Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 3 września 2026 r., sygn. akt I SA/Go 210/26

Uzasadnienie

1. 1. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2026 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (Naczelnik, N[...]UCS, organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2021 r., luty 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
2. 2. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

2.1.Wobec skarżącej Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2021 r. do lutego 2022 r. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wynikiem kontroli, w którym szczegółowo opisano stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Wobec niezłożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą, Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r., listopad 2021 r. i luty 2022 r.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że działalność Spółki w kontrolowanym okresie polegała na sprzedaży butli z gazem technicznym do podmiotów z Holandii i Irlandii. Strona butle na gaz nabywała w Chinach, natomiast gaz techniczny (N2O, tj. podtlenek azotu i CO2, tj. dwutlenek węgla), służący do napełniania butli, sprowadzała w cysternach z Hiszpanii, Słowacji i Estonii. Podtlenek azotu nabywała również od T. Sp. z o.o. z [...].

Wartości wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych za sierpień 2021 r., listopad 2021 r. oraz luty 2022 r. DIAS przedstawił w formie tabeli na stronie 3 zaskarżonej decyzji.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził badanie prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, a ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg z [...] maja 2025 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika z [...] stycznia 2026 r., którą określono Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2021 r. w kwocie 629 733 zł, za listopad 2021 r. w kwocie 799 483 zł oraz za luty 2022 r. w kwocie 882 128 zł, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2022 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 674 617 zł. Jednocześnie organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2021 r. w kwocie 26 026 zł, za listopad 2021 r. w kwocie 50 965 zł oraz za luty 2022 r. w kwocie 23 912 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy wskazanego w kwestionowanych fakturach (tj. do kontrahenta O. z [...]). W ocenie organu I instancji towar, będący przedmiotem tych dostaw, został wywieziony do portu w Dublinie w Irlandii i odebrany przez niezidentyfikowanego odbiorcę. Zapłata za dostarczone towary nastąpiła z niemieckiego i estońskiego rachunku bankowego, a z przedłożonych potwierdzeń przelewu nie wynika, by zlecającym te przelewy był kontrahent węgierski. Organ I Instancji stwierdził, że dostawy te nie spełniają warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", koniecznych do prawidłowego opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%.

Towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony z kraju, jednakże transakcje te nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami (towar dostarczano do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym), a dostawca wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcje te mogły wiązać się z oszustwem podatkowym. W ocenie organu I instancji świadczy o tym chociażby fakt wysyłki towarów do niezidentyfikowanych odbiorców, w innym kraju niż kraj zamawiającego, bez zawarcia umów trójstronnych, wskazujących ostatecznego odbiorcę.

Zakwestionowane transakcje, udokumentowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz O.., organ I instancji uznał za transakcje niepodlegające opodatkowaniu, a zatem niedające też prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uznając sporne transakcje za WDT w ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sierpniu 2021 r. o kwotę 782 957 zł, w listopadzie 2021 r. o kwotę 1 146 619 zł, oraz w lutym 2022 r. o kwotę 397 310 zł.

Na podstawie dostarczonych przez Stronę dokumentów (spisy z natury, faktury dotyczące zakupu butli 0,95 I, gazu N2O, dysz oraz transportu) organ I instancji dokonał rozliczenia zakupionych przez Spółkę towarów, ujętych w rejestrach zakupu za sierpień 2021 r., listopad 2021 r. oraz luty 2022 r., które zostały następnie wykazane na fakturach mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz O.. Wykaz faktur oraz szczegółowe rozliczenie nabyć niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało zaprezentowane na stronach 19-23 decyzji organu I instancji.

Wskutek dokonanego rozliczenia organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wartość nabycia pozostałych towarów i usług odpowiednio: w sierpniu 2021 r. o kwotę netto 377 186 zł i podatek naliczony w kwocie 86 753 zł; w listopadzie 2021 r. o kwotę netto 738 626 zł i podatek naliczony w kwocie 169 883 zł oraz w lutym 2022 r. o kwotę netto 346 553 zł i podatek naliczony w kwocie 79 707 zł.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za sierpień 2021 r. i listopad 2021 r. oraz zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za luty 2022 r. Łączna wartość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy objęte postępowaniem stanowiła kwotę 100 903 zł. Organ I instancji podkreślił, że wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym przez Stronę transakcjom z O. ([...]) wskazały, że z uwagi na niedochowanie należytej staranności Spółka uczestniczyła w działaniu mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez nieuprawnione wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanie stawki podatku 0 % przy rozliczeniu tej sprzedaży.

