Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2025 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, Dyrektor, organ, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2025 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] listopada 2023 r. nr [...], decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS) z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z [...] marca 2008 r. nr [...]w przedmiocie określenia M. I. (dalej jako: Strona, Skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.).
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Decyzją z [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wypłaty dokonane przez T. w [...]S.A. (dalej: T S.A., Spółka) w łącznej wys. 2.900.000,00 zł na rzecz Skarżącego stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji, przychód z tytułu wypłaconych odsetek został zakwalifikowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) do "innych źródeł".
Następnie na skutek wniesienia skargi na powyższą decyzję, po jej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę Strony. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.
Pismem z [...] stycznia 2014 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z [...] sierpnia 2008 r. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. dokonanie zmiany księgowania wypłaty kwoty 2.900.000,00 zł, dokonanej na jego rzecz w 2002 r., tzn. poprzednie księgowanie wypłaty odsetek zamieniono na wypłatę dywidendy.
Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r. nr [...]. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania.
Dnia [...] stycznia 2018 r. Skarżący ponownie zawnioskował do organu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...]sierpnia 2008 r., po raz kolejny powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że nowym dowodem są przelewy z urzędu skarbowego na konto T S.A. z [...] sierpnia 2002 r., które jednoznacznie potwierdzają, że z kwoty przelanej przez T S.A. na konto Strony odsetki stanowiły jedynie kwotę 3.286,29 zł, pozostała część przelanej kwoty (tj. 2.496.713,71 zł) stanowiła dywidendę, bowiem Spółka pozostawała w zwłoce z wypłatą dywidendy jedynie przez okres 3 dni, tj. od [...] sierpnia 2002 r. do [...] sierpnia 2002 r.
Pismem z [...] lutego 2018 r. Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji DIAS z [...] sierpnia 2008 r. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ wznowił przedmiotowe postępowanie zakończone decyzją DIAS z [...] sierpnia 2008 r., zaś postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...]odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.
Pismem z [...] marca 2018 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w [...], Wydział Karny sygn. akt [...], a w szczególności z prawomocnego wyroku wydanego w niniejszej sprawie z [...] listopada 2013 r. Wraz z uzasadnieniem.
Decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...]Dyrektor odmówił uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej DIS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...]utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.
Powyższa decyzja DIAS została zaskarżona przez pełnomocnika Strony, który pismem z [...] czerwca 2018 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd wyrokiem o sygn. akt I SA/Go 314/18 z 2 października 2018 r. uchylił decyzję z [...] maja 2018 r. nr [...] w całości. Na skutek wniesienia przez Dyrektora skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA, wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3819/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok sygn. akt I SA/Go 314/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Następnie WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 77/22, oddalił skargę Strony, zaś NSA wyrokiem z 19 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 2155/23 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.
Organ postępowanie w sprawie ww. decyzji ostatecznej DIAS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wznowił również postanowieniem z [...] maja 2023 r. nr [...] na wniosek Strony z [...] maja 2023 r. oraz postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] na wniosek Strony z [...] kwietnia 2024 r.
Decyzjami z [...] września 2024 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego DIAS utrzymał w mocy ww. decyzje rozstrzygnięciami z [...] listopada 2024 r. nr [...]. Na skutek wniesienia skarg, WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokami z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 344/24 oraz I SA/Go 346/24 oddalił je.
O wznowienie ww. postępowania Skarżący wystąpił również pismem z [...] października 2023 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2025 r., po rozpatrzeniu wniosku dowodowego dotyczącego dołączenia do akt tej sprawy korespondencji z Prokuratorią Generalną i analiz dokonywanych w ramach odpowiedzi na pozew, DIAS odmówił przeprowadzenia tego dowodu.
Dyrektor decyzją z [...] lipca 2025 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej DIAS.
Na skutek wniesienia odwołania przez Stronę, organ II instancji decyzją z [...] września 2025 r. nr [...]utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] lipca 2025 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia, czy istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji [...] marca 2008 r. nr [...]. Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie natury i charakteru prawnego nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego regulowanego art. 240 O.p.
Podkreślono, że jest to wyjątkowy mechanizm weryfikacji decyzji ostatecznej, nie stanowiący przedłużenia zwykłego postępowania podatkowego, lecz odrębny tryb nadzwyczajny, ograniczony wyłącznie do sprawdzenia, czy wystąpiła wskazana we wniosku przesłanka wznowienia. W odróżnieniu od postępowania zwyczajnego odwoławczego, nie obejmuje ono merytorycznej analizy wszystkich dowodów związanych z określeniem zobowiązania podatkowego, lecz koncentruje się na ustaleniu, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było obarczone jedną z kwalifikowanych wad procesowych enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe może rozstrzygnąć sprawę merytorycznie jedynie w przypadku potwierdzenia jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-12 art. 240 § 1 tej ustawy. Taka wykładnia wynika z faktu, że decyzja ostateczna cechuje się trwałością i korzysta z domniemania zgodności z prawem co do ustaleń faktycznych, które legły u jej podstaw (art. 128 O.p.).
Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje ostateczne korzystają z zasady trwałości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, dopuszczalny wyłącznie w razie wystąpienia jednej z kwalifikowanych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Celem tego postępowania jest zbadanie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było dotknięte wadą uzasadniającą jej uchylenie, a nie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe jest zatem związany granicami przesłanki wznowienia i nie jest uprawniony do ponownej oceny całego materiału dowodowego ani zastępowania postępowania odwoławczego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych i dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania z [...] października 2023 r. powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., twierdząc, iż nową okolicznością faktyczną był fakt wypłaty przez spółkę akcjonariuszowi dywidendy w 2002 r., a nie odsetek. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta istniała już w chwili wydania decyzji z 2008 r., jednak nie była znana organowi, gdyż wynikała z akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Na potwierdzenie tego powołał oświadczenie złożone przez DIAS w 2014 r. w postępowaniu cywilnym, z którego miało wynikać, że spółka wypłaciła dywidendę.
