Uzasadnienie
K.M. (dalej: Skarżąca) wnioskiem z 4 marca 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług jako artysta twórca, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego.
We wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny.
W latach 2016, 2017, 2019 oraz 2020 prowadzona była przez Skarżącą, która jest artystą twórcą, działalność osobista nie zarejestrowana jako działalność gospodarcza. Polegała ona na świadczeniu usług kulturalnych i artystycznych. Na portalu [...]. Skarżąca wystawiała online, w czasie rzeczywistym autorskie pokazy i spektakle o tematyce erotycznej. Były one bardzo indywidualne i cechowała je oryginalność dzieła. Artystka była jedynym twórcą i odtwórcą swoich usług. Przygotowywała pokazy i spektakle według własnego scenariusza, we własnym zakresie i według własnych ustaleń tworzyła scenografię i choreografię. Była więc zarówno twórcą, aktorem jak i reżyserem, scenarzystą i choreografem.
Ponadto każdy występ był opatrzony jej imieniem i nazwiskiem lub w zależności od sytuacji pseudonimem, który pojawiał się w widocznym miejscu podczas trwania procesu świadczonych usług. Powstały spektakl/pokaz był więc przedmiotem prawa autorskiego. Skarżąca rozporządzała posiadanymi prawami autorskimi poprzez ich sprzedaż i zbycie. W jej informacjach profilowych, na profilu, na którym działała był zapis o zbyciu przez nią praw autorskich do utworu na rzecz usługobiorcy w chwili wejścia przez niego na transmisję prywatną. Oprócz tego dla pewności, że widz jest świadomy otrzymania tych praw, Skarżąca ustnie/bądź pisemnie przypominała o tym w trakcie tych transmisji prywatnych. Stanowiło to rodzaj umowy ustnej, która prawnie jest tak samo wiążąca jak umowa pisemna. Skarżąca prowadziła opisaną działalność jako działalność nierejestrowaną, która nie miała charakteru zarobkowego, przychody bowiem były tylko elementem dodatkowych korzyści z tytułu świadczonych usług.
Często korzystając z portalu Skarżąca nie miała na celu zarobku. Przychody te były traktowane jako źródło dodatkowych dochodów w budżecie domowym, a nie ich głównym wyznacznikiem. Działalność nie miała także charakteru regularnego, była bowiem zależna od dostępności wolnego czasu i jej indywidualnych chęci. Nie było harmonogramu występów ani regularnych wejść na portal. Brak było też zorganizowania polegającego na prawnym uregulowaniu, świadczone usługi nie były przedmiotem żadnej umowy z portalem, jedyne niezbędne warunki do spełnienia to akceptacja regulaminu oraz podanie aktualnego adresu mailowego. Profitem za świadczone usługi w postaci wystawiania spektakli/pokazów były tokeny/żetony otrzymywane przez widzów, innych użytkowników. Skarżąca sama określała stawkę danego pokazu wg indywidualnych wyznaczników, takie wynagrodzenie stanowiło jej honorarium za przedstawiony utwór artystyczny.
Oprócz honorariów Skarżąca otrzymywała także darowizny od swoich usługobiorców, były one przyznawane według ich uznania i według ich własnych kryteriów, nie cechowała je obligatoryjność a ich wartość zazwyczaj była niska. Taki rodzaj darowizny określany był według regulaminu portalu mianem napiwków: "Użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. W związku z takim charakterem przekazywanych kwot są one darem dla Wykonawcy. Użytkownik nie może domagać się od wykonawcy niczego w zamian i środki takie przekazywane są bezzwrotnie". Skarżąca darów otrzymanych przez danego użytkownika w okresie 5 lat i w kwocie nie wyższej niż 4 902 zł nie wykazywała jako przychód, lecz jako darowiznę, której nie opodatkowywała zgodnie z przepisami. Wszystkie transakcje obrotu żetonów były ewidencjonowane na profilu Skarżącej, zarówno te otrzymane jak i przekazane.
Na podstawie czego mogła wykazać np. podstawę darowizn. Ponadto proces zakupu żetonów i spieniężania ich dobywał się tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe. Wobec powyższych Skarżąca nie była zobowiązana do ewidencji kasą fiskalną. Było to też fizycznie niemożliwe z pewnych aspektów, nie miała możliwości dostarczenia paragonu/rachunku usługobiorcy, ponieważ regulamin zabrania udostępniania wszelkich danych personalnych, w tym także adresów mailowych. Ponadto obowiązek taki spowodowałby konieczność zaprzestania świadczenia usług i działalności ze względu na ilość rachunków, które Skarżąca musiałaby wystawić, ponieważ cały czas spędzony na portalu byłby poświęcony wystawianiu paragonów/rachunków.