1. 2.2. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2026 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w objętych postępowaniem okresach Spółka wykazała sprzedaż butli z podtlenkiem azotu o pojemności 0,95 l na rzecz węgierskiego kontrahenta, dokumentowaną czterema fakturami jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, przy czym to Spółka odpowiadała za organizację transportu. Ustalono jednak, że towar nie został dostarczony wskazanemu na fakturach odbiorcy na Węgrzech, lecz nieustalonemu odbiorcy w porcie w Dublinie. W konsekwencji organ I instancji uznał, że transakcje nie podlegały opodatkowaniu, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich realizacją na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS podkreślił, że aby uznać, że dana czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Koniecznym jest przy tym, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę. Dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Zgromadzone w sprawie dowody okazały się w ocenie organu odwoławczego wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez Spółkę dokumentacji, mającej potwierdzać WDT, tj.: fakturom, dokumentom WZ, dokumentom CMR - czego konsekwencją było uznanie, że nie został spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy, bądź zostanie stwierdzone, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, a podatnik działał w dobrej wierze. O tym, że w przedmiotowej sprawie towar nie dotarł do podmiotu wskazanego na fakturach, świadczyły m.in. informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej (k. 363-372 akt administracyjnych), z których wynika, że O. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Węgierska administracja podatkowa wskazała, że numer rejestracyjny VAT tego podmiotu został unieważniony [...] listopada 2022 r. Sam podmiot został natomiast wykreślony z Rejestru Spółek przez Sąd Rejestrowy [...] grudnia 2023 r. z uwagi na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziba tej spółki mieściła się w biurze wirtualnym. Umowa zawarta z właścicielem tego biura została rozwiązana [...] lutego 2022 r. w związku z wygaśnięciem prokury. Spółka nie posiadała innego zarejestrowanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani oddziału. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zarejestrowanego rachunku bankowego. W deklaracjach VAT wykazywała zazwyczaj minimalne kwoty zakupów krajowych. Nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie składała również informacji podsumowujących. W odniesieniu do tego podmiotu nie istniała deklaracja EKAER (Elektroniczny System Kontroli Transportu Drogowego).

W badanym okresie dane z systemu VIES pokazywały także dane kontrolne dotyczące zakupów towarów od partnerów holenderskich i czeskich. Z danych ogólnodostępnych w Internecie wynika m.in., że O. została utworzona [...] stycznia 2021 r., następnie w 2023 r. została wykreślona z Rejestru Spółek. Spółka nie zatrudniała pracowników, brak również danych o posiadanych rachunkach bankowych. Właścicielem i zarządzającym spółką był M.. W momencie nawiązania współpracy z tym podmiotem działał on dopiero od kilku miesięcy, co w ocenie organu powinno wzmóc ostrożność Strony. O ile samo posiadanie siedziby w wirtualnym biurze nie przesądza o fikcyjności podmiotu, to zestawione z tym pozostałe powyżej przytoczone fakty bezsprzecznie to potwierdzały. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że kontrahent węgierski nie prowadził rzeczywistej działalności, gospodarczej i nie rozliczył nabyć dokonanych od Strony na podstawie spornych faktur.

Prowadziło to do istotnego dla sprawy wniosku, że towar nie został dostarczony do nabywcy wykazanego na fakturach i dokumentach transportowych, co oznaczało równocześnie, że Strona nie posiadała dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - a zatem warunek formalny, o którym mowa w tym przepisie nie został spełniony.

Zdaniem DIAS zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że towary (butle z podtlenkiem azotu) wykazane na spornych fakturach, wystawionych przez Spółkę na rzecz O. zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej (Irlandia). Jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca węgierski wskazany na fakturach, tj. O.. Podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Rzeczywiste finalne miejsce dostaw oraz nabywcy towaru pozostali nieznani. Potwierdzony został jedynie przepływ towarów. W ocenie organu II instancji nie można było uznał, iż w wyniku tego przepływu nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu wykazanego na fakturach.

Tym samym sporne transakcje, w ramach których nastąpił wywóz towarów, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Brak zdefiniowanego, realnego odbiorcy towaru oraz miejsca dostarczenia towaru wyklucza możliwość rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sam wywóz towaru z kraju nie mógł wystarczyć do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest bowiem, aby wywóz był dokonywany w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie, że towary ujęte na fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta węgierskiego zostały dostarczone do tego właśnie podmiotu. Transport towarów z zakwestionowanych dostaw odbywał się z magazynu [...], a następnie w zależności od dostępności środków transportu, towar był przewożony transportem drogowym i morskim do Holandii i finalnie miał trafić do portu w Dublinie w Irlandii. Na żadnym z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów przewozowych CMR nie ma podpisu ani pieczątki odbierającego, które wskazywałyby, że towar został wydany węgierskiej spółce O.. Spółka ta widniała w dokumentacji wyłącznie jako odbiorca. Miejsce przeznaczenia wykazywane na CMR wskazywało lokalizację i podmiot inny, niż wykazany na fakturze jako nabywca towaru. Na dokumencie CMR nr [...] z [...] listopada 2021 r. w miejscu na podpis odbiorcy jest pieczątka G. z [...].

Również na morskich dokumentach przewozowych brak jakiegokolwiek potwierdzenia komu fizycznie wydano towar w porcie w Dublinie. DIAS wskazał, że znamienne w sprawie jest to, że to właśnie Skarżąca zajmowała się organizacją transportu towaru do portu w Dublinie (Irlandia), skąd był odbierany przez niezidentyfikowanych odbiorców i transportowany w niewiadome miejsca. W momencie załadunku towaru i wystawienia dokumentów Skarżąca wiedziała, że towar ma zostać wywieziony do innego kraju niż kraj siedziby nabywcy. W porozumieniu z rzekomym nabywcą organizowała transport tych towarów do portu w Dublinie (nie wiedząc kto go faktycznie odbiera i dokąd przewozi). Skarżąca świadomie się na to godziła w sytuacji, gdy podmiot ten nie posiadał zagranicznych oddziałów, a jednocześnie Skarżąca nie zawierała umów trójstronnych, których stroną byłby O. W ocenie DIAS sam fakt, że Spółka nie posiadała wiedzy, by odbiorca posiadał oddział na terenie kraju, do którego ma nastąpić dostawa towaru i nabywca w odrębnej korespondencji zwracał się o dostarczenie towaru do innego kraju, niż kraj nabywcy, w dodatku wskazując m.in. dane innego podmiotu, powinien wzbudzić podejrzenia Strony, że towar może nie trafić pod wskazany na dokumentach adres ani do wskazanego na fakturze odbiorcy.