DIAS przypomniał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, w tym ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych zarówno organowi, jak i stronie. Organ uznał, że wskazane przez Skarżącego okoliczności nie spełniają tych wymagań, wobec czego brak było podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji.
DIAS podkreślił, że sprawa, czy wypłaty przez Spółkę Akcyjną T w 2002 r. na rzecz Strony stanowiły dywidendę czy odsetki od niewypłaconej dywidendy, podlegała już badaniu w postępowaniu zwykłym przez organy podatkowe obu instancji oraz sądy administracyjne. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...] sierpnia 2008 r. nr [...]wynikało, że pomiędzy organem odwoławczym, a Skarżącym powstał spór dotyczący różnej oceny skutków prawno-podatkowych dwóch wpłat dokonanych przez Spółkę T - pierwszej z [...] sierpnia 2002 r. w kwocie 2.500.000,00 zł i drugiej z [...] września 2002 r. w kwocie 400.000,00 zł. Z ww. decyzji ostatecznej wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że wypłaty te, w sumie 2.900.000,00 zł, stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy, nie zaś wypłaconą dywidendę.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zwrócił uwagę na pierwotną ewidencję księgową: kwota 2.500.000,00 zł została początkowo zapisana w księgach Spółki jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", a kwota 400000,00 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M. I.". Następnie, na podstawie pisemnej dyspozycji Skarżącego, wydanej w roli Prezesa Spółki i zawartej w notatce służbowej z [...] grudnia 2002 r., dokonano korekty. Łączną sumę 2.900.000,00 zł przeksięgowano na konto "należne odsetki od budżetu" z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy. W rozliczeniu tym zastrzeżono, że kwota 2.900.000,00 zł stanowi odsetki, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Ponadto, brak wypłat dywidendy w 2002 r., która przysługiwała stronie, potwierdzały zapisy w dokumentacji księgowej (m.in. na kontach analitycznych, rachunku przepływów pieniężnych oraz rachunku zysków i strat), która korzysta z domniemania rzetelności. Dyrektor zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji odmówiły uznania za wiarygodne oświadczenie Skarżącego z [...] września 2007 r., o zaliczeniu otrzymanych od Spółki środków pieniężnych w wysokości 2.900.000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. Argumentacja organów w tym zakresie opierała się na fakcie, że oświadczenie to zostało sporządzone po upływie pięciu lat od momentu dokonania wypłaty przez Spółkę oraz że miało to miejsce w toku prowadzonych równolegle postępowań podatkowych, zarówno wobec Skarżącego, jak i wobec Spółki.
W konsekwencji, przychody wynikające z odsetek zakwalifikowane zostały zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do kategorii "innych źródeł" i objęte opodatkowaniem na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. O charakterze wypłaconych kwot zadecydowały przede wszystkim zapisy dokumentacji księgowej (w tym informacje do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych), zastrzeżenia Strony do protokołu z [...] marca 2007 r. (przesłane pismem z [...] kwietnia 2007 r.) oraz sporządzona przez Skarżącego notatka służbowa z [...] grudnia 2002 r.
W trakcie postępowania wymiarowego dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., analizowano dokumentację pochodzącą z akt sprawy T S.A., która dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam rok.
Organ podkreślił, że z kwalifikacją przychodu w decyzji ostatecznej DIS z [...] sierpnia 2008 r. nr [...]zgodziły się sądy administracyjne: WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę Strony na decyzję DIAS z [...] sierpnia 2008 r., a NSA wyrokiem z 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną Strony.
Oceniając okoliczność złożonego przez organ oświadczenia z 2014 r. Do sądu cywilnego w odpowiedzi na pozew DIAS stwierdził, że ww. okoliczność nie spełnia wymagań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący nie sprecyzował początkowo, o który pozew i odpowiedź chodzi. Szczegóły podał we wniosku z [...] kwietnia 2024 r. (odmownie rozpatrzonym decyzją DIAS z [...] września 2024 r.), wskazując sformułowanie z odpowiedzi Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z [...] lipca 2014 r. na pozew Spółki T z [...] kwietnia 2014 r. o odszkodowanie.
Organ odwoławczy podkreślił, że ww. dokument nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. DIAS wskazał, że powoływane przez Stronę okoliczności i dokumenty nie stanowią nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz jedynie odmienną ocenę znanych już faktów. Podkreślił, że dokumenty z 2014 r. nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a stanowisko Prokuratorii Generalnej wyrażone w odrębnym postępowaniu cywilnym nie wiąże organów podatkowych. Organ zaznaczył również, że wniosek o wznowienie nie wskazywał konkretnych nowych dowodów ani okoliczności, a postępowanie wznowieniowe nie służy poszukiwaniu dowodów przez organ ani ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Jego przedmiotem jest wyłącznie ocena, czy przed wydaniem decyzji istniały nieznane organowi, istotne dla sprawy okoliczności lub dowody, które mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania.
DIAS powołał się na zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 2155/23, w sprawie oceny wniosku Strony z [...] stycznia 2018 r. o wznowienie tej samej decyzji ostatecznej, który stwierdził m. in., że przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest spełniona, jeżeli powoływane przez Stronę dowody nie istniały w dacie wydania decyzji albo były już znane organowi. Podkreślił również, że ujawnienie nowych, istotnych okoliczności lub dowodów powinno stanowić przyczynę wznowienia postępowania, a nie jego rezultat.
W konsekwencji organ nie jest zobowiązany do prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego w celu poszukiwania nowych okoliczności mogących podważyć ostateczną decyzję. Zakres postępowania wznowieniowego wyznacza przesłanka wznowienia, przy uwzględnieniu zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p.
Organ podtrzymał stanowisko, że kwestia charakteru wypłat dokonanych przez Spółkę w 2002 r. była już przedmiotem postępowania wymiarowego, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż stanowiły one odsetki, a nie dywidendę. Podkreślił, że stanowiska tego nie podważa treść pisma Prokuratorii Generalnej z 2014 r. Ponadto wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2025 r. potwierdził, iż odmienna ocena znanych wcześniej dowodów i okoliczności nie stanowi nowej okoliczności ani nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem nie uzasadnia wznowienia postępowania.
