Uzasadnienie
W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej u Pana P. P. -właściciela firmy "A." Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe, [...] B., ul. [...] - stwierdzono, iż w rozliczeniu podatkowym VAT-7 za miesiąc czerwiec i listopad 2004 r. wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przedmiotowa dostawa została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].06.2004r. oraz fakturą nr [...] z dnia [...].11.2004 r. W obu fakturach zastosowano stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%,. Faktury te były wystawione na nabywcę faktury: O. K., [...],[...] (Słowacja). Przedmiotowe faktury nie zawierały jednak ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.
W odniesieniu do powyższego kontrolujący, mając na względzie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535), uznali, iż podatnik nie spełnił jednego z warunków do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów -
Decyzjami z dnia [...].11.2005 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od przedmiotowej dostawy określił zatem należny podatek od towarów i usług wg stawki 22%., z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ww. ustawy.
Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa
W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zostały spełnione przewidziane prawem wymogi do zastosowania stawki 0%., gdyż na fakturze numeru identyfikacyjnego nabywcy nie wpisano jedynie, przez pomyłkę pisarską. Podniósł też, co można sprawdzić w systemie VIES, iż nabywca posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz wykazał przedmiotowe nabycie w swoich ewidencjach, deklaracjach i informacjach. Wskazał nadto na okoliczność istnienia dowodów, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy.
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż została ona wydana prawidłowo.
W uzasadnieniach decyzji wykazano, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej kontroli skarbowej potwierdza, iż P. P., będący właścicielem firmy "A." P.P.H.U, [...], ul. [...], dokonywał w ramach prowadzonej działalności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2005r., znak: [...] wynika, iż jeden z kontrahentów P. P. - K. O., [...],[...] (Słowacja) - jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Numer identyfikacyjny wymienionego wyżej podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego, zawierający dwuliterowy kod, to: [...].
Jednakże, zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie ma fakt, iż podatnik na spornych fakturach nie podał numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.
Natomiast treść art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż jednym z warunków umożliwiających zastosowanie, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawki podatku w wysokości 0%, jest podanie tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.
Posłużenie się bowiem tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu, że czynność będzie faktycznie opodatkowana w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.
Ustawodawca polski uzależnił zatem prawo do zastosowania, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% m.in. od posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, który musi nadto zostać umieszczony na fakturze stwierdzającej dostawę. Przytoczony wyżej przepis, sformułowany w sposób jasny i kategoryczny nie nasuwa, zdaniem Dyrektora Izby, żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
Podkreślono ponadto, że takie wskazanie, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, wymogów formalnych od których uzależnione jest zastosowanie stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy znajduje uzasadnienie w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwaną dalej VI Dyrektywą. W tytule XVIa VI Dyrektywy znajduje się bowiem przepis, który pozwala każdemu z Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej określić warunki na jakich do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się zwolnienie. Z treści art. 28c(A)(a) wynika, iż z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa, Państwa Członkowskie zastosują zwolnienie do dostawy towarów wysyłanych lub przewiezionych przez dostawcę lub nabywcę towarów lub w ich imieniu poza terytorium kraju, lecz na terytorium Wspólnoty, dokonywane na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem występującej w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub przewozu towarów.
Z kolei twierdzenie podatnika, że nabywca wykazał przedmiotowe nabycie w swoich ewidencjach - co można sprawdzić w systemie VIES - nie ma, w ocenie Dyrektora Izby, znaczenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Dokonanie bowiem w tym zakresie ewentualnych ustaleń faktycznych w sytuacji nie spełnienia przez Podatnika wymogu formalnego (umieszczenia na fakturze numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych słowackiego kontrahenta), nie mogłoby skutkować uzyskaniem prawa do zastosowania w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2004r. stawki 0% przy przedmiotowej dostawie. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
Także okoliczność nie zanegowania przez kontrolujących faktu, iż dostawa miała rzeczywiście miejsce, nie może przesądzać o prawie do zastosowania przez Podatnika, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Należy bowiem zauważyć, iż posiadanie dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jest kolejnym warunkiem pozwalającym, przy spełnieniu pozostałych wcześniej wymienionych, opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę według stawki 0% - co wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 3 i art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 200 4 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. Podniesiono bowiem,iż brak numeru identyfikacyjnego na fakturze był wynikiem błędu, natomiast nabywca posiadał ważny numer identyfikacyjny, co organy sprawdziły w systemie VIES. Ponadto dostawa faktycznie miała miejsce na co przedłożono stosowne dowody.
Tak więc w sytuacji, gdy dostawa faktycznie miała miejsce, nabywca i dostawca dopełnił wszystkich niezbędnych przewidzianych prawem czynności związanych z tą transakcją wewnątrzwspólnotową, fakt nie wpisania przez pomyłkę pisarską NIP nabywcy nie może być podstawą zakwalifikowania tej dostawy jako dostawy opodatkowanej w kraju. Dlatego też jego zdaniem miał prawo do zastosowania stawki 0%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust 1 pkt. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 z póź. zm.) jest objęta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez,którą należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 13 ust 1 cyt. ustawy.