Na dzień sporządzenia i złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy objęte postępowaniem Skarżąca nie posiadała wymaganej dokumentacji potwierdzającej fakt dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zdaniem DIAS nie sposób przy tym było uznać za spełniające wymogi przedłożonych przez Stronę dokumentów transportowych (CMR). W ocenie organu na ich podstawie nie można było przyjąć, że w odniesieniu do transakcji z O. nastąpiło dostarczenie towarów do wskazanego w dokumentach nabywcy w innym państwie członkowskim. Nie został spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na wskazanego kontrahenta stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Także wykazane na spornych fakturach kwoty uiszczonych przez nabywcę zaliczek nie odpowiadają kwotom na potwierdzeniach przelewów.

Również łączna kwota wpłat z przedłożonych przez Stronę dokumentów nie odpowiadała sumie kwot z wystawionych faktur sprzedaży. W badanym okresie Skarżąca wystawiła na rzecz O.. 4 faktury na łączną kwotę 505 570,00 EUR. Do faktur tych przedłożyła potwierdzenia zapłaty na łączną kwotę: 529 183,30 EUR. Tytuł przelewu na żadnym z przedłożonych potwierdzeń nie pozwalał na przypisanie do którejkolwiek z tych faktur. Również dane zlecającego na tych potwierdzeniach nie odpowiadały danym nabywcy, wykazanego na spornych fakturach. Już samo przedłożone potwierdzenie przelewu na kwotę 57 283,20 EUR powinno wzbudzić wątpliwości Strony. Przelew nie pochodził z węgierskiego tylko z niemieckiego rachunku bankowego, zlecającym nie był podmiot węgierski, lecz spółka brytyjska O.. Z danych ogólnodostępnych w Internecie wynika, że M., który kontaktował się ze Skarżącą w imieniu węgierskiej spółki, w badanym okresie figurował również w rejestrach brytyjskich jako udziałowiec i prezes brytyjskiej Spółki O..

Organ ustalił, że M. pełnił funkcje zarządcze w podmiotach zlokalizowanych w różnych krajach, w tym w Polsce. Większość podmiotów, w których występował M.A. R. w badanym okresie już nie istnieje. Zostały wykreślone z rejestrów, podobnie jak węgierska Spółka O.., z uwagi na brak oznak prowadzenia i rozliczania działalności gospodarczej. Wspólnymi cechami charakteryzującymi te podmioty są m.in. krótki okres działania, niski kapitał zakładowy, brak zatrudnienia i siedziba zlokalizowana w wirtualnym biurze. Pozostałe potwierdzenia przelewów, mające dokumentować zapłatę za kwestionowane faktury dotyczą przelewów z rachunku bankowego w Estonii, przy czym jako zlecający widnieje R. z siedzibą w[...]. Podmiot ten działa jako operator płatności (pośrednik) i to właśnie jego dane generują się na potwierdzeniu przelewu jako dane zlecającego płatność. Dane podmiotu fizycznie zlecającego płatność pozostają w tej sytuacji nieznane.

Z potwierdzeń tych nie wynikało, by przelewy były dokonane przez O., zwłaszcza, że tytuły przelewów nie wskazywały, by dotyczyły płatności za te faktury, łączna suma przelewów nie odpowiadała łącznej kwocie należności z tych faktur a żadna z kwot przelewu nie odpowiadała kwocie zaliczki, wykazanej na poszczególnych fakturach. Wydruki mające potwierdzić podpisanie faktur przez M. A. R. za pośrednictwem narzędzia do elektronicznego podpisywania dokumentów HelloSign zawierały adresy IP nadawcy i odbiorcy, i o ile sprawdzony za pośrednictwem ogólnodostępnej aplikacji IPinfo adres nadawcy wskazywał każdorazowo na [...], to adresy IP odbiorcy wskazywały na lokalizację w Londynie (Wielka Brytania), mimo, iż były składane w różnych datach w okresie od września 2021 r. do kwietnia 2022 r.

Wchodząc w relacje z nowopowstałym podmiotem zagranicznym, nie przykładając wagi do jego dokładnej weryfikacji, Strona miała mieć świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. DIAS uznał, że Strona przedsięwzięła wszelkie środki ostrożności, skoro w samej dokumentacji widnieją liczne nieścisłości. Suma tych okoliczności rozpatrywanych we wzajemnej łączności słusznie wzbudziła uzasadnione wątpliwości organu I instancji co do rzetelności dokonywanych transakcji. Powyższe skutkowało odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabyć związanych z tą sprzedażą. Dokonane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalenia wskazały, że choć towar rzeczywiście istniał i został wydany z magazynu, to przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okresy objęte postępowaniem Strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że został on faktycznie dostarczony do odbiorcy wskazanego na fakturach.