WSA w ww. wyroku zaakceptował prawidłowe stanowisko DIAS wskazując, że nowe okoliczności lub dowody muszą istnieć i zostać ujawnione przed wznowieniem postępowania, stanowiąc jego przyczynę, a nie rezultat. W konsekwencji organ nie jest zobowiązany do prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego w celu poszukiwania podstaw wznowienia. Zakres postępowania wznowieniowego wyznacza wyłącznie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwzględnieniem zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 tej ustawy.
DIAS końcowo uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wobec czego brak było podstaw do wydania nowej decyzji merytorycznej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, że Skarżący nie przedstawił nowych dowodów ani nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz jedynie własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i odmienną interpretację okoliczności sprawy. Podkreślono, że postępowanie wznowieniowe służy wyłącznie zbadaniu istnienia przesłanek z art. 240 O.p. i nie może prowadzić do ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.
W ocenie organu Skarżący dążył w istocie do zakwestionowania ustaleń przyjętych w decyzjach wymiarowych, w szczególności dotyczących uznania środków wypłaconych przez Spółkę w 2002 r. za odsetki od niewypłaconej dywidendy, nie wskazując przy tym nowych dowodów mogących podważyć te ustalenia.
W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut błędnej oceny dowodów przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania.
W skardze do WSA na powyższą decyzję Skarżący zarzucił nie zgromadzenie całości materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem, a w szczególności błędnym niezastosowaniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, zasądzenie kosztów od strony przeciwnej.
W uzasadnieniu podniósł, że we wniosku o wznowienie wskazał na będący w posiadaniu organu podatkowego DIAS dowód/dowody wskazujące na to, że Spółka wypłaciła akcjonariuszowi dywidendy a przynajmniej częściowo dywidendy a nie same odsetki. Dowody te były w dacie wydania decyzji przez DIAS wobec akcjonariusza. O dowodach tych jest mowa w prawomocnym wyroku WSA I SA/Go 847/08. Dlatego w ocenie Skarżącego wydana decyzja oparta jest o niepełny materiał dowodowy, bowiem niezbędne jest dołączenie akt postępowania podatkowego zakończonego wyrokiem I SA/Go 847/08.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2026 r. Sąd oddalił wniosek Strony zawarty w piśmie z [...] stycznia 2026 r. o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w [...] o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego. Sąd oddalił również wniosek Skarżącego o odroczenie sprawy z uwagi na konieczność zawiadomienia Prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez pracowników organu podatkowego. Z uwagi na wniosek Strony o wyłączenie składu orzekającego, odroczono rozprawę.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Go 396/25 oddalono wniosek Strony o wyłączenie sędziów WSA orzekających w niniejszej sprawie. Na skutek wniesionego przez Skarżącego zażalenia na ww. postanowienie, NSA postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2026 r. sygn. akt II FZ 27/26 oddaliło zażalenie.
Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2026 r. Strona złożyła załącznik do protokołu stanowiący tezę do jego wystąpienia. W ww. załączniku Skarżący podtrzymał stanowisko, że odmowa wznowienia postępowania wynika z utrwalonej, niekonstytucyjnej – jego zdaniem – wykładni przepisów regulujących wznowienie postępowania podatkowego, w której zasadzie trwałości decyzji ostatecznych przyznaje się pierwszeństwo przed zasadą zgodności decyzji z prawem oraz ochroną prawa własności. W ocenie Skarżącego po wejściu w życie Konstytucji RP dotychczasowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania powinna zostać zmieniona z uwzględnieniem konstytucyjnej ochrony majątku podatnika.
Skarżący argumentował ponadto, że instytucja wznowienia postępowania ma służyć usunięciu z obrotu decyzji wydanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a organ – po ujawnieniu nowych, istotnych dowodów – powinien wznowić postępowanie i ponownie ocenić całość materiału dowodowego. Zarzucił organom oraz sądom administracyjnym nadmiernie zawężającą wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p., prowadzącą do iluzorycznego charakteru tej instytucji.
Odwołując się do orzecznictwa dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej, Skarżący wskazał, że utrwalona linia orzecznicza może okazać się błędna i zostać zmieniona z uwagi na konieczność uwzględnienia standardów konstytucyjnych. Podniósł również, że w jego sprawie decyzja wymiarowa została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a organ posiada dokumenty i informacje, które – zdaniem Skarżącego – podważają ustalenia będące podstawą tej decyzji.
Skarżący wniósł ponadto o skierowanie przez Sąd pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zgodności z Konstytucją wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz przepisów będących podstawą opodatkowania w jego sprawie. Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2026 r. Sąd oddalił ww. wniosek o przedstawienie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2025 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] lipca 2025 r. odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Na wstępie wskazać należy, że rozpoznawana sprawa nie dotyczy kontroli prawidłowości wydania decyzji wymiarowej z 2008 r., lecz wyłącznie legalności rozstrzygnięcia wydanego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Przedmiot kontroli sądowej został zatem wyznaczony zakresem postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej, a nie oceną materialnoprawnej poprawności ustalenia zobowiązania podatkowego.
Nie ulega wątpliwości, że decyzja wymiarowa z [...] sierpnia 2008 r. była wielokrotnie poddawana kontroli zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. W postępowaniu wymiarowym organy obu instancji przyjęły, iż wypłacone Skarżącemu przez T. S.A. w 2002 r. kwoty w łącznej wysokości 2.900.000 zł stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy, a nie samą dywidendę. W konsekwencji przychód ten został zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł i opodatkowany według zasad ogólnych. Stanowisko organów zostało następnie zaakceptowane prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, w tym wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11.
Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma również okoliczność, że nie jest to pierwszy wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją ostateczną. Z akt sprawy wynika, iż od 2014 r. Skarżący wielokrotnie inicjował postępowania nadzwyczajne, każdorazowo powołując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując różne – jego zdaniem – nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. W następstwie tych wniosków organy podatkowe wielokrotnie prowadziły postępowania wznowieniowe, wydając decyzje odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej, które następnie były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W szczególności zakończyły się one wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 września 2023 r. (I SA/Go 77/22, skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 19 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 2155/23) oraz z 26 czerwca 2025 r. (I SA/Go 344/24 i I SA/Go 346/24), utrzymującymi stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw wznowienia postępowania.