W uzupełnieniu do wniosku z 27 maja 2021 r. Skarżąca wskazała, że:
1/ Każdy spektakl/pokaz był efektem jej twórczej działalności, był indywidualny i niepowtarzalny. Skarżąca samodzielnie opracowywała scenariusze, choreografię, kostiumy oraz osobiście przedstawiała stworzone utwory. Były to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy stanowiły indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem była erotyka życia codziennego oraz fantazje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021r. poz. 1062 ze zm. - dalej: u.p.a.p.p.) pokazy/spektakle Skarżącej były utworami stanowiącymi przedmiot prawa autorskiego.
2/ Skarżąca nie udzielała ani nie sprzedawała licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu.
3/ Działalność Skarżącej stanowiła działalność wykonywaną osobiście niestanowiącą działalności gospodarczej. Nie była ona nastawiona głównie na zysk, miała charakter bardziej rozrywkowy dla Skarżącej, wchodząc na portal nie liczyła ona na zysk, to stanowiło tylko dodatek do spełnienia się jako aktorka i twórca i artystka. Często Skarżąca spędzała tam czas, żeby się oderwać od otaczającej rzeczywistości nie zarabiając nic. Nie było też ciągłości ani regularności, Skarżąca spędzała czas na portalu jedynie w wolnej chwili, czasem z kilkudniowymi bądź kilkutygodniowymi przerwami. Działalność na portalu nie była uregulowana także żadną umową. Skarżąca działała jako indywidualny twórca, bez pomocy i udziału osób trzecich, każdy aspekt pokazu/spektaklu przygotowywała samodzielnie i osobiście dzięki czemu miały charakter indywidualny oraz ze względu na własny unikalny pomysł i przedstawienie tematu, także twórczy.
Przygotowane pokazy/spektakle wystawiała samodzielnie jako jedyna i główna aktorka, dzięki czemu była nie tylko twórcą ale i wykonawcą. To zgodnie z u.p.a.p.p. definiuje ją jako indywidualnego twórcę oraz artystę wykonawcę. Skarżąca samodzielnie wykonywała pokazy, przygotowywała je w sposób twórczy poprzez własny scenariusz, reżyserię, choreografię, scenerię oraz wykonanie. Pseudonim artystyczny Skarżącej widniał na ekranie każdego widza podczas spektaklu/pokazu jako podpis dzieła.
4/ Usługi kulturalne stanowi już samo wystawianie pokazów/spektakli artystycznych. Ponadto każdy pokaz/spektakl odnosił się do kultury erotyki zarówno ogólnej, jak i np. kultury erotyki azjatyckiej.
5/ Świadczone przez Skarżącą usługi polegające na wystawianiu pokazów/spektakli artystycznych nie nosiły żadnych znamion filmu ani nagrań na nośnikach, nie były też związane z ich produkcją. Proces świadczenia usług odbywał się w czasie rzeczywistym, online, Skarżąca nie nagrywała ich ani nie zapisywała.
6/ Skarżąca nie dostarczała usług i towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2020 r. poz. 2519 ze zm. - dalej: rozporządzenie z 28 grudnia 2018 r.), świadczyła usługi kulturalne.
7/ Proces zakupu oraz spieniężania tokenów/żetonów odbywał się tylko i wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. W momencie, gdy wysokość żetonów/tokenów na koncie Skarżącej na portalu była wysoka w odczuciu Skarżącej, dokonywała spieniężenia ich (odbywało się to kilka razy w ciągu miesiąca), co oznacza, że równowartość żetonów/tokenów w złotówkach była przelewana przez portal na konto bankowe Skarżącej. Transakcja taka była rejestrowana w ewidencji na koncie portalowym Skarżącej i bankowym. Zbiór sprzedanych usług i darowizn do danego przelewu jest ujęty w szczegółowej ewidencji na koncie portalowym. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zgodnie z 37 poz. załącznika do rozporządzenia z 28 grudnia 2018 r. 8/ Świadczone przez Skarżącą usługi były szczegółowo dokumentowane w ewidencji konta na portalu, gdzie znajdowały się informacje od jakiego użytkownika, kiedy (data i godzina) i za co Skarżąca otrzymywała żetony oraz w jakiej wysokości.