Odbiorcy towaru pozostali nieznani. Materiał dowodowy sprawy, w tym informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej dotyczący kontrahenta a także dowody przedstawione przez Stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw spornych towarów do wskazanego na dokumentach nabywcy. Sam nabywca oznaczony na fakturach również nie wykazał tych nabyć.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazały na brak dobrej wiary w kontaktach z widniejącym na zakwestionowanych fakturach VAT wskazujących WDT kontrahentem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych z O.. Pomimo wskazania na dokumentach transportowych odbiorcy, nie stwierdzono aby towar został temu odbiorcy wydany, co wynikało jednoznacznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wiadomo również dokąd towar został przetransportowany po dotarciu do portu w Dublinie. Samo nawiązanie współpracy z nowym na rynku podmiotem na tak dużą skalę (ponad 500 tys. EUR), brak pisemnych zamówień, umów, zapisów dotyczących ewentualnych kar umownych czy reklamacji również nie wskazywały na zachowanie należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

DIAS zwrócił uwagę, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami danej transakcji działań w celu upewnienia się, czy transakcja ta nie wiąże się z nadużyciem prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie zweryfikowała w sposób należyty wiarygodności kontrahenta, ograniczając się do sprawdzenia jego statusu w systemie VIES. W szczególności nie ustalono, czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, posiada siedzibę pod wskazanym adresem oraz odpowiednie zaplecze i infrastrukturę. Nie przedstawiono również umów, zamówień ani innej dokumentacji stanowiącej podstawę wystawienia spornych faktur.

Organ wskazał ponadto na brak wyjaśnienia przez Spółkę zmiany miejsc przeznaczenia towarów, mimo że odpowiadała ona za organizację transportu, a także brak możliwości ustalenia, komu towar został wydany w Dublinie. Oświadczenie kontrahenta dotyczące jego siedziby na Węgrzech zostało sporządzone dopiero po zrealizowaniu trzech z czterech dostaw.

Wątpliwości organu wzbudził również sposób dokonywania płatności – w większości za pośrednictwem R. F., co uniemożliwiało ustalenie rzeczywistego wpłacającego. Przedstawione potwierdzenia przelewów i ich tytuły nie pozwalały na powiązanie płatności ze spornymi fakturami, a suma wpłat przewyższała wartość sprzedaży o ponad 23 tys. EUR. Jedna z płatności została ponadto dokonana z rachunku niemieckiego przez podmiot z Wielkiej Brytanii, powiązany osobowo z kontrahentem węgierskim. Jednocześnie Spółka nie ponosiła istotnego ryzyka gospodarczego, gdyż płatności następowały przed odbiorem towaru.

Dalej DIAS wskazał, że zastosowana przez Stronę metoda weryfikacji kontrahenta nie wskazała na chęć uzyskania rzetelnych i wiarygodnych informacji na jego temat. Takie zaniechanie nie przemawia prezentowanej przez Stronę tezy o dochowaniu należytej staranności (działaniu w dobrej na wierze). Zaniechanie w tym zakresie, dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego rynku, jest jednoznaczne z godzeniem się na zawieranie transakcji z podejrzanymi podmiotami, co wyłącza możliwość przyjęcia należytej staranności. Strona nie dążyła uzyskania wiedzy, z kim w rzeczywistości zawierają transakcje i nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy towar faktycznie dotarł do odbiorcy wykazanego na fakturach. Okoliczności te, zestawione łącznie ze sobą nie pozwalały na uznanie, że Spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o wątpliwym charakterze. DIAS stwierdził, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach.

Organ odwoławczy uznał, że brak możliwości ustalenia rzeczywistego odbiorcy i miejsca dostarczenia towaru, przy niezgodności dokumentów CMR z pozostałym materiałem dowodowym, uniemożliwiło potwierdzenie dokonania WDT. Wskazano, że Spółka miała podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego miejsca przeznaczenia towaru, zwłaszcza wobec żądania jego wysyłki do innego kraju i braku wiedzy o posiadaniu tam przez nabywcę oddziału. W konsekwencji organ uznał, że Spółka nie wykazała spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% dla WDT, a wobec niedochowania należytej staranności nie przysługiwało jej również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Szczegółowe rozliczenie w tym zakresie zostało przedstawione w tabelach 6-9 na stronach 19-23 decyzji organu I instancji. Na podstawie arkuszy spisów z natury na dzień 1.08.2021 r., 31.12.2021 r. oraz 28.02.2022 r. oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i dokumentów celnych organ I instancji dokonał rozliczenia towarów zakupionych przez Stronę i ujętych w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące objęte postępowaniem, które następnie zostały wykazane na fakturach mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz węgierskiego kontrahenta. Z uwagi na stwierdzony brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z zakwestionowanymi transakcjami, wartości te posłużyły do ustalenia końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r., listopad 2021 r. oraz luty 2022 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeniesienia władztwa nad towarem na odbiorcę ani rzeczywistego przebiegu transakcji w sposób wynikający z ich dokumentacji. Nie wykazano dokonania WDT na rzecz węgierskiej Spółki, gdyż towar nie został dostarczony wskazanemu na fakturach i dokumentach CMR odbiorcy, a faktyczny odbiorca pozostawał nieznany. Organ uznał również, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji i zawieraniu transakcji, a samo posiadanie faktur i dokumentów przewozowych nie było wystarczające w świetle pozostałych ustaleń.

Na stronach 21-24 zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług.

DIAS zwrócił uwagę, że przedstawiając rozliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, organ I instancji nie pomniejszył podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość zakwestionowanych faktur sprzedaży, które zostały uznane za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie miało to jednak wpływu na końcowe rozliczenie podatku za te okresy (kwoty te pierwotnie wykazane były jako opodatkowane stawką 0 %). Jednocześnie w treści decyzji organ I instancji wskazał, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegają wyłączeniu z rozliczenia podatku od towarów i usług jako niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 112b ust. 2b i 2c tej ustawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uzasadniając to w szczególności nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nierzetelnością dokumentów mających stanowić podstawę rozpoznania spornych transakcji jako WDT oraz brakiem dochowania przez Stronę należytej staranności i brakiem działań które miałyby na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości - w tym brak złożenia korekt deklaracji za badane okresy rozliczeniowe.