W niniejszym postępowaniu Skarżący ponownie powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Twierdził, że nową okolicznością faktyczną jest fakt wypłacenia przez spółkę w 2002 r. dywidendy, a nie odsetek od niewypłaconej dywidendy. W jego ocenie okoliczność ta istniała już w chwili wydania decyzji wymiarowej z [...] sierpnia 2008 r., lecz nie była znana organowi podatkowemu, ponieważ wynikała z akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Na poparcie tego stanowiska powołał odpowiedź Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z [...] lipca 2014 r. sporządzoną w postępowaniu cywilnym, z której – według Skarżącego – miało wynikać, że organ dysponował dowodami potwierdzającymi wypłatę dywidendy.
Organy obu instancji nie podzieliły tej argumentacji. Uznały, że dokument powstały w 2014 r. nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej z 2008 r., a zatem już z tej przyczyny nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadto wskazały, iż twierdzenie o wypłacie dywidendy nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, lecz jest jedynie ponownym kwestionowaniem ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, które były już wielokrotnie oceniane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.
Tak zakreślony stan sprawy wyznacza granice rozpoznania niniejszej skargi. Istota sporu nie sprowadza się bowiem do ponownego ustalenia, czy wypłacone w 2002 r. kwoty miały charakter dywidendy czy odsetek. Kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym i była przedmiotem wielokrotnej kontroli sądowej. Przedmiotem niniejszego postępowania pozostaje wyłącznie ocena, czy Skarżący wykazał zaistnienie ustawowych przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej. To właśnie ta kwestia będzie wymagała szczegółowej analizy w dalszej części uzasadnienia.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności przypomnieć należy charakter prawny postępowania wznowieniowego, albowiem determinuje on zakres zarówno postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, jak i kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny.
Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje ostateczne korzystają z przymiotu trwałości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w ustawie. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego i służy zapewnieniu stabilności stosunków prawnych oraz pewności obrotu. Z tego względu nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, w tym wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej, mają charakter wyjątkowy i podlegają wykładni ścisłej.
Jak trafnie wskazano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego ani kolejnego etapu postępowania odwoławczego. Nie służy ono ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy podatkowej ani weryfikacji prawidłowości wszystkich ustaleń faktycznych i ocen prawnych przyjętych w decyzji ostatecznej. Jego celem jest wyłącznie zbadanie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. oraz – w razie stwierdzenia takiej wady – usunięcie jej skutków (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 15/25).
Powyższe stanowisko zostało prawidłowo przyjęte również przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organ trafnie zaakcentował, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 240 O.p. nie może prowadzić do ponownej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną ani zastępować zwykłych środków zaskarżenia. Rozpoznanie sprawy ogranicza się do zbadania, czy zachodzi wskazana przez stronę przesłanka wznowienia, a dopiero pozytywne ustalenie tej okoliczności otwiera możliwość ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty.
W tym kontekście przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. W pierwszym etapie organ bada dopuszczalność wznowienia postępowania od strony formalnej, czego wyrazem jest wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Samo wydanie takiego postanowienia nie przesądza jednak o istnieniu przesłanek wznowienia. Dopiero drugi etap, prowadzony na podstawie art. 243 § 2 O.p., służy merytorycznej ocenie, czy rzeczywiście zachodzi wskazana przez stronę podstawa wznowienia oraz czy uzasadnia ona uchylenie decyzji ostatecznej. W przypadku stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. organ obowiązany jest wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
Konsekwencją takiego ukształtowania postępowania wznowieniowego, jest również ograniczony zakres kontroli sądu administracyjnego. Sąd nie rozpoznaje ponownie sprawy podatkowej w całej jej rozciągłości, lecz bada wyłącznie, czy organ prawidłowo ocenił istnienie przesłanek wznowienia wskazanych przez stronę oraz czy postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji odpowiadało wymaganiom prawa procesowego. Kontrola sądowa nie obejmuje natomiast ponownego ustalania charakteru wypłat dokonanych przez Spółkę w 2002 r., jeżeli kwestia ta została już definitywnie rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym i była następnie przedmiotem kontroli sądowej zakończonej prawomocnymi orzeczeniami.
Ma to szczególne znaczenie w realiach niniejszej sprawy. Analiza treści skargi prowadzi bowiem do wniosku, że znaczna część argumentacji Skarżącego zmierza w istocie do ponownego zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji wymiarowej z [...] sierpnia 2008 r., przede wszystkim, poprzez wykazanie, iż wypłacona w 2002 r. kwota stanowiła dywidendę, a nie odsetki od niewypłaconej dywidendy. Tymczasem taka argumentacja wykracza poza granice niniejszego postępowania. Ocena prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu wymiarowym mogła być przedmiotem kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej i – jak wynika z akt sprawy – kontrola taka została już przeprowadzona. Postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu prowadzeniu sporu, co do tych samych okoliczności, wyłącznie dlatego, że strona nie akceptuje zapadłego rozstrzygnięcia.
Z tych względów dalsza analiza Sądu koncentrować się będzie wyłącznie na odpowiedzi na pytanie, czy okoliczności i dowody wskazane we wniosku o wznowienie spełniają ustawowe przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na to pytanie mogłaby prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie zasada trwałości decyzji administracyjnych sprzeciwia się ponownemu otwieraniu postępowania zakończonego prawomocnym rozstrzygnięciem.
Istota niniejszego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy okoliczności wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania odpowiadają przesłankom określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.
Przepis formułuje przesłankę o charakterze złożonym, której zastosowanie wymaga łącznego spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dla skutecznego powołania się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne jest wykazanie, iż:
- 1. ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne albo nowe dowody,
- 2. mają one charakter istotny dla sprawy, a więc mogłyby prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia,
- 3. istniały już w chwili wydania decyzji ostatecznej,
- 4. nie były znane organowi, który wydał tę decyzję.