Pokazy/spektakle były przedstawiane podczas transmisji prywatnych. W momencie kiedy użytkownik zamierzał wykupić od Skarżącej usługę, wpłacał na jej konto odpowiednią ilość żetonów, Skarżąca otrzymywała taką informację i rozpoczynała transmisję prywatną, podczas której przedstawiała ona konkretny pokaz/spektakl własnego autorstwa. Zapłata za usługę nie była w żadnym przypadku biletem wstępu.
9/ Otrzymane honoraria od widzów stanowią honoraria z tytułu rozporządzania posiadanymi przez Skarżącą prawami autorskimi do własnych utworów stanowiących pokazy/spektakle.
10/ Skarżąca otrzymywała napiwki stanowiące darowizny zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej: k.c.). Były to żetony/tokeny przekazywane wg indywidualnych preferencji użytkowników portalu. Nie stanowiły one dodatku do otrzymywanych przez Skarżącą honorariów. Napiwki nie były także uzależnione od świadczonych przez Skarżącą usług, dostawała je zarówno od usługobiorców jak i od użytkowników portalu, niebędących widzami Skarżącej. Zarówno przekazanie jak i wysokość napiwku była dobrowolna.
11/ Darowizny otrzymane stanowiły niewielkie kwoty, rzędu kilkunastu złotych w skali roku od jednego użytkownika. Wysokość darowizn była kontrolowana i w momencie przekroczenia progu wysokości darowizn zwolnionych z podatku od czynności cywilnoprawnych (4.902 zł) na postawie ustawy o podatku od spadku i darowizny z grupy trzeciej, otrzymanych od jednego użytkownika w okresie 5 lat była opodatkowana, jednak ze względu na małą wartość darowizn sytuacja wymagająca ich opodatkowania w opisanych latach nie miała miejsca.
12/ Dokumentację świadczonych przez Skarżącą usług zawierała ewidencja konta na portalu, w której znajdowały się szczegółowe informacje o wysokości otrzymanych żetonów, za co dostała, od kogo i kiedy. Usługobiorca był identyfikowany nickiem, Skarżąca nie posiadała innych informacji, ponieważ zabrania tego polityka i regulamin portalu, nie można uzyskać adresu ani imienia i nazwiska innych użytkowników. Zgodnie z opinią Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych nazwa użytkownika podlega ochronie prawnej na takiej samej podstawie jak nazwisko.
13/ Skarżąca nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).
14/ Skarżąca nie wykonywała i nie będzie wykonywała czynności określonych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.
15/ Obroty realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych we wskazanych latach przekroczyły kwotę 20.000,00 zł. (odpowiedź na zadane pytanie w wezwaniu o treści: "czy obrót zrealizowany przez Panią na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w którymkolwiek roku przekroczył kwotę 20.000zł").
W związku z powyższym opisem Skarżącatrona zadała dwa pytania:
1/ Czy poprawnym było prowadzenie działalności zwolnionej z VAT zgodnie z tym, że jako artysta twórca świadczyła usługi, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, iż Skarżąca rozporządzała tymi prawami, zbywała je, sprzedawała, i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium?
2/ Czy Skarżąca poprawnie nie ewidencjonowała przychodów za pośrednictwem kasy fiskalnej, ze względu na szczegółowe ewidencjonowanie obrotu żetonów na jej konie profilowym?
Zdaniem Skarżącej, świadcząc opisane usługi i zgodnie z charakterem działalności poprawnie prowadziła działalność niezarejestrowaną jako działalność niebędącą działalnością gospodarczą. Ponadto prowadzona działalność była zwolniona z VAT, gdyż jako artysta twórca świadczyła usługi, których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, że rozporządzała tymi prawami, zbywała je, sprzedawała i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. nawet po przekroczeniu ustawowego limitu zwolnienia z VAT miała prawo do podmiotowego zwolnienia z VAT, ponieważ spełniła wszystkie co do tego przesłanki, jako wykonawca usług artystycznych i przedstawicielka wolnego zawodu jakim jest aktor. Świadczyła usługi kulturalne, którymi niewątpliwie jest wystawianie pokazów/spektakli artystycznych o tematyce erotycznej.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r. nr 0112-KDIL3-4012.48.2021.4.AW uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie:
- - zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z świadczeniem usług jako artysta twórca których efektem były spektakle/pokazy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, z zaznaczeniem faktu, że Skarżąca rozporządzała tymi prawami, zbywała je sprzedawała i otrzymywała za to wynagrodzenie będące honorarium
- - opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn.