Końcowo organ podkreślił, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom nie są charakterystyczne dla profesjonalnego podmiotu, który rzetelnie realizuje swoje obowiązki. Tego rodzaju podmiot powinien zachować szczególną czujność i staranność przede wszystkim przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, o których poza sprawdzeniem ich w systemie VIES, nie posiada w zasadzie żadnej wiedzy. Nieprawidłowości przy zawieraniu transakcji wskazały co najmniej na niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów. Stąd zasadne w ocenie DIAS było zastosowanie sankcji w wysokości 30% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 3. Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka i działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, jednostronnej i nakierowanej na z góry założoną tezę oceny materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżący "wiedział lub powinien był wiedzieć", że uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na działanie Skarżącego w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej dostosowanej do realiów handlu gazami technicznymi;
3. - art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne wyłącznie z powodu zakwestionowania materialnoprawnej podstawy do zastosowania stawki VAT 0% w transakcjach WDT, podczas gdy księgi Skarżącej w sposób prawidłowy i zgodny z prawdą odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych (fizyczny zakup, posiadanie oraz fizyczny wywóz towaru z terytorium kraju);
4. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości natury faktycznej (m.in. w zakresie logistycznego uzasadnienia transportu do portu w Dublinie czy technicznego sposobu realizacji międzynarodowych płatności) wyłącznie na niekorzyść podatnika, co stanowi jawne pogwałcenie autonomii woli stron kontraktu handlowego, bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz bez podjęcia działań zmierzających do usunięcia tych wątpliwości;
5. - art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia niewyjaśniającego w sposób pełny motywów odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą;
6. - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz poprzez przyjęcie przez organ z góry udziału w oszustwie oraz selekcjonowanie materiału dowodowego.
7. - art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% z tytułu WDT, podczas gdy Skarżąca dysponowała pełnym kompletem dokumentów podstawowych i uzupełniających jednoznacznie potwierdzających, że towar fizycznie opuścił terytorium kraju i został przemieszczony do Innego państwa członkowskiego (Irlandii) na wyraźne dyspozycje kontrahenta posiadającego w momencie transakcji status aktywnego podatnika VAT-UE;
8. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem komponentów (butli, dysz, gazu) oraz usług transportowych, co stanowi rażące naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy fakt zaistnienia transakcji zakupowych, posiadania towaru i jego wywozu był przez organy niekwestionowany;

1. 3. art. 112b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie mimo działania w dobrej wierze, braku ustalenia świadomego udziału w oszustwie, sporu interpretacyjnego dotyczącego WDT.

Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy nie wykazały, że O.. była podmiotem pozornym, nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie była nabywcą towarów, ani że Skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć o jakimkolwiek oszustwie. Z kolei brak wykazania choćby jednej z tych przesłanek uniemożliwia w ocenie Skarżącej odmowę zastosowania stawki 0% VAT oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zaskarżona decyzja zdaniem Skarżącej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także z naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE oraz utrwalonego orzecznictwa TSUE.

W ocenie Skarżącej twierdzenie, że O. nie był rzeczywistym nabywcą towarów, obligowało organy podatkowe do ustalenia rzeczywistego nabywcy, celem prawidłowego odtworzenia przebiegu zdarzenia gospodarczego. Organy miały obowiązek, zdaniem Skarżącej, ustalić kto faktycznie finansował zakup towarów, kto podejmował decyzje logistyczne oraz kto uzyskał ekonomiczne korzyści z transakcji. Skarżąca podniosła także, że fakt opłacenia faktur stanowi dla każdego racjonalnie działającego przedsiębiorcy ostateczny dowód na rzetelność i wypłacalność partnera handlowego.

Zatem nie miała podstaw ekonomicznych by podejrzewać, że podmiot, który płaci z góry jest uczestnikiem oszustwa. Również okoliczności tj. zapłata z rachunku innego podmiotu (powiązanego osobowo z nabywcą), realizowanie płatności z rachunku zagranicznego oraz za pośrednictwem R. F., wywóz towaru do Innego kraju niż siedziba nabywcy, czy brak potwierdzeń otrzymania towaru przez nabywcę na CMR nie stanowiły w ocenie Skarżącej podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie rzetelności tych transakcji. Nabywca był bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, widniejący w systemie VIES, a towar został wywieziony z Polski i dotarł do innego kraju członkowskiego wskazanego przez nabywcę. Pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup komponentów oraz usług transportowych, będące konsekwencją wadliwego uznania transakcji WDT za niepodlegające opodatkowaniu, naruszało w ocenie Skarżącej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

A sam fakt bycia nieświadomym ogniwem w łańcuchu nadużyć podmiotu zagranicznego nie może skutkować ekonomicznym unicestwieniem polskiego przedsiębiorcy. Skarżąca wskazuje, że działała w zaufaniu do dokumentów spedycyjnych, rejestrów VIES przedpłat bankowych, co w całości wyklucza możliwość nałożenia na nią sankcji 30 % z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe części wewnątrzwspólnotowych transakcji Skarżącej z uwagi na brak dowodów potwierdzających dostawę towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. W konsekwencji organy uznały, że transakcje te nie stanowiły sprzedaży opodatkowanej VAT i pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności powiązanych z tymi dostawami.