Niespełnienie choćby jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w tym trybie (zob. wyrok NSA z 23 września 2025 r., sygn. akt III FSK 425/24). Takie rozumienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostało konsekwentnie przyjęte zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w przywołanych przez strony wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących tego samego podatnika.
Na szczególne podkreślenie zasługuje znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wyjdą na jaw". Nie oznacza on bowiem możliwości przedstawienia kolejnej interpretacji znanych już faktów ani ponownego formułowania odmiennych ocen zgromadzonego materiału dowodowego. Chodzi wyłącznie o ujawnienie takich faktów lub dowodów, które istniały już w chwili wydania decyzji, lecz pozostawały poza wiedzą organu i z tego względu nie mogły zostać uwzględnione przy jej wydawaniu.
W konsekwencji przez nową okoliczność faktyczną należy rozumieć nowy fakt podlegający ustaleniu, natomiast przez nowy dowód – środek dowodowy służący wykazaniu tego faktu. Nie jest natomiast nową okolicznością odmienne rozumowanie strony, nowa interpretacja wcześniej znanych zdarzeń ani polemika z oceną dowodów dokonaną w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie powołanym przez organ, błędna – zdaniem strony – ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z istnieniem nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Należy również odróżnić istnienie dowodu od informacji o dowodzie. Przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym nie jest bowiem okoliczność, że w późniejszym okresie strona uzyskała wiedzę o określonym materiale lub sposobie jego wykorzystania przez inny organ. Istotne jest wyłącznie to, czy sam dowód istniał już w dniu wydania decyzji i pozostawał nieznany organowi podatkowemu.
Jednocześnie ustawodawca wymaga, aby nowe okoliczności lub nowe dowody miały charakter istotny dla sprawy. Oznacza to, że ich ujawnienie powinno stwarzać realną możliwość wydania decyzji o odmiennej treści. Nie chodzi zatem o każdy nowy element materiału dowodowego, lecz jedynie taki, który – oceniany obiektywnie – mógłby podważyć ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji ostatecznej.
W tym miejscu należy zaakcentować jeszcze jedną cechę postępowania wznowieniowego, trafnie podkreślaną zarówno przez organ, jak i w dotychczasowym orzecznictwie zapadłym na tle tej samej sprawy. Nowe okoliczności lub nowe dowody mają stanowić przyczynę wznowienia postępowania, a nie jego rezultat. Innymi słowy, obowiązkiem strony jest wskazanie konkretnego faktu lub konkretnego dowodu odpowiadającego wymaganiom art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego w celu poszukiwania potencjalnych podstaw wznowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do przekształcenia postępowania nadzwyczajnego w kolejne postępowanie rozpoznawcze, pozostające w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych.
Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącego argumentacja, iż określone dokumenty miały znajdować się w aktach postępowania prowadzonego wobec spółki. Samo twierdzenie o istnieniu bliżej nieokreślonych materiałów dowodowych nie jest jeszcze równoznaczne z wykazaniem przesłanek wznowienia. Strona powinna bowiem wskazać konkretny dowód, wykazać jego istnienie w dniu wydania decyzji, wykazać, że pozostawał on nieznany organowi wydającemu decyzję, a ponadto uprawdopodobnić jego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Dopiero w świetle tak rozumianych przesłanek możliwa jest ocena, czy powoływane przez Skarżącego pismo Prokuratorii Generalnej z 2014 r. oraz twierdzenie o wypłacie przez spółkę dywidendy mogą zostać uznane za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Analiza ta stanowi zasadniczy przedmiot dalszych rozważań Sądu.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez Skarżącego nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z treści wniosku o wznowienie postępowania oraz zarzutów skargi, Skarżący twierdzi, iż nową okolicznością faktyczną jest fakt wypłacenia przez Spółkę w 2002 r. dywidendy, a nie odsetek od niewypłaconej dywidendy. Na poparcie tej tezy powołuje odpowiedź Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z [...] lipca 2014 r., sporządzoną w toku postępowania cywilnego, z której – jego zdaniem – wynika, że organ podatkowy dysponował dowodami potwierdzającymi wypłatę dywidendy, lecz nie wykorzystał ich w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] sierpnia 2008 r.
Stanowiska tego nie sposób podzielić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dokument, na który powołuje się Skarżący, powstał w 2014 r., a więc sześć lat po wydaniu decyzji ostatecznej. Już tylko z tego względu nie może on zostać uznany za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, czego wprost wymaga art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczność ta trafnie została dostrzeżona przez organ odwoławczy i sama przez się wyklucza możliwość uznania pisma Prokuratorii Generalnej za podstawę wznowienia postępowania.
Jednocześnie nie można utożsamiać samego istnienia dokumentu sporządzonego po wydaniu decyzji z istnieniem nowej okoliczności faktycznej. Dokument z 2014 r. nie opisuje bowiem nowego zdarzenia istniejącego przed wydaniem decyzji, lecz zawiera stanowisko procesowe przedstawione przez Skarb Państwa w odrębnym postępowaniu cywilnym. Tego rodzaju oświadczenie procesowe nie stanowi faktu istniejącego w dniu wydania decyzji podatkowej ani nie kreuje nowego środka dowodowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Nie sposób również zaakceptować twierdzenia Skarżącego, iż pismo to dowodzi, że organ podatkowy dysponował bliżej nieokreślonym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach postępowania prowadzonego wobec Spółki.
Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący nie wskazał żadnego konkretnego dokumentu istniejącego w 2008 r., który miałby pozostawać nieznany organowi wydającemu decyzję wymiarową. W rzeczywistości argumentacja strony sprowadza się do tezy, iż skoro w 2014 r. Prokuratoria Generalna posłużyła się określonym sformułowaniem dotyczącym wypłaty dywidendy, to musiała wcześniej dysponować dokumentami potwierdzającymi taki stan rzeczy.
Tego rodzaju rozumowanie ma charakter wyłącznie dedukcyjny i nie zastępuje wykazania przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wskazuje bowiem ani nowego dowodu, ani nowej okoliczności faktycznej, lecz opiera się na przypuszczeniu co do istnienia bliżej nieokreślonych materiałów dowodowych.
