Uzasadnienie
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 roku nr [...] i [...] zostało określone zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku wobec M. i S. P. w kwocie 538.788,70 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie wykazało żadnych nieprawidłowości w stosunku do M. P., natomiast odnośnie S. P.stwierdzono, że osiągnął on - poza zeznanymi - inne nie wykazane przychody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że w dniu [...] kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości M. dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2003 roku M. P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki [...] "R" Sp. z o.o. w W. Na odbywającym się w dniu [...] czerwca 2006 roku Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "R" Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000. zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym S. P. miał objąć 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, iż z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego / 9.000.000 zł / wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości, jako kolejna, ostatnia już część ceny nabycia.
Zobowiązanie to zostało zrealizowane. Spółka postanowiła też o zmianie umowy spółki w tym o zmianie jej nazwy na "[...]" Sp. z o.o. w W.. Aktem notarialnym także z daty 18 czerwca 2003 roku S. P. przeniósł na spółkę "R" Sp. z o.o. w W. prawo własności nieruchomości położonej w M. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S. P. - osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj, w kwocie 5.250.000 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł), a w konsekwencji osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. (art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Ponadto SP. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie 3.750.000 zł wynikający z otrzymania kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72 zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł.
Od decyzji Dyrektora UKS podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnie innych przepisów tej samej ustawy a to; art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając ustalenia faktyczne, poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez S. P. Uznał bowiem, iż podatnik osiągnął przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość a nie proporcjonalnie. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 9, art. 17 ust 2 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu kapitałów pieniężnych organ odwoławczy przyjął w wysokości 9.000.000 zł tj. wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2003 roku, pomniejszając o wykazane koszty uzyskania przychodów czyli koszty nabycia nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł oraz ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych, mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły więc na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.
W wyniku skargi M. P. i S. P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06 – w punkcie I.- uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie II.- określił, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądzając w punkcie III. od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 12.455,00 zł.
Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które związane było z niedopełnieniem przez organ podatkowy II instancji, wynikających z przepisów obowiązków stanowiących zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych. W szczególności nie została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, sformułowana w w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dla uznania, że zasada ta została zrealizowana nie wystarczy stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Istotna zmiana kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatnika do innego źródła przychodów, przy pozbawieniu podatnika możliwości zaskarżenia decyzji w trybie instancyjnym w postępowaniu podatkowym jest sprzeczna z przepisami Ordynacji podatkowej a w szczególności z dyspozycją art. 210 § 4 tej ustawy.
Sąd w uzasadnieniu zawarł wytyczne, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy dokonał analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadził dalsze postępowanie zgodnie z przepisami procedury podatkowej. W szczególności zaznaczono, że oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez S. P. w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu pierwszej Instancji, organ odwoławczy odnieść się winien do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się " nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny ". Jeżeli więc kwota 3.750.000 zł miałaby ponownie zostać uznana za tego rodzaju przychód należałoby przekonująco uzasadnić zajęte stanowisko, w odniesieniu do dyspozycji przytoczonego przepisu.
Odnośnie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwrócił uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, gdzie wskazano- odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, a takiego rozumienia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 ustawy. Poglądy te, słusznie podzielane przez działające w tej sprawie organy podatkowe, winny znaleźć dalsze odzwierciedlenie w ponownie podjętym rozstrzygnięciu.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 17 listopada 2008 roku decyzję znak [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 roku, nr [...] i [...]. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a nadto wskazał, że S. P. przedstawił dokumenty, potwierdzające faktyczne koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkład niepieniężnego stanowi zatem przychód w postaci nominalnej wartości uzyskanych z tego tytułu akcji lub udziałów, a ta w odniesieniu do S. P. wynosi 5.250.000 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszt uzyskania takiego przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, zaś w niniejszej sprawie S. P. koszty te poniósł w wysokości 3.926.690 zł,, natomiast za koszt nie uznano kwoty 3.750.000 zł, gdyż wydatek w tej kwocie nie został poniesiony przez podatnika- kwota ta została zapłacona przez "R" sp. z o.o. byłym właścicielom nieruchomości, z uwagi na różnicę między rynkową wartością wkładu S. P. a zobowiązaniem do pokrycia obejmowanych udziałów.
W oparciu o tak ustalone koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.323.310 zł, wskazał dochody osiągane przez S. P., M. P., odliczenia od dochodu oraz od podatku, wyliczając należny podatek dochodowy w wysokości 538.788,70 zł.
Skargę w terminie na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M. P. i S. P., żądając jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł zamiast kwoty 7.676.690 zł. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, jak również art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że postępowanie w niniejszej sprawie było w pełni dwuinstancyjne, zaś zaskarżona decyzja posiada właściwe, odpowiadające przepisom uzasadnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego zakwestionowaną decyzję organu drugiej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wypadku, kiedy postępowanie przed organami administracji publicznej było przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który w wyroku uwzględniającym skargę zawarł wskazania co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania, organ rozpatrujący sprawę ponownie ma obowiązek zastosowania się- oprócz przepisów prawa procesowego – także do tych wskazań, a niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób oczywisty mogące wpłynąć na wynik sprawy.