5.2 Zdaniem Sądu, organy w sprawie prawidłowo uznały, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do wskazanych w decyzjach transakcji.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

1. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
2. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie ustawowych warunków, w tym w szczególności: zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku oraz wywóz towarów z terytorium kraju powinien być należycie udokumentowany.

W przypadku, gdy przesłanki te nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18 oraz z 9 listopada 2023 r. I FSK 1554/19).

5.2.1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei art. 13 ust. 2 tej ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

1. 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
3. 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%. Okoliczność, że oznaczony na fakturze nabywca w rzeczywistości nie odebrał towaru uniemożliwia uznanie, że dana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

1. 5.2.2. Drugą przesłanką jest posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Stosownie do art. 42 ust. 3 tej ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Z kolei art. 42 ust. 4 stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie towarów i ich ilości;
4. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Wskazany art. 42 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy nowych środków transportu i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

1. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
2. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
3. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Sąd akceptuje ocenę organów o braku wystarczającego udokumentowania spornych dostaw. W przedstawionych przez Skarżącą dowodach brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta. Na żadnym z listów przewozowych CMR nie znajdował się podpis ani pieczątka wskazujące, że towar został wydany węgierskiej spółce O.. Podmiot ten figurował w dokumentacji jedynie formalnie jako odbiorca. W wypadku CMR dokumentujących transport do Holandii: w miejscu na podpis odbiorcy widniała nieczytelna parafka (CMR nr [...]) lub pieczątka podmiotów trzecich (CMR nr [...] i [...]). Również na morskich dokumentach przewozowych nie było jakiegokolwiek potwierdzenia, komu fizycznie wydano towar po dotarciu do portu w Dublinie w Irlandii. Towar odbierały w porcie niezidentyfikowane podmioty.

Powyższych braków nie może zastąpić korespondencja z kontrahentem, w której nabywca zwracał się o dostarczenie towaru do innego podmiotu. Korespondencja ta może być potwierdzeniem jedynie tego, że towar na życzenie nabywcy trafił w wyznaczone przez niego miejsce. Nie potwierdza jednak, że towar trafił do kontrahenta i na kontrahenta przeniesiono prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. na jego rzecz dokonano dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, w której kontrahent jako miejsce dostarczenia towaru wskazuje dane podmiotu trzeciego, w celu prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest pozyskanie dokumentów potwierdzających związek tego podmiotu z kontrahentem oraz samą dokumentowaną dostawą towarów. Takich dowodów w niniejszej sprawie nie ma. Posiadane przez Skarżącą dokumenty wskazują jedynie, że towar, na polecenie kontrahenta, trafił do nieznanego Skarżącej podmiotu.

Brak jest natomiast potwierdzenia przyjęcia towarów przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zatem posiadane przez Skarżącą dowody łącznie nie potwierdzają dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

Znaczenie ma również okoliczność, że Skarżąca nie posiada podstawowej dokumentacji handlowej. Brak jest umów, pisemnych zamówień, zleceń czy korespondencji handlowej precyzującej warunki transakcji, reklamacji czy kar umownych. Zmiany miejsca dostawy (przekierowanie z Węgier do Irlandii i Holandii) dokonywano wyłącznie na podstawie nieformalnych pisemnych próśb reprezentanta kontrahenta, bez weryfikacji posiadania przez niego oddziału w tych krajach czy zawarcia umów o transakcjach trójstronnych.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, że zapłaty za sporny towar dokonał kontrahent wykazany na fakturach. Przelewy pochodziły z rachunków w Niemczech oraz Estonii. Jeden z przelewów został zlecony z niemieckiego konta przez brytyjską spółkę O.. Pozostałe przelewy realizowano z rachunku w Estonii za pośrednictwem operatora płatności R. z Londynu, przez co rzeczywisty podmiot zlecający przelew pozostał nieznany. Tytuły przelewów nie zawierały odniesień do konkretnych, zakwestionowanych faktur. Suma z przedłożonych potwierdzeń przelewów (529 183,30 EUR) nie zgadzała się z łączną wartością 4 faktur (505 570,00 EUR) – wystąpiła nadpłata przekraczająca 23 tys. EUR. Ponadto pojedyncze wpłaty nie odpowiadały kwotom zaliczek ani kwotom do zapłaty wykazanym na poszczególnych fakturach.

Również pozostałe ustalenia poddają w wątpliwość rzetelność przeprowadzonych transakcji. Informacje uzyskane w ramach międzynarodowej wymiany informacji od węgierskiej administracji podatkowej oraz z rejestrów publicznych wykazały, że spółka O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogła być realnym odbiorcą towaru. Spółka ta miała siedzibę pod adresem biura wirtualnego, a umowa najmu została rozwiązana [...] lutego 2022 r. Nie posiadała innego zarejestrowanego miejsca prowadzenia działalności, oddziałów, infrastruktury technicznej ani zaplecza magazynowego. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zarejestrowanego rachunku bankowego. W deklaracjach VAT podmiot wykazywał minimalne zakupy krajowe, nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) z Polski ani nie składał informacji podsumowujących. W węgierskim systemie kontroli przewozów (EKAER) brak było jakichkolwiek zgłoszeń dotyczących tego podmiotu. Numer VAT-UE podmiotu został unieważniony [...].11.2022 r., a [...].12.2023 r. podmiot wykreślono z węgierskiego Rejestru Spółek z powodu braku oznak prowadzenia działalności.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, Organ II instancji trafnie skonstatował, że chociaż towar fizycznie opuścił Polskę, to samo formalne posiadanie faktur i dokumentów CMR nie spełnia dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowiódł, że towar nie dotarł do węgierskiego kontrahenta, nie przeszedł pod jego faktyczne władztwo, a rzeczywisty końcowy odbiorca pozostał nieznany.

Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Trafnie uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania stawki 0%. W sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 § 1 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), prawidłowo nie uwzględniły żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, gdyż ich przedmiotem były okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.), prawidłowo oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności zostały udowodnione (art. 191 O.p.). Wyraz swoim ocenom dały w decyzjach podatkowych, których uzasadnienie faktyczne zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności; z kolei uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Postępowaniu podatkowemu nie można również zarzucić, że nie było prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Odmienna, od oczekiwanej przez podatnika, ocena materiału dowodowego nie może być postrzegana jako naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowej.

Konsekwencją była prawidłowa odmowa zastosowania stawki 0% dla spornych transakcji, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie jest zasadna argumentacja skargi, zgodnie z którą obowiązkiem organu było ustalenie kto był rzeczywistym nabywcą towarów, kto faktycznie finansował ich zakup, kto podejmował decyzje logistyczne oraz kto uzyskał ekonomiczne korzyści z transakcji. Taki obowiązek nie wynika z treści ustaw podatkowych. Możliwość skorzystania ze stawki VAT 0% zależy od spełnienia przez podatnika wyżej wskazanych przesłanek. Rzeczywisty przebieg transakcji, w sytuacji ich niespełnienia, pozostaje irrelewantny dla tej możliwości.

5.2.3. Jak już wspomniano, w przypadku, gdy przesłanki wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione, należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Kluczowymi w tej kwestii wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05 (EU:C:2007:549); 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09 (EU:C:2010:742); 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09 (EU:C:2010:786); 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11 (EU:C:2012:547); 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10 (EU:C:2012:592); z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (EU:C:2014:2455); z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15 (EU:C:2016:740). Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Jak wskazano w wyroku TSUE Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zatem kluczową kwestią w sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca jako dostawca działał "w dobrej wierze", tj. czy działając jako dostawca będąc ofiarą oszustwa przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Wskazują na to następujące okoliczności:

Skarżąca dokonała jedynie powierzchownej weryfikacji kontrahenta. Poprzestała na formalnym sprawdzeniu jego numeru VAT w systemie VIES. Spółka w żaden sposób nie upewniła się, pomimo takiej możliwości, czy O.T.K. prowadzi rzeczywistą działalność, czy posiada biuro pod adresem rejestracji, zaplecze magazynowe, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Zignorowała okoliczność, że w momencie nawiązania współpracy węgierska spółka istniała zaledwie od kilku miesięcy (od stycznia 2021 r.), a mimo to weszła z nią w relacje handlowe na dużą skalę (ponad 500 tys. EUR).

Skarżąca bezrefleksyjnie akceptowała nietypowość organizacji transportu oraz brak kontroli nad wydaniem towaru. Towar na wniosek kontrahenta wysyłano nie na Węgry, lecz do portu w Dublinie (Irlandia) przez Holandię. Podatnik godził się na to, nie sprawdzając, czy węgierski kontrahent posiada jakikolwiek oddział lub magazyn w Irlandii. Pomimo tego, że towar trafiał do innego państwa niż kraj nabywcy, Spółka nie zawierała umów o transakcjach trójstronnych regulujących status faktycznego odbiorcy. To Skarżąca odpowiadała za organizację całego łańcucha przewozu, a mimo to nie wiedziała, kto fizycznie odbiera butle w Dublinie i dokąd są wywożone. Z dokumentów przewozowych nie wynikało, by towar odebrała osoba upoważniona przez O. Z kolei, na dokumentach morskich brakowało potwierdzenia wydania towaru konkretnemu podmiotowi.

Skarżąca nie zadbała o formalną stronę relacji. Strony nie podpisały ramowej umowy handlowej ani nie sporządzały pisemnych zleceń/zamówień, które precyzowałyby zasady współpracy i stanowiły podstawę wystawienia faktur. Dokumentacja nie zawierała żadnych ustaleń dotyczących procedury reklamacyjnej czy kar umownych, co budzi wątpliwość przy transakcjach o takiej wartości. Przedłożone przez Spółkę oświadczenie O. o posiadaniu siedziby na Węgrzech nosiło datę [...].12.2021 r., co oznacza, że sporządzono je już po zrealizowaniu 3 z 4 spornych dostaw.

Skarżąca zgadzała się na nietypowy mechanizm rozliczeń finansowych. Przyjęła jedną płatność od podmiotu trzeciego, natomiast pozostałą poprzez platformę uniemożliwiającą ustalenie tożsamości wpłacającego. Aprobowała przy tym brak spójności kwot i tytułów przelewów. Tytuły płatności nie zawierały numerów spornych faktur. Żadna pojedyncza wpłata nie odpowiadała kwotom zaliczek wykazanym na fakturach. Łączna suma wpłat przewyższała łączną wartość faktur o ponad 23 tys. EUR. Należy również zauważyć, że przyjmowanie przedpłat przed fizycznym dostarczeniem towaru zwalnia podatnika z ryzyka finansowego, jednak nie zwalnia go z obowiązku przeciwdziałania uczestnictwu w oszustwie podatkowym.

Sąd potwierdza ocenę organu, że Skarżąca – jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego – w obliczu tylu nietypowych symptomów miała obiektywne podstawy przypuszczać, że transakcje mogą służyć oszustwu podatkowemu, co wyłącza możliwość przyjęcia należytej staranności.

