedynie częściowo zostało skonwalidowane przez organ odwoławczy;
8. 9. art. 193 § 4 ww. z art. 193 § 1 O.p. oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż w odniesieniu do kosztów paliwa doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy organ I instancji stal na stanowisku odstąpienia od szacowania. Ta rozbieżność w kwalifikacji prawnej działań organu I instancji przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji, budzi wątpliwości co do prawidłowości procedowania i oceny materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2020 r. Przy czym główne zarzuty skargi zostały skierowane zostały zarówno przeciwko ustaleniom organów, podważającm możność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego kwot ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących zakupów paliwa do samochodu Citroen Berlingo 1.6., jak też możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A., E. Sp. z o.o., E1. Doradztwo Podatkowe M. M., jako nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż w całości podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 354/24, oddalającym skargę podatnika, dotyczącą zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 i 2020 roku.

Przystępując do oceny zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzuty dotyczące przez organ naruszenia art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p., art 187 § 1 O.p., art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. są niezasadne, ponieważ przeprowadzone w obu instancjach postępowanie wyjaśniające doprowadziło do zgromadzenia i prawidłowej oceny dowodów wystarczających do zbudowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, czego organu dały wyraz w wyczerpujących i przekonywujących argumentacyjnie uzasadnieniach.

W tym kontekście nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Sądu prawidłowość wyliczeń dotycząca faktycznego zużycia paliwa i gazu do samochodu marki Citroen Berlingo 1.6 l dokonanego na podstawie przebiegu wskazanego przez licznik drogowy w tym pojeździe oraz wskazanych stawek maksymalnych zużycia benzyny na poziomie 8,2 1/100 km oraz 12 1/100 km przy użyciu gazu LPG.

Organy wyjaśniły, że zużycie maksymalne obejmuje pełne dopuszczalne obciążenie pojazdu oraz inne warunki zewnętrzne mające wpływ na wielkość zużycia paliwa przy prawidłowym eksploatowaniu tego środka transportu. Trafnie również zauważono, że opisane przez podatnika dokonane modernizacje tego środka transportu nie mogą spowodować przekroczenia wartości ładowności i masy całkowitej określonej w dowodzie rejestracyjnym i homologacji.

Sąd nie dopatrzył się również zastosowanej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania uznając, że spełniała ona wymogi art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Wykorzystując zebrane w sprawie dokumenty w postaci dowodów zakupu paliwa, stan licznika wynikający z przeprowadzonych badań okresowych, dane odnoszące się do statystyk spalania obu rodzajów paliwa w samochodzie Citroen Berlingo 1.6 l, a wreszcie, co istotne zeznania skarżącego.

Zgodnie ze złożonymi przez J. O. zeznaniami w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 listopada 2021 r. skarżący posiadał trzy generatory prądu i to właśnie one miały służyć zaopatrzeniu w energię elektryczną w miejscach zleconych prac. Fakt posiadania generatorów prądu o dużej mocy prowadził organy do słusznego wniosku w zakresie racjonalności wykorzystania przetwornic prądu. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz strony z tytułu zakupów paliwa, w części dotyczyły zakupów paliwa, które zostało wykorzystane do celów prywatnych, tym samym nie zostało ono wykorzystane przez podatnika do wykonania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość uznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Gramatyczna wykładnia cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:
2. 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,
3. 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga – w ocenie Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94).

W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup benzyny oraz LPG do samochodu Citroen Berlingo 1.6 l. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący mógł posiadać całość paliwa zakupionego na podstawie badanych faktur VAT, lecz jednak zgodnie z poczynionymi ustaleniami tylko część z tego paliwa została przez stronę zakupiona i wykorzystana w celu osiągnięcia przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, co w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wykluczało możliwość uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Sąd również podkreśla, że zarówno ustalenia dotyczące: V. Spółka z o.o., A., E. Spółka z o.o. E1. Doradztwo Podatkowe M. M. nie budzą wątpliwości, co do braku zrealizowania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co wyklucza możliwość uznania ich za koszty uzyskania przechodów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, a konstatację powyższą potwierdzają ustalenia toczącego się w Prokuraturze Regionalnej we W. śledztwa o sygn. akt [...] r, w ramach którego postawiono skarżącemu zarzuty posłużenia się fikcyjnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz doprowadzenia do uszczupleń zarówno w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2022, tj. o przestępstwo z art. 270a § 2 k.k. i art. 2 71 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

Ponadto jak trafnie podkreślił organ wśród zakwestionowanych faktur, a zatem dokumentujących również sprzedaż, która nie miała miejsca znalazła się ta wystawiona w grudniu 2020 r. na rzecz spółki z o.o. M., tj. co do której ustalono, że brak jest oznak prowadzenia przez ten podmiot jakiejkolwiek działalności, co wykluczało również bezpośrednie złożenie przez ww. spółkę stosownych wyjaśnień dotyczących badanej faktury VAT. Ustalono jednocześnie, że w okresie badanym podmiot ten zatrudniał jedną osobę, jego siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, a wykazywane przez ten podmiot w składanych deklaracjach wartości były wielokrotnie niższe niż te, których dotyczą badane w sprawie faktury VAT. Zwrócono również uwagę na okoliczność, że podmiot ten miał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej krótko przed tym jak miała zostać wystawiona sporna faktura VAT. W tym miejscu Sąd podziela w całości argumentację wyrażoną w wyroku w sprawie I SA/Łd 354/24, w którym tut.