Natomiast za prawidłowe Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. korzystają indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p., którzy są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zdaniem Dyrektora KIS działania Skarżącej opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu powołanego art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p., gdyż jak wskazała Skarżąca, każdy spektakl/pokaz był efektem jej twórczej działalności, był indywidualny i niepowtarzalny. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. pokazy/spektakle Skarżącej były utworami stanowiącymi przedmiot prawa autorskiego. Działalność na portalu nie była uregulowana także żadną umową. Skarżąca działała jako indywidualny twórca, bez pomocy i udziału osób trzecich, każdy aspekt pokazu/spektaklu przygotowywała samodzielnie i osobiście dzięki czemu miały charakter indywidualny oraz, ze względu na własny unikalny pomysł i przedstawienie tematu, także twórczy.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że świadczone przez nią usługi mają charakter kulturalny. Norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zatem sięganie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej", wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję, przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej.
Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika, że ze względu na różnorodność tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego, pozostawiono państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych.
Dyrektor KIS podkreślił, że pojęcie "kultury", rozumiane powinni być jako m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie", "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (sjp.pwn.pl), jak również to, że "Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego". Wobec takiego rozumienia przedmiotowej pojęcia, świadczone usługi nie mają charakteru usług kulturalnych, zatem brak jest podstaw do ich zwolnienia od podatku. Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT.
Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa Dyrektor KIS stwierdził, że usług polegających na wykonywaniu online autorskich pokazów erotycznych nie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne, zatem nawet jeśli Skarżąca wykonując te usługi działa w tym zakresie jako artysta, twórca czy wykonawca w rozumieniu u.p.a.p.p., brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.
Następnie Dyrektor KIS stwierdził, że spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania usług na kasie rejestrującej, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia, tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznane zostało jako prawidłowe.
Kolejno Dyrektor KIS odniósł się do kwestii otrzymywanych przez Skarżącą "napiwków, darowizn" wskazując, że są to kwoty otrzymywane przez Skarżącą z tytułu wykonywania czynności online przy wykorzystaniu danego portalu internetowego, zatem są one również związane z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, tym samym stanowią również element podstawy opodatkowania i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:
1/ art. 15 u.p.t.u., poprzez uznanie przedstawionej w stanie faktycznym działalności jako działalność gospodarczą;
2/ art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami kulturalnymi, 3/ art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie darowizn otrzymanych w formie tzw. "napiwków" i kartek świątecznych jako usług podlegających podatkowi od towarów i usług;
- II. prawa procesowego w szczególności:
1/ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1325, ze zm. - dalej: O.p.), poprzez wykazanie obowiązku opodatkowania kartek świątecznych i napiwków podatkiem od towarów i usług, gdzie napiwki i kartki świąteczne stanowią darowizny w postaci środków pieniężnych, 2/ art. 2a O.p. w przypadku klasyfikacji świadczonych usług przez Skarżącą.
W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wyrokiem z 29 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1553/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 141/23, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu NSA stwierdził, że WSA w Krakowie całkowicie uchylił się od powinności rozpoznania istoty sprawy. Wyszedł natomiast z nieuprawnionego założenia, jakoby przyznanie przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku interpretacyjnym, że świadczy ona usługi kulturalne, niedopuszczalnym czynić miało zasadność badania słuszności takiej oceny. Przypomniano w tym przedmiocie, że sformułowane przez Skarżącą pytanie dotyczyło w istocie tego, czy opisane w złożonym wniosku usługi mają charakter usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., co w konsekwencji uprawniałoby ją do skorzystania z prawa do zwolnienia statuowanego tym przepisem. Przyjęcie tymczasem optyki narzuconej w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku WSA w Krakowie uczyniłoby bezprzedmiotową i całkowicie nieskuteczną interpretację indywidualną, wydania której, w trosce o zapewnienie sobie skutecznej ochrony prawnej, domagała się Skarżąca.
Fakt dokonania takiej klasyfikacji przez samą Skarżącą, nie oznacza bowiem, że w świetle całokształtu opisanego w sprawie zdarzenia, twierdzenie to – jako zasadnicze dla wydawanej interpretacji – jest poprawne. Jeżeli zagadnienie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy przesłanek zwolnienia z opodatkowania, a opisując okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wnioskodawca oświadcza, iż spełnia przesłanki materialnoprawne dla jego zastosowania, poprawność tego oświadczenia podlega ocenie stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. w ramach wszechstronnej oceny całokształtu opisanych we wniosku okoliczności w toku ich subsumpcji z relewantnymi w tym zakresie przepisami prawa.