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, takiego właśnie uchybienia dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję z wydał dnia 17 listopada 2008 roku. Był on na mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a. związany treścią wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Sąd ten sformułował szereg zaleceń wobec organu odwoławczego, w pierwszej kolejności nakazał przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, dający stronom możliwość obrony ich praw i interesów, wyrażając jednocześnie pogląd, że istotna zmiana kwalifikacji prawnej przychodu podatnika dopiero w drugiej instancji, bez możliwości zaskarżenia takiej decyzji w ramach postępowania administracyjnego narusza zasadę dwuinstancyjności.
Nadto- w myśl poglądu, zaprezentowanego przez wówczas orzekający skład Sądu, organ drugiej instancji miał dokonać analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadzić dalsze postępowanie, w szczególności zaś winien się był odnieść do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się " nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny ".
Tak sformułowane zalecenia nie zostały zrealizowane przez organ drugiej instancji, rację mają zatem skarżący o tyle, o ile zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz brak zamieszczenia w decyzji właściwego uzasadnienia. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę ma świadomość, iż zasada ta może być rozumiana w różny sposób, szczególnie w kontekście tego, iż poza zwyczajnym, administracyjnym tokiem instancji stronie postępowania służy jeszcze dwustopniowa możliwość sądowej kontroli zapadłych decyzji. Niemniej jednak w przypadku zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej był związany takim rozumieniem zasady dwuinstancyjności, jakie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a zatem poglądem, zgodnie z którym każda istotna zmiana merytorycznej zawartości rozstrzygnięcia winna być dokonywana w taki sposób, aby podatnikowi przysługiwał środek zaskarżenia w obrębie postępowania administracyjnego.
Należało przez to rozumieć konieczność wydania decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjnej w każdej sytuacji, kiedy organ odwoławczy w istotny sposób zmienia prawną ocenę ustalonych zdarzeń, w szczególności odmiennie ocenia kwalifikację prawną przychodu, osiągniętego przez podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennej oceny prawnej niż organ pierwszej instancji, a następnie wydał w oparciu o taką ocenę decyzję co do istoty sprawy, czego- zgodnie z wytycznymi, zawartymi w przytoczonym wyroku sądu administracyjnego- nie wolno mu było zrobić. Zarzut skargi, dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego okazał się zatem trafny, przy czym jedynie na marginesie wypada dodać, iż organowi odwoławczemu należy w tym zakresie przypisać w pierwszej kolejności art. 153 p.p.s.a.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość pozostałym wskazaniom wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a mianowicie nie odniósł się w należyty sposób do zarzutów, jakie skarżący podnosili w odwołaniu. Sąd wytknął uchybienia w tym zakresie już podczas kontroli poprzedniej decyzji odwoławczej, wskazując, iż takie braki stanowią naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 Ordynacji podatkowej. Mimo uchylenia poprzedniej decyzji i wyraźnych wskazań Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania w bardzo ograniczonym zakresie, dosyć zwięźle wyjaśniając, z jakich przyczyn nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 3.750.000 zł, na jaką powoływał się skarżący.
W ocenie Sądu nie może to zostać uznane za prawidłowe, wyczerpujące odniesienie się do zarzutów odwołania, a zatem również w odniesieniu do tej kwestii organowi można zasadnie zarzucić naruszenie dyspozycji art. 153 p.p.s.a.
Powyższe uchybienia, mogące mieć wpływ na wynik kontrolowanego postępowania podatkowego i treść zaskarżonej decyzji, obligowały Sąd do jej uchylenia. Jednocześnie- wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji według wskazań, zawartych w wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, bezprzedmiotowe na obecnym etapie sądowej kontroli jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów, które legły u podstaw skargi, a odnoszą się do zagadnień prawa podatkowego materialnego. Dopiero bowiem decyzję, wydaną po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania administracyjnego, będzie można ocenić pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować się w sposób ścisły do wytycznych, jakie Sąd zawarł w poprzednim wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Nie chcąc powtarzać zamieszczonych tam zaleceń, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że stosownie do nich organ odwoławczy- aby pozostać w zgodnie z zasadą dwuinstancyjności- winien wydać decyzję kasatoryjną zawsze wówczas, kiedy jego ocena prawna w sposób istotny różni się od dokonanej przez organ pierwszej instancji, ponieważ dopiero wówczas stronom można zapewnić należytą obronę praw i interesów na każdym etapie postępowania. Podobnie obowiązkiem organu odwoławczego jest- wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a także wskazane w wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku- odniesienie się do stanowiska strony, zaprezentowanego w odwołaniu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.