Sąd wskazał, że aby ta faktura VAT mogła potencjalnie stanowić kompensatę do wcześniej wystawionego dokumentu, to musiałoby to oznaczać, że pomiędzy stroną a M.sp. z o.o. musiałoby dojść do dwóch transakcji. Podatnik miałby nabyć od ww. podmiotu wieżę elektrowni wiatrowej o wysokości 60 metrów (z oprzyrządowaniem), natomiast spółka z o.o. M. nabyłaby od strony wieżę o wysokości 63 metrów i w przypadku każdej z tych czynności z osobna musiałby powstać obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług.

Tymczasem M. spółka z o.o. nie dysponowała takim urządzeniem, i nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz strony co organ szczegółowo opisał (s. 12-14 zakażonej decyzji) co skutkowało zawyżeniem przez stronę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2020 r. o kwotę 145.000 zł mającej dokumentować ten zakup (faktura VAT z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...]).

Nie bez znaczenia przy tym pozostaje argumentacja organu odnosząca się do treści postanowienia z 17.09.2024 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, z uzasadnienia którego wynika, iż ww. faktura, podobnie jak szereg innych wystawionych przez spółkę M. została wymieniona pośród nierzetelnych faktur, którymi podatnik posługiwał się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dokumentujących sprzedaż, która w istocie nie miała miejsca. Również zeznając 26.09.2024 r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej we W. skarżący jednoznacznie potwierdził, że posłużył się fikcyjnymi fakturami dostarczonymi przez R. K., w tym od firmy M.. Fikcyjność funkcjonowania tego podmiotu potwierdzają ponadto zeznania I. R. w Komendzie Policji w Ś., formalnie pełniącej funkcję prezesa zarządu tej spółki, która zeznała, że szukając dodatkowego dochodu założyła tę firmę, lecz całością funkcjonowania tej firmy zajmował się B. P., a jej dane istniały tylko w rejestrze.

Konsekwencją powyższych ustaleń stało się prawidłowe, w ocenie Sądu, wobec jednoznacznego materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalenie, iż podatnik zawyżył przychody roku 2020 o kwotę 145.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o.

Za całkowicie chybiony należy uznać ponadto zarzut naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zakończenie jednego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020 dwiema odrębnymi decyzjami, co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie zasady jedności rozstrzygnięcia w ramach jednego postępowania. W ocenie Sądu na mocy ww. przepisu organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki i poszczególne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; przy czym brak jest w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym.

Niezasadne są również stanowiące powielenie argumentów odwołania zarzuty odnoszące się do wadliwości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, a w szczególności art. 282b § 1 i § 2 oraz art. 282c § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Sąd podziela w tej kwestii argumentację organu zawartą na stronach 33 i 35 zaskarżonej decyzji, w szczególności odwołującą się do brzmienia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 282c § 1 i 2 O.p wskazujące przypadki, kiedy uprzedzenie strony o zamiarze kontroli nie jest wymagane, bądź też sytuacje, w których organ ma obowiązek poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pismo z taką informacją, jak wynika z akt administracyjnych, podatnik odebrał 8 marca 2023 r., co czyni podniesione zarzuty całkowicie bezzasadnymi.

Ponadto poza sporem pozostaje, że 15 grudnia 2021 r. skarżącemu doręczono protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, zaś organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego w zakresie poprawności rozliczeń strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019 - 2020 materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowań kontrolnych w zakresie podatku VAT za ww. lata.

Niezasadne również pozostają zarzuty dotyczące zastosowania przez organ trybu przewidzianego w art. 284 § 4 O.p., co było konsekwencją niemożności wszczęcia kontroli zarówno w miejscu zamieszkania strony, jak też w urzędzie skarbowym poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co organ szczegółowo opisał i uzasadnił na str. 37-39 zaskarżonej decyzji, a Sąd tę argumentację w całości podziela.

Za całkowicie chybiony należy uznać również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ograniczenie się i akceptację stanowiska organu I instancji. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że w ramach postępowania odwoławczego DIAS w Łodzi nie tylko we własnym zakresie przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, pozyskując w jego toku m.in. dowody z postępowań karnych dotyczących podmiotów wystawiających nierzetelne faktury, tj. spółek V. A., E., E1. Doradztwo Podatkowe M. M., ale też postanowienie Prokuratury Prokuratury Regionalnej we W. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów z 17.09.2024 r., z którego wynika, że prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Regionalnej we W., na podstawie art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił przedstawić skarżącemu zarzuty, że: "w okresie od 19 sierpnia 2019 roku do 2 maja 2023 roku w D., P., działając wspólnie w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności i w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma W. J. O., NIP [...], będąc podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, posłużył się 144 fakturami VAT zawierającymi w swojej treści nierzetelne dane".

Ponadto, co ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, w tym samym postanowieniu przedstawiono stronie zarzuty, iż "będąc osobą uprawnioną do wystawienia takich dokumentów, sporządził i użył składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pabianicach deklaracje VAT-7, oraz PIT-36L - zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2019, 2020, 2021, 2022, w których podawał w oparciu o te faktury VAT nieprawdę, bezpodstawnie zawyżając kwoty deklarowanego poniesionego podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów, czym naraził podatkowe należności publicznoprawne na uszczuplenie (...), tj. o przestępstwo z art. 270a § 2 k.k. i art. 2 71 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s." Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Regulacja ta zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. AKE.