Ponadto w ocenie NSA, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Dyrektor KIS dokonując oceny twierdzeń Skarżącej, iż spełnia ona materialnoprawne przesłanki świadczenia usług kulturalnych (co konsekwencji nakazywałoby objęcie jej zwolnieniem normowanym przez art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u.), nie wyszedł poza granice opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz ocenił je w świetle całokształtu okoliczności sprawy, stosownie do art. 14c § 1 O.p. Zadaniem WSA w Krakowie było tym samym poddanie sądowej kontroli tak ukształtowanej oceny wyrażonej przez Dyrektora KIS w zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej.
Formułując zalecenia dla ponownego rozpoznania sprawy NSA wskazał, że WSA w Krakowie obowiązany będzie rozważyć zasadność zaklasyfikowania opisanych w złożonym wniosku usług do usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., biorąc pod uwagę argumenty interpretacyjne podane przez NSA w tym zwłaszcza: 1) cel i charakter normowanego tym przepisem zwolnienia, 2) zakaz rozszerzającej wykładni przesłanek zwolnienia spod opodatkowania, 3) wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do opodatkowania usług związanych z pokazami o tematyce "erotycznej" transmitowanymi w czasie rzeczywistym poprzez dedykowaną takim obszarom platformę internetową, 4) wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek Dyrektora KIS do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) można uznać, że Skarżąca świadczy usługi kulturalne (wystawianie w czasie rzeczywistym, poprzez specjalny portal internetowy, pokazów/spektakli o charakterze erotycznym) podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. oraz czy przekazywane przez użytkowników portalu napiwki/kartki świąteczne powinny być uwzględnianie w podstawie opodatkowania VAT. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi będą podlegały zwolnieniu z VAT, jako usługi kulturalne, a przekazywane na jej rzecz napiwki/kartki świąteczne, jako darowizny, które nie mają związku ze świadczonymi przez Skarżącą usługami, nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT. Dyrektor KIS w odniesieniu do obu zagadnień uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 141/23.
Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla wojewódzkiego sądu administracyjnego przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.
W konsekwencji wywieść należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:
- a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
- b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Przepis powyższy stanowi wyraz implementacji do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.
Imperatywny charakter wskazanego przepisu dyrektywy VAT obowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia spod opodatkowania nie wszystkich, lecz jedynie niektórych usług kulturalnych, świadczonych nie przez jakichkolwiek twórców, lecz przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. W granicach dopuszczanych postanowieniami dyrektywy VAT oraz odrębnymi przepisami prawa Unii, dopuszczalne jest szersze ujęcie omawianego zwolnienia w prawie krajowym, na co zdecydował się polski ustawodawca, rozszerzając zakres zwolnienia m.in. o indywidualnych twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów. Dokonując jednak oceny tego, czy dana usługa, wynagradzana w formie honorarium, ma charakter kulturalny w rozumieniu tego przepisu, z pola widzenia nie można jednakowoż tracić, odczytywanej z treści art. 84 w związku z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady zakazującej rozszerzającej wykładni przesłanek zwolnienia spod opodatkowania, jako że zasada exceptiones non sunt extendendae należy w istocie do kanonów wykładni prawa.
Zwolnienie "niektórych usług kulturalnych" w rozumieniu powyższej normy należy interpretować w ten sposób, że nie ma on skutku bezpośredniego w takim sensie, iż w braku transpozycji, przepis ten nie może zostać bezpośrednio powołany i przepis ten nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić tylko niektóre z nich, jednocześnie opodatkowując VAT usługi pozostałe (wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2017 r., C-592/15, zachowujący w tym względzie swą aktualność: por. wyrok TSUE z dnia 10 grudnia 2020 r., C 488/18).
Zagadnienie prawnego uregulowania, w tym pod kątem VAT, usług analogicznych do tych objętych rozpoznawanym w sprawie wnioskiem Skarżącej, było już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Do usług świadczonych przez studio nagrań wideoczatu na rzecz operatora platformy rozpowszechniania w Internecie i polegających na tworzeniu treści cyfrowych w formie interaktywnych sesji wideo o charakterze erotycznym nagrywanych przez to studio nagrań w celu udostępnienia ich temu operatorowi na potrzeby ich transmisji dokonywanej przez niego na rzeczonej platformie, zastosowania nie znajduje natomiast art. 53 dyrektywy VAT (wyrok TSUE z dnia 23 listopada 2023 r., C-532/22). Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają, przy czym artykuł ten nie ma zastosowania do wstępu na te imprezy, jeżeli obecność jest wirtualna albowiem nie stanowią usług mających na celu przyznanie klientom prawa dostępu do tych treści, ani usług pomocniczych względem tych ostatnich usług, lecz stanowią usługi konieczne do rozpowszechniania rzeczonych treści przez tego operatora na rzecz jego własnych klientów.
Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie dotyczącej sieci społecznościowej "[...]", skierowanej do użytkowników z całego świata, dzielących się na "twórców" lub "fanów" mogących uzyskiwać dostęp do "profili" poszczególnych "twórców", których aktywność zamierzają oni obserwować lub z którymi chcą wchodzić w interakcje, dokonując określonych płatności oraz wpłacać "napiwki" lub "darowizny", Trybunał wyjaśnił, że w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, zawsze przyjmuje się, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, a zatem przyjmuje się, że sam jest podmiotem świadczącym owe usługi, jeżeli zatwierdzi on obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie tych usług lub ustali ogólne warunki ich świadczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2023 r., C-695/20).
Sformułowane przez Skarżącą pytanie dotyczyło tego, czy opisane usługi mają charakter usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., co w konsekwencji uprawniałoby ją do skorzystania z prawa do zwolnienia statuowanego tym przepisem. Fakt dokonania danej klasyfikacji okoliczności faktycznych przez Skarżącą nie oznacza, że w świetle całokształtu opisanego w sprawie zdarzenia, twierdzenie to – jako zasadnicze dla wydawanej interpretacji – jest poprawne. Innymi słowy, podsumowanie przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeniem, że świadczy ona "usługi kulturalne" nie może oznaczać, że organ wydający interpretację indywidualną jest tym stwierdzeniem związany, a niepodzielenie przez organ tego poglądu wnioskodawcy będzie automatycznie świadczyć o zmodyfikowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W badanej sprawie trzeba zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy zagadnienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy przesłanek zwolnienia z opodatkowania, a opisując okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wnioskodawca oświadcza, że spełnia przesłanki materialnoprawne dla jego zastosowania, poprawność tego oświadczenia podlega ocenie stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. w ramach wszechstronnej oceny całokształtu opisanych we wniosku okoliczności w toku ich subsumpcji z relewantnymi w tym zakresie przepisami prawa.
Dyrektor KIS poprzez dokonanie własnej oceny podanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych i zanegowanie stanowiska, że świadczone przez nią usługi stanowią "usługi kulturalne" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. nie wyszedł poza granice opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz ocenił je w świetle całokształtu okoliczności sprawy, stosownie do art. 14c § 1 O.p. Zadaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić wadliwości.
Wymaga podkreślenia, że samo w sobie poruszanie tematyki erotycznej w szeroko pojętej kulturze (literatura, teatr, film, sztuka) nie stanowiło istoty sporu w sprawie. Dyrektor zidentyfikował cel zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. i pod tym kątem rozważył, czy świadczone przez Skarżącą usługi mogą być uznane za usługi kulturalne korzystające z takiego zwolnienia. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, dotyczące rozumienia "kultury" w języku powszechnym. Wskazać w związku z tym należy, że pojęcie to należy rozumieć jako m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie", jest to przy tym "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy", a w orzecznictwie sądów administracyjnych za istotne uznano, aby "usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego".
Zasadnie wobec tego Dyrektor KIS stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi nie mają charakteru usług kulturalnych, zatem brak jest podstaw do ich zwolnienia od podatku. Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT. Zatem usług polegających na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o tematyce erotycznej nie będzie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne, a nawet jeśli Skarżąca wykonując te usługi będzie działała w tym zakresie jako artysta, twórca czy wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.
Wymaga podkreślenia, że Dyrektor KIS nie sprowadził szeroko pojętej "erotyki" tylko i wyłącznie do pobudzenia popędu seksualnego. Wskazał bowiem jednoznacznie, że jego zdaniem celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego.
Powyższa konstatacja Dyrektora KIS winna być weryfikowana przez pryzmat treści wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że jego przedmiotem nie było zwolnienie z opodatkowania usługi polegającej na stworzeniu obrazu (w znaczeniu dzieła malarstwa) o tematyce erotycznej, spektaklu teatralnego z elementem składowym dotyczącym seksualności, czy też wreszcie napisaniu utworu poetyckiego. Usługi opisane przez Skarżącą, to usługi polegające na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o charakterze erotycznym; usługi Skarżącej będą świadczone w trakcie transmisji prywatnych i będą miały charakter zarobkowy
Przy ocenie tego, czy dana usługa, wynagradzana w formie honorarium, ma charakter kulturalny w rozumieniu przywołanego przepisu, z pola widzenia nie można tracić zasady zakazującej rozszerzającej wykładni przesłanek zwolnienia spod opodatkowania, zgodnie nie tylko z zasadą exceptiones non sunt extendendae, ale również z unijną zasadą powszechności opodatkowania VAT.