Co więcej, z akt sprawy wynika, że dokumentacja dotycząca działalności Spółki była przedmiotem szczegółowej analizy już w toku postępowania wymiarowego. Organy podatkowe badały dokumentację księgową pochodzącą z akt postępowania prowadzonego wobec T S.A., odnosząc się do zapisów księgowych, rachunku przepływów pieniężnych, rachunku zysków i strat, kont analitycznych oraz sporządzonej przez Skarżącego notatki służbowej z [...] grudnia 2002 r. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że wypłacone kwoty stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. Ustalenia te zostały następnie zaakceptowane przez sądy administracyjne. Oznacza to, że twierdzenie Skarżącego, jakoby organ nie znał dokumentów znajdujących się w aktach postępowania dotyczącego Spółki, pozostaje w oczywistej sprzeczności z materiałem sprawy. Organ nie tylko dysponował tym materiałem, ale uczynił go przedmiotem szczegółowej oceny przy wydawaniu decyzji wymiarowej.
Skarżący próbuje natomiast wykazać, że materiał ten powinien zostać oceniony odmiennie niż uczyniono to w 2008 r. Taka argumentacja nie mieści się jednak w granicach postępowania wznowieniowego. Jak trafnie wskazał organ, a wcześniej również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących wcześniejszych wniosków o wznowienie, odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani nowego dowodu. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem ponownemu wartościowaniu tych samych dowodów ani zastępowaniu postępowania odwoławczego.
Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu, że postępowanie wznowieniowe nie może zostać wykorzystane do poszukiwania przez organ nowych dowodów, których istnienia strona jedynie się domyśla. Obowiązek wykazania przesłanek wznowienia spoczywa na wnioskodawcy. Nie jest natomiast rolą organu prowadzenie nieograniczonego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy istnieją jakiekolwiek materiały, które mogłyby potencjalnie podważyć decyzję ostateczną. Pogląd przeciwny prowadziłby do całkowitego zatarcia granic pomiędzy postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym.
W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności wskazane przez Skarżącego nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W istocie zmierzają one do ponownego otwarcia sporu, co do charakteru wypłat dokonanych przez Spółkę w 2002 r., który został już prawomocnie rozstrzygnięty w postępowaniu wymiarowym i wielokrotnie poddany kontroli sądowej. Takie wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania pozostawałoby w sprzeczności zarówno z jej celem, jak i z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p.
Za prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organów podatkowych, iż ocena zasadności wniosku o wznowienie postępowania nie może abstrahować od okoliczności, że spór dotyczący kwalifikacji prawnej wypłat dokonanych przez T.S.A. był już wielokrotnie przedmiotem postępowań prowadzonych zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.
Jak wynika z akt sprawy, decyzja wymiarowa z [...] sierpnia 2008 r. została poddana kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Następnie Skarżący wielokrotnie występował z kolejnymi wnioskami o wznowienie postępowania, każdorazowo powołując art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej. Wszystkie te postępowania zakończyły się odmową uchylenia decyzji wymiarowej, a stanowisko organów zostało zaakceptowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd dostrzega, że wcześniejsze wyroki nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, aby formalnie wyłączały możliwość rozpoznania kolejnego wniosku o wznowienie postępowania. Każdy kolejny wniosek oparty na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podlega bowiem samodzielnej ocenie z punktu widzenia wskazywanej przez stronę podstawy wznowienia. Nie oznacza to jednak, że wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcia pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Wręcz przeciwnie. Jeżeli kolejne postępowania dotyczą tej samej decyzji ostatecznej, opierają się na tożsamej podstawie prawnej wznowienia oraz zmierzają do zakwestionowania tych samych ustaleń faktycznych, sąd nie może pomijać wcześniejszych ocen prawnych, zwłaszcza gdy dotyczą one identycznych lub bardzo zbliżonych zarzutów. Zasada pewności prawa oraz wynikająca z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. moc wiążąca prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych sprzyjają zachowaniu jednolitości orzecznictwa, chyba że pojawiły się nowe okoliczności rzeczywiście uzasadniające odejście od dotychczasowej oceny.
Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Analiza argumentacji przedstawionej przez Skarżącego prowadzi do wniosku, że zasadniczy przedmiot sporu pozostaje niezmienny od wielu lat. Nadal sprowadza się on do zakwestionowania przyjętego w postępowaniu wymiarowym ustalenia, iż wypłacona w 2002 r. kwota stanowiła odsetki od niewypłaconej dywidendy, a nie samą dywidendę. Kolejne wnioski o wznowienie postępowania opierają się natomiast na wskazywaniu nowych dokumentów lub nowych źródeł informacji, które – w ocenie Skarżącego – mają prowadzić do odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego.
Trafnie jednak wskazano już w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o sygn. I SA/Go 77/22, I SA/Go 344/24 oraz I SA/Go 346/24, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana jako środek służący sukcesywnemu przedstawianiu kolejnych argumentów mających podważyć prawomocnie zakończone postępowanie wymiarowe. Jeżeli bowiem kolejne wnioski nie wskazują nowych faktów odpowiadających wymaganiom art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz jedynie zmierzają do ponownej oceny już znanego materiału dowodowego, brak jest podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej.
Sąd w pełni podziela tę argumentację.
W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał bowiem, aby po wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2008 r. ujawnił się jakikolwiek nieznany wcześniej organowi fakt istniejący już w chwili wydania tej decyzji. W rzeczywistości powołuje on kolejne dokumenty oraz kolejne wypowiedzi organów lub uczestników innych postępowań, próbując na ich podstawie wykazać, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wymiarowym powinien zostać oceniony odmiennie. Takie działanie nie mieści się jednak w granicach postępowania wznowieniowego.
Nie sposób również pominąć, że stanowisko prezentowane przez Skarżącego pozostaje niezmienne od wielu lat i było już wielokrotnie szczegółowo analizowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Fakt, że strona konsekwentnie nie zgadza się z oceną dowodów przyjętą w decyzji wymiarowej, nie oznacza jeszcze, iż każdorazowo powstaje nowa podstawa do wznowienia postępowania.