Niezbędnym warunkiem jaki musi być spełniony aby można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest wystąpienie nabywcy posiadającego status podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Oznacza to, że podatnik taki powinien posiadać numer unijny VAT - UE, potwierdzający iż jest on podatnikiem VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer ten musi być poprzedzony prefixem właściwym dla państwa członkowskiego, który ten numer nadało. Numer ten musi być właściwy i ważny.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta z preferencyjnej zerowej stawki podatkowej na mocy regulacji art. 42 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest aby podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.
Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy podatnik zachowuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy na fakturze nie podał numeru VAT - UE dochowując natomiast pozostałych, wymaganych przez prawo, warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W stanie faktycznym niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, iż podatnik nie podał wymaganego numeru VAT -UE na dwóch fakturach.
Również okolicznością bezsporną nie negowaną przez organy podatkowe jest fakt, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nastąpiła. Adresatem tej dostawy był podmiot słowacki O. K. będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadający ważny numer identyfikacji dla transakcji wenątrzwspólnotowych - [...]. Okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe.
Organy te ustaliły również, iż dostawa ta została przez słowackiego podatnika rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Zauważyć również należy, iż skarżący poza kwestionowanymi fakturami wystawił wiele innych faktur dokumentujących wewnatzrwspólnotową dostawę towaru, w których jako nabywca figurował słowacki kontrahent O. K. W fakturach tych podano prawidłowy numer identyfikacyjny VAT - UE i nie były one kwestionowane przez organy podatkowe jak również nie kwestionowano rozliczenia podatku przy zastosowaniu zerowej stawki podatkowej.
W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego zdaniem organów podatkowych wystarczającą podstawą do kwestionowania zastosowania 0 % stawki podatku jest brak numeru identyfikacyjnego VAT- UE na fakturze. Jest to bezwzględny wymóg formalny skutkujący (wraz z innymi warunkami) uzyskaniem prawa do rozliczenia podatku przy zastosowaniu stawki 0 %.
Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie można podzielić tego stanowiska, aby kwestionowane faktury w świetle ustalonego stanu faktycznego posiadały takie wady, które by je dyskwalifikowały. Do takich wniosków można dojść przede wszystkim w oparciu o wykładnia celowościowa, jak również wykładnie systemową przepisu art 42 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".
Stosując te zasady interpretacyjne należy dostrzec w pełni wagę wszelkich uregulowań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. Musi być zatem zachowana proporcja pomiędzy rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników. Natomiast nadmierny rygoryzm i formalizm regulacji prawnopodatkowej należy uznać za sprzeczny z zasadami państwa prawnego.
W świetle powyższego należy zauważyć, iż ujęcie na fakturze numeru identyfikacji podatkowej spełnia określoną role z punktu widzenia kontroli podatkowej i identyfikacji podatnika. Prawidłowo wystawiona faktura (posiadająca również sporny numer) korzysta przede wszystkim z domniemania prawdziwości również co do osoby kontrahenta. Jest to bowiem dowód, w oparciu o który, istnieje możliwość weryfikacji danych tam zawartych przez właściwy organ podatkowy, który posługując sie tymi kodami jest w stanie szybko i sprawnie ustalić prawidłowość tych danych. Faktura nie posiadająca numeru identyfikacji podatkowej z takiego domniemania nie korzysta. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia faktu, iż kontrahent zagraniczny posiada ważny i właściwy numer przesuwa się na podatnika. Dopiero nieudowodnienie przez podatnika, iż mamy do czynienia z podmiotem właściwym daje organom podatkowym możliwość zakwestionowania rozliczenia przy zastosowaniu 0 % stawki podatku w oparciu o braki formalne faktury.
Wymogi formalne faktury wprowadzone są w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa.
Jednak w sytuacji gdy organy podatkowe same podjęły inicjatywę dowodową, i ustaliły w sposób bezsporny, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru miała miejsce jak również, skierowana była ona do podatnika istniejącego, który nie tyko posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT - UE ale również nabyty towar rozliczył ze słowackim urzędem skarbowym jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, to warunki dla zastosowania 0 % stawki podatkowej zostały spełnione. Wystarczającymi bowiem przesłankami dla zastosowania 0 % stawki podatku jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej.
Jeżeli bowiem (jak sam organ odwoławczy przyznał) posłużenie się numerem identyfikacyjnym uprawdopodabnia w znacznym stopniu, że czynność będzie faktycznie opodatkowana w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, to tym bardziej potwierdza ten fakt szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe.
Istotą warunku określonego w art. 42 ust 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jest więc obiektywne posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego, a nie to czy dostawca posłużył się tym numerem. (por. wyrok WSA z dnia 13.12.2006 r. sygn akt I SA/Lu 555/06).
Błąd w numerze czy też brak takiego numeru identyfikacyjnego nie zmienia bowiem stanu faktycznego transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Nabywca zobowiązany jest bowiem do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w kraju członkowskim, który nadał mu ten numer. O ile zatem kontrahent posiada właściwy i ważny numer VAT-UE, udział w takiej transakcji towarowej narzuca na niego obowiązek jej rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady unikania podwójnego opodatkowania.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.