Nie każda usługa związana z kulturą (w tym zwłaszcza usługi wymienione w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 u.p.t.u.) stanowi usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u.. Podobnie rzecz konstatował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie zwolnienia spod opodatkowania usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym (wyrok z dnia 10 grudnia 2020 r., C 488/18). Jak trafnie w tym przedmiocie podniesiono już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z treści omawianego przepisu cele, zakładane przez prawodawcę krajowego obejmują wprawdzie nie tylko tzw. kulturę wysoką (por. wyrok NSA z 16 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1342/22), nie każdy jednak element szeroko rozumianej kultury objęty może zostać preferencją w postaci zwolnienia z podatku. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem wprost do zwolnienia spod opodatkowania VAT większości usług, od budownictwa i architektury, przez medycynę czy prawo, na technologii czy kulturze cyfrowej skończywszy.
Kultura (łac. cultus - pielęgnować) odnosi się bowiem do szczególnie istotnych dla życia społecznego wartości, których pielęgnacja, zachowywanie i rozwijanie leży w interesie dobra wspólnego, zasługując tym samym na szczególną i wyjątkową preferencję statuowaną zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Z tego względu, oceniając zasadność objęcia danej usługi przedmiotową preferencją, niezbędne jest posłużenie się regułami wykładni teleologicznej, wskazującej na cel i charakter prawny tego zwolnienia z uwagi na jego daleko idącą semantyczną niedookreśloność oraz szczególny (wyjątkowy) charakter konstrukcji prawnej wyłączenia z opodatkowania.
W ocenie sądu zaaprobować należy stanowisko Dyrektora KIS, wedle którego usługi polegające na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o tematyce erotycznej, za które Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorariów nie stanowią usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Jak już wskazano przywołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Przepis został usytuowany w grupie zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.
Rozważając zakres powyższego zwolnienia należy mieć na względzie m.in. pkt 23 wyroku TSUE w sprawie C-592/15, z którego wynika, że odwołanie w art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy VAT do wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić "niektóre" z nich, jednocześnie opodatkowując VAT pozostałe. Nie można tracić z pola widzenia także dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wskazówki przytoczone w orzecznictwie sądów, które rozważały przedmiotową problematykę (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1988/13, WSA w Warszawie z 8 marca 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 987/16.) w orzecznictwie tym zwracano uwagę na niejednoznaczność pojęcia "kultury". Nie oznacza to jednak, że można zdać się wyłącznie na jej intuicyjne rozumienie. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kultura" to m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red.
M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083), "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (por. oraz http://sjp.pwn.pl/szukaj/kultura.html). Nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa Unii Europejskiej zwolnienia z podatku określone w przepisach dyrektyw posiadają własne, niezależne znaczenie oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 16 stycznia 2003 r., w sprawie C-315/00, Meierhofer, publ. ECR 2003/1A-/I-563). Wynika stąd, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek od towarów i usług jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (por. wyroki TSUE z dnia 15 czerwca 1989 r., sprawa C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties; z 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatorringen, publ.
ECR 2003/11B-/I-13711; z 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, publ. ECR 2007/6A-/I-4793; z 19 listopada 2009 r. sprawa C-461/08, Don Bosco, publ. ECR 2009/11/I-11079-11098). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z podatku VAT miały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków, na co dobitnie wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College, a wcześniej w wyroku z dnia 18 listopada 2004 r., w sprawie C-284/03 Temco Europe (publ. ECR 2004/11B-/I-11237).
Z tak nakreślonej perspektywy szczególnie istotny jest cel, w jakim zostało wprowadzone zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych, a zatem aby wykonywanie rzeczonych usług odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia tego zwolnienia było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.
W kontekście powołanego w interpretacji orzecznictwa słusznie akcentuje Dyrekror KIS, że przez interes publiczny należy rozumieć odwołanie się do wartości, które są wspólne i ważne dla całego społeczeństwa.
Sąd podziela stanowisko, że ukazanie odbiorcy sfery erotyki, a nawet innego do niej podejścia w różnych kręgach cywilizacyjnych może wywołać zainteresowanie determinowane intymnością tematu, jednakowoż pokazów o charakterze erotycznym, których przekazem przewodnim jest erotyka życia codziennego, czy zbliżona tematyka nie można rozpatrywać w wymiarze kultury, czyli utrwalanego dorobku ludzkości, gromadzonego i przekazywanego z pokolenia na pokolenie. Także okoliczność, że usługi przybierają formę autorskich pokazów/spektakli o charakterze erotycznym stanowiących sztukę, nie wskazuje automatycznie, że stanowią usługi kulturalne, korzystające ze zwolnienia od podatku.