Instytucja wznowienia nie może bowiem prowadzić do nieograniczonego w czasie podważania decyzji ostatecznych wyłącznie poprzez przedstawianie kolejnych interpretacji tych samych zdarzeń lub kolejnych dokumentów, które nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do faktycznego pozbawienia znaczenia zasady trwałości decyzji administracyjnych oraz naruszałoby funkcję nadzwyczajnych trybów postępowania, których celem jest eliminowanie wyjątkowych wad postępowania, a nie umożliwienie wielokrotnego prowadzenia tego samego sporu.
W konsekwencji Sąd uznaje, że organ odwoławczy zasadnie uwzględnił dorobek wcześniejszych postępowań dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego i prawidłowo przyjął, iż argumentacja przedstawiona w niniejszej sprawie nie zawiera elementów, które uzasadniałyby odstąpienie od ocen prawnych wyrażonych już w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Przeciwnie, analiza materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu prowadzi do wniosku, że argumentacja Skarżącego stanowi kolejną próbę podważenia prawomocnie zakończonego postępowania wymiarowego przy wykorzystaniu zarzutów, które w swojej istocie były już przedmiotem wielokrotnej oceny organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych podniesionych w skardze. Z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący upatruje naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim w niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz niepozyskaniu akt postępowania prowadzonego wobec T. S.A. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego w trybie wznowienia wyznacza wskazana przez stronę podstawa wznowienia. Organ nie jest zobowiązany do ponownego przeprowadzania całego postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną ani do poszukiwania dowodów, które mogłyby prowadzić do ponownej oceny prawidłowości tej decyzji. Jego obowiązek sprowadza się do zbadania, czy przedstawione przez stronę okoliczności odpowiadają przesłankom określonym w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności – w niniejszej sprawie – czy wskazane dowody i okoliczności spełniają wymagania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Skoro zatem organ trafnie uznał, że dokument powołany przez Skarżącego nie stanowi nowego dowodu istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej, zaś przedstawiona argumentacja nie wskazuje nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu, to nie był zobowiązany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego zmierzającego do ponownego badania charakteru wypłat dokonanych przez Spółkę w 2002 r.
Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że organ powinien był z urzędu zażądać całych akt postępowania prowadzonego wobec Spółki.
Po pierwsze, Skarżący nie wskazał konkretnych dokumentów znajdujących się w tych aktach, które miałyby stanowić nowe dowody odpowiadające przesłankom art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Argumentacja strony ogranicza się do twierdzenia, że w aktach tych mogą znajdować się materiały świadczące o wypłacie dywidendy. Tego rodzaju przypuszczenia nie mogą jednak uzasadniać obowiązku prowadzenia przez organ postępowania dowodowego o charakterze poszukiwawczym.
Po drugie, jak wynika z akt sprawy oraz z wcześniejszych postępowań dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego, organy podatkowe dysponowały dokumentacją dotyczącą działalności Spółki i poddały ją szczegółowej analizie już w postępowaniu wymiarowym. Tym samym twierdzenie, że materiał ten pozostawał poza zakresem wiedzy organów, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Nie doszło również do naruszenia art. 122 ani art. 187 § 1 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. Zakres postępowania dowodowego zawsze wyznacza przedmiot sprawy. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem tym nie jest ponowne ustalenie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie ocena istnienia ustawowych przesłanek wznowienia. Skoro organ prawidłowo ustalił, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie została wykazana, to brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.
Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 191 O.p. W istocie Skarżący nie wskazuje bowiem uchybień dotyczących zasad swobodnej oceny dowodów dokonanej w postępowaniu wznowieniowym, lecz ponownie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną kilkanaście lat wcześniej w postępowaniu wymiarowym. Jak już wskazano, zagadnienie to pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem ponownemu wartościowaniu materiału dowodowego stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej.
Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom tego przepisu. Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, wskazał materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił, dlaczego uznał, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów podnoszonych w toku postępowania. Fakt, że strona nie podziela dokonanej przez organ oceny prawnej, nie oznacza jeszcze, iż uzasadnienie decyzji zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.
W konsekwencji Sąd uznaje, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Przedstawione przez Skarżącego twierdzenia nie odnoszą się do nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi podatkowemu, lecz zmierzają do ponownego podważenia ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów przyjętych w postępowaniu wymiarowym. Tego rodzaju zarzuty pozostają poza zakresem instytucji wznowienia postępowania, której celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz eliminowanie wyjątkowych wad postępowania wskazanych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p.
Niezależnie od przedstawionych wyżej rozważań Sąd uznaje za celowe odniesienie się do istoty argumentacji prezentowanej przez Skarżącego, która w znacznej mierze opiera się na założeniu, że ujawnienie w późniejszym czasie informacji świadczącej – w jego ocenie – o odmiennym charakterze wypłat dokonanych przez Spółkę powinno samo przez się prowadzić do wznowienia postępowania.
Takie stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności z utrwaloną wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w dotychczasowych wyrokach wydanych w sprawach dotyczących Skarżącego, konsekwentnie przyjmuje się, że pojęcie "nowej okoliczności faktycznej" odnosi się wyłącznie do faktów, a nie do ich późniejszej interpretacji, odmiennej oceny prawnej czy nowego sposobu argumentacji strony. Okolicznością faktyczną jest zdarzenie lub stan rzeczy istniejący w rzeczywistości, natomiast ocena znaczenia tego zdarzenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy już do sfery subsumcji prawa do ustalonego stanu faktycznego.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że fakt dokonania przez Spółkę określonych wypłat w 2002 r. był organowi znany już w toku postępowania wymiarowego. Przedmiotem postępowania dowodowego nie było bowiem ustalenie, czy wypłaty nastąpiły, lecz ustalenie ich charakteru prawnego i ekonomicznego. Organy podatkowe przyjęły, że były to odsetki od niewypłaconej dywidendy, dokonując takiej kwalifikacji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta została następnie poddana kontroli sądowej i zaakceptowana prawomocnymi wyrokami.