Organ również w tym zakresie prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy. Zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Organy nie naruszyły w szczególności art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Sama decyzja, również w tym zakresie, w prawidłowy i wyczerpujący sposób wyjaśnia dokonanie takiej a nie innej oceny dowodów. Nie sposób zatem przypisać jej niespełnienia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 O.p

5.3. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten realizuje fundamentalną zasadą podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mechanizm ten sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Związek z tą działalnością może mieć charakter zarówno bezpośredni, jaki i pośredni.

W wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. C-566/17 (EU:C:2019:390) TSUE stwierdził, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego.

Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

Istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).

W sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 27).

Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 54).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U. Sp. z o.o. (ECLI:EU:C:2019:876) stwierdzono, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wprawdzie ostatnie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone (zob. wyroki NSA przykładowo z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19, 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21 oraz 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20, z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20, 5 listopada 2025 r., I FSK 1283/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18 (w sprawie w której zadano pytanie prejudycjalne stanowiące podstawę do wydania orzeczenia Trybunału) stwierdził, że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

1. - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
2. - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej".

Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Tym samym na akceptację zasługuje uznanie przez organy, że Skarżącej nie przysługuje zarówno prawo do zastosowania dla spornych transakcji stawki 0%, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru dostarczonego w ramach tych transakcji. Zatem organy prawidłowo zastosowały art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i obniżyły prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu butli 0,95 I, gazu N2O, dysz oraz transportu, w sposób przedstawiony na stronach 19-23 decyzji organu I instancji.

1. 5.4. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 O.p. jest bezpodstawny. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej zawarte można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a co za tym idzie, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Skoro Skarżąca ujęła w ewidencji prawidłowo zakwestionowane faktury to w konsekwencji księgi podatkowe należało uznać za nierzetelne, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Również wykazanie w nich podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z nabyć związanych ze spornymi dostawami, skutkowało wykazaniem nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

1. 5.5. Organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 112b ust. 2b i 2c tej ustawy o VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ponadto art. 112b ust. 2b ww. ustawy stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

1. 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
2. 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
3. 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
4. 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że ilość i rodzaj nieprawidłowości popełnionych przy zawieraniu transakcji, szerzej opisanych w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia, uzasadniają zastosowanie sankcji w wysokości 30% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5.6. Sposób sporządzenia skargi w istotnym stopniu utrudnia lub wręcz uniemożliwia, merytoryczne i szczegółowe odniesienie się do wszystkich wyartykułowanych w niej zarzutów. Na poparcie prezentowanego stanowiska autor skargi przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. o sygn. akt: I FSK 1902/18, I FSK 1530/17, I FSK 1388/08, I FSK 2056/16, I SA/Po 524/20, I FSK 1142/19, I FSK 1422/18, III SA/Wa 2544/19 oraz I FSK 1112/20). Weryfikacja tych judykatów prowadzi jednak do jednoznacznego wniosku, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i prawnych, dotykając zagadnień niemających związku z istotą sporu w niniejszej sprawie.

Co więcej, rzekome cytaty z przywołanych orzeczeń, którymi posłużono się w treści pisma, w rzeczywistości nigdy w nich nie padły – stanowią one konstrukcję całkowicie fikcyjną. Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczony przez skarżącego datą 5 lipca 2023 r. (w rzeczywistości wydany 19 września 2019 r.) o sygn. akt I FSK 1142/19, który – wbrew twierdzeniom autora skargi o rzekomo "bliźniaczym stanie faktycznym" – dotyczy wyłącznie incydentalnej kwestii przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Przypisany temu orzeczeniu wywód: "Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towarów w systemie pełnej przedpłaty (zaliczkowania 100%), to brak jest jakichkolwiek ekonomicznych przesłanek, by przypisać mu brak należytej staranności. Otrzymanie realnych środków finansowych przed wydaniem towaru wyklucza podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej, gdyż podatnik działa w zaufaniu do legalnego obrotu bankowego.

Dostawca nie ma obowiązku badania, z jakich rachunków i z jakich krajów jego kontrahent technicznie finansuje zakup, o ile środki te są autentyczne", z oczywistych względów nie mógł się w nim znaleźć. Kwerenda w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (także w jej niezanonimizowanej części) wykazała ponadto, że powyższa teza nie istnieje w jakimkolwiek innym orzeczeniu.

W ocenie Sądu charakter i skala ujawnionych wad dyskwalifikują rzetelność pisma procesowego i wskazują, że mogło zostać ono wygenerowane za pomocą narzędzi sztucznej inteligencji (AI) bez kontroli merytorycznej ze strony pełnomocnika. Przytoczone w skardze tezy stanowią klasyczny przejaw zjawiska tzw. konfabulacji (halucynacji) modeli językowych – generowania nieprawdziwych, zmyślonych informacji pod pozorem spójnej argumentacji prawniczej.

Praktyka ta budzi szczególny sprzeciw zważywszy na fakt, że skarga została sporządzona i podpisana przez profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem, który pobiera wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi prawne. Wprowadzenie do pism procesowych twierdzeń fałszywych oraz fikcyjnych orzeczeń stanowi nie tylko zaprzeczenie profesjonalizmu i powinności zachowania należytej staranności, lecz także uchybia powadze sądu i godzi w zaufanie do zawodu zaufania publicznego. Bezkrytyczne posługiwanie się narzędziami cyfrowymi nie może zastąpić rzeczywistej pracy intelektualnej i rzetelnej wiedzy prawniczej.

1. 5.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.