Wskazać należy, że erotyka jest ważnym elementem życia człowieka, niemniej nie oznacza to, że pokazy o tematyce erotycznej mają umożliwić dostęp do kultury, wzbogacić życie kulturalne człowieka i społeczeństwa, w którym żyje, a szerzenie erotyki w postaci sztuki i wskazywanie zachowań seksualnych właściwych dla różnych części świata, stanowi przejaw kultury i dziedzictwa narodowego. Tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego i obecna jest także w literaturze, teatrze, filmie, sztuce. Jednakże, co do zasady spektakle lub widowiska teatralne generują interakcje pomiędzy aktorem, a odbiorcą przekazywanej treści, relacja osadzona zostaje w utworze, którego głównym zagadnieniem jest przekazanie treści artystycznej i zmuszenie widza do refleksji.
Natomiast sceny erotyczne są tylko środkiem przekazu, a nie utworem samym w sobie. W realiach opisanego we wniosku stanu faktycznego sama treść pokazu to temat erotyczny, a pozostałe elementy takie jak np. taniec bądź oprawa muzyczna to tylko środek wyrazu i wzmocnienie tych głównych treści.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypominał w swoim orzecznictwie, że świadczenie kompleksowej usługi polegającej na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo prowadzoną przez Internet stanowi "działalność rozrywkową" zważywszy, że mają one na celu dostarczenie ich odbiorcom rozrywki i że pojęcie działalności rozrywkowej nie ogranicza się do usług świadczonych w fizycznej obecności odbiorców tej działalności (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-568/17).
Nie każda zatem kreacja aktorska, będzie miała charakter usługi kulturalnej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca, poza tańcem erotycznym, miała przekazywać inne szczególnie istotne dla życia społecznego wartości, których pielęgnacja, zachowywanie i rozwijanie leży w interesie dobra wspólnego, zasługując tym samym na szczególną i wyjątkową preferencję statuowaną zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Nie zostało również podane, jakie tradycje społeczne pielęgnuje, poprzez wykonywanie pokazów erotycznych. Z treści zatem podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, nie można wyprowadzić żadnych wniosków, które pozwoliłyby na uznanie świadczonych usług w postaci tańca erotycznego za działalność kulturalną w rozumieniu powyższego przepisu.
W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez Dyrektora KIS art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami kulturalnymi.
Nie doszło także do zarzucanego w skardze naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie darowizn, środków pieniężnych otrzymanych w formie tzw. "napiwków" i kartek świątecznych jako usług podlegających podatkowi od towarów i usług.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że napiwki, czy karty świąteczne są to kwoty otrzymywane z tytułu wykonywania czynności online, przy wykorzystaniu danego portalu internetowego, zatem są one związane również z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym stanowią element podstawy opodatkowania.
Wedle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na gruncie niniejszej sprawy oprócz honorariów portal zakłada możliwość przekazywania napiwków i w okresach świątecznych kartek świątecznych - zgodnie z regulaminem portalu użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego wykonawcy. Jednakowoż użytkownicy portalu (usługobiorcy) identyfikowani są tylko nickiem. Skarżąca nie będzie posiadać innych informacji dotyczących imienia, nazwiska, czy danych adresowych, ponieważ tego zabrania polityka portalu. Zatem nie ma żadnej pewności, że ten sam usługobiorca nie będzie posługiwał się różnymi nickami i od kogo w istocie otrzymuje Skarżąca napiwki, czy inne środki.
Wskazane środki będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością na portalu, a zatem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako element podstawy opodatkowania.
Uprawnione jest w tej sytuacji stanowisko, że przyjmowanie przez Skarżącą środków pieniężnych i napiwków, w ramach świadczonych usług, dokonywanych przez klientów poprzez wpłatę określonej kwoty gotówki, będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Otrzymywane środki będą stanowiły kwoty otrzymane z tytułu działalności prowadzonej przez Skarżącą na portalu, a tym samym będą wchodziły do podstawy opodatkowania.
Sąd nie podziela również zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p. Zasada zaufania do organu podatkowego nie może bowiem zostać naruszona, jeżeli wydane rozstrzygnięcie, będzie odmienne od oczekiwanego przez stronę. Wydając zaskarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie powziął wątpliwości co do treści i zastosowania przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie można mówić o możliwości wyboru interpretacji korzystniejszej dla Skarżącej.
Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.