Nie można zatem uznać, że twierdzenie Skarżącego, iż wypłaty te stanowiły dywidendę, ujawnia nowy fakt. W rzeczywistości jest to jedynie prezentacja odmiennego poglądu co do znaczenia dowodów ocenianych już w postępowaniu wymiarowym.
Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu, że pismo Prokuratorii Generalnej z 2014 r. nie zmienia zakresu wiedzy, jaką dysponował organ wydający decyzję w 2008 r. Nawet gdyby przyjąć – zgodnie z twierdzeniami Skarżącego – iż w piśmie tym użyto określenia "dywidenda", nie oznacza to jeszcze, że organ podatkowy nie znał okoliczności faktycznych istniejących w chwili wydania decyzji. Pismo to nie ujawnia bowiem nowego zdarzenia historycznego, lecz zawiera stanowisko procesowe zajęte wiele lat po zakończeniu postępowania podatkowego. Nie może ono zastępować dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ani prowadzić do obejścia wymogu wyraźnie sformułowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W tym kontekście należy odróżnić nowy dowód od nowego źródła argumentacji. Instytucja wznowienia postępowania obejmuje jedynie pierwszą z tych sytuacji. Nie może natomiast służyć temu, aby strona – po zakończeniu postępowania – przedstawiała kolejne wypowiedzi innych podmiotów lub kolejne interpretacje znanych dokumentów, jako podstawę do ponownego badania sprawy.
Sąd zwraca również uwagę, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego prowadziłoby do rezultatu pozostającego w oczywistej sprzeczności z zasadą trwałości decyzji administracyjnych.
Oznaczałoby ono bowiem, że każda późniejsza wypowiedź organu administracji, uczestnika innego postępowania czy nawet biegłego odnosząca się do faktów będących przedmiotem wcześniejszego postępowania mogłaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W praktyce prowadziłoby to do możliwości wielokrotnego inicjowania postępowań nadzwyczajnych wyłącznie na podstawie nowych ocen tych samych zdarzeń, a nie nowych faktów. Taka wykładnia pozbawiałaby znaczenia art. 128 O.p. i prowadziłaby do podważenia stabilności decyzji administracyjnych.
W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja jest szczególnie widoczna. Kolejne wnioski Skarżącego, choć odwołują się do różnych dokumentów lub wypowiedzi sporządzonych po wydaniu decyzji wymiarowej, w istocie zmierzają do osiągnięcia tego samego celu – ponownego zakwestionowania ustalenia, że wypłacone środki stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. Tymczasem zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych i nie może być ponownie otwierane w drodze wykładni rozszerzającej art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Z tych względów Sąd podziela stanowisko organu, że argumentacja przedstawiona we wniosku o wznowienie nie prowadzi do wykazania nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z [...] sierpnia 2008 r., lecz stanowi próbę ponownego podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Takie wykorzystanie instytucji wznowienia pozostaje poza granicami wyznaczonymi przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie może prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.
Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały przedmiot postępowania wznowieniowego, właściwie wyznaczyły granice prowadzonego postępowania dowodowego oraz trafnie zastosowały art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeprowadzona przez nie analiza odpowiada wymaganiom wynikającym z przepisów postępowania podatkowego i prowadzi do wniosku, że w sprawie nie ujawniono nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi wydającemu tę decyzję.
Sąd podziela stanowisko organów, że zasadniczym celem argumentacji Skarżącego pozostaje wykazanie, iż decyzja wymiarowa z [...] sierpnia 2008 r. opierała się na błędnym ustaleniu charakteru świadczeń wypłaconych przez T. S.A. w 2002 r. Zarzut ten nie odnosi się jednak do przesłanek wznowienia postępowania, lecz do prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu wymiarowym. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem instrumentu służącego ponownemu rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną ani środka umożliwiającego stronie wielokrotne kwestionowanie ustaleń faktycznych wyłącznie dlatego, że nie podziela ona ich oceny dokonanej przez organ podatkowy. Instytucja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma charakter wyjątkowy i może znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdy ujawnione zostaną rzeczywiście nowe elementy stanu faktycznego odpowiadające wszystkim przesłankom ustawowym.
W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Skarżący nie wykazał bowiem istnienia żadnego nowego faktu pozostającego poza wiedzą organu w chwili wydawania decyzji wymiarowej. Nie wskazał również żadnego nowego dowodu istniejącego w 2008 r., który nie byłby znany organowi podatkowemu i który mógłby prowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych.
Przeciwnie, zgromadzony materiał prowadzi do wniosku, że wszystkie okoliczności, na które obecnie powołuje się Skarżący, pozostają w ścisłym związku z materiałem dowodowym ocenianym już w postępowaniu wymiarowym. Późniejsze dokumenty oraz wypowiedzi procesowe wykorzystywane przez Skarżącego stanowią jedynie próbę wykazania, że materiał ten powinien zostać oceniony odmiennie. Tego rodzaju argumentacja nie odpowiada jednak konstrukcji art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd zwraca również uwagę, że przyjęcie stanowiska prezentowanego w skardze prowadziłoby do niedopuszczalnego rozszerzenia podstaw wznowienia postępowania. W praktyce oznaczałoby możliwość ponownego inicjowania postępowań nadzwyczajnych zawsze wtedy, gdy po wydaniu decyzji pojawi się kolejna interpretacja znanych już faktów albo kolejny dokument zawierający ocenę tych faktów. Taka wykładnia pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia oraz z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p.
Warto przy tym podkreślić jeszcze jeden aspekt, który wybrzmiewa zarówno z akt niniejszej sprawy, jak i z wcześniejszych prawomocnych orzeczeń dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego. Skarżący nie wskazuje nowych zdarzeń historycznych, lecz konsekwentnie zmierza do podważenia prawidłowości ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Granica pomiędzy postępowaniem wymiarowym a postępowaniem wznowieniowym ma jednak charakter normatywny i nie może zostać zatarta, poprzez przedstawianie kolejnych ocen tych samych faktów jako rzekomo nowych okoliczności.
Z tego względu organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., prawidłowo przyjmując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. W konsekwencji zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu zarówno pod względem materialnoprawnym, jak i procesowym.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.