Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 10 września 2026 r., sygn. akt I SA/Go 194/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z [...] listopada 2025 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z A.sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej G. K. (dalej: skarżąca, strona) za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z [...] września 2025 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe A.sp. z o.o. z tytułu od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z [...] listopada 2025 r. nr [...]ww. organ orzekł o solidarnej z ww. spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu tej spółki z ww. tytułu.

Od wskazanej wyżej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie podnosząc m.in., że błędnie zastosowano i przyjęto odpowiedzialność strony, mimo niewykazania przesłanek w sposób niebudzący wątpliwości, w szczególności w zakresie "winy" i realnej możliwości działania oraz pominięcia (zminimalizowania) przesłanej egzoneracyjnych. Błędnie też przyjęto, że skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych (w tym braku winy), mimo że z okoliczności sprawy wynika, że była pozbawiona realnego wpływu na prowadzenie spraw spółki oraz dostępu do informacji i dokumentów, co wyłącza możliwość przypisania jej zawinionego zaniechania.

Również oparto się o status ujawniony w rejestrach, bez weryfikacji, kto w istocie prowadził sprawy spółki i decydował o rozliczeniach VAT oraz przepływach finansowych. Ponadto błędnie przyjęto, że strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu:

1. 1. z przesłuchania w charakterze świadka G. C. - na okoliczności:
2. a. faktycznego prowadzenia spraw spółki, w tym decyzji finansowych i podatkowych;
3. b. obiegu dokumentów, dostępu do rachunków bankowych, e-PUAP, podpisów, ksiag i korespondencji,
4. c. relacji z księgowością oraz tego, kto zlecał sporządzanie i wysyłanie deklaracji VAT (JPK V7) i korekt;
5. d. przyczyn niezgłoszenia zmian do KRS i utrzymywania stanu formalnego,
6. e. okoliczności wprowadzenia strony w błąd co do sytuacji finansowo-podatkowej oraz zakresu jej faktycznej roli (w ocenie strony).
7. 2. przesłuchanie w charakterze świadka R. R. (księgowego) na okoliczności:
8. a. kto faktycznie współpracował z księgowością i wydawał dyspozycje dotyczące rozliczeń VAT;
9. b. kto przekazywał dokumenty i informacje, kto akceptował rozliczenia;
10. c. kto miał praktyczny dostęp do narzędzi, wysyłki / obsługi e-delaracji;
11. d. w jaki sposób i kiedy strona była informowana o działaniach spółki oraz o uchwałach/zdarzeniach zdarzeniach organizacyjnych,
12. e. czy i kiedy strona miała realny dostęp do danych/ksiąg po wskazywanej dacie rezygnacji,

Postanowieniem z [...] lutego 2026 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. C. oraz R. R. akcentując, że podnoszone przez skarżącą okoliczności zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami znajdującymi się już w aktach przedmiotowej sprawy. Okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych znajduje odzwierciedlenie w dotychczas zebranym materiale dowodowym, w tym m. in. w oparciu o dokumenty finansowo-księgowe spółki za lata 2018-2021 oraz akta rejestrowe Spółki. Jednocześnie zauważył, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na prawidłowe złożenie spółce A.sp. z o.o. oświadczenia z [...] sierpnia 2020 r., o swojej rezygnacji z funkcji członka zarządu, wobec czego nie można było uznać, iż przedmiotowe oświadczenie było skuteczne.

Ponadto postanowieniem z [...] lutego 2026 r. DIAS dopuścił dowód w postaci akt postępowania podatkowego w sprawie, w której organ I instancji wydał decyzję z [...] listopada 2025 r. nr [...].

Następnie zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na będący materialno-prawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) zauważył, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

Co do wystąpienia przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w [...] wynika, że została ona zawiązana [...] lipca 2017 r. pod nazwą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (akt notarialny Repertorium [...]spisany [...] lipca 2017 r. przed notariuszem A. S. w Kancelarii Notarialnej w [...]). Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte w następujący sposób:

1. • 95 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 4.750,00 zł zostało objętych przez G. C.,
2. • 5 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 250,00 zł zostało objętych przez skarżącą.

Jako prezesa zarządu powołano G. C. Następnie uchwałą nr [...]Zgromadzenia Wspólników z [...] sierpnia 2017 r. odwołano G. C. z tej funkcji, powołując na to stanowisko G. K. (uchwałą nr [...]Zgromadzenia Wspólników A.sp. z o.o. z [...] sierpnia 2017). Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. sygn. akt [...] wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego A.sp. z o.o. G. K. jako osobę wchodzącą w skład tego organu i pełniącą funkcję Prezesa Zarządu.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że G. K. wchodziła w skład organu A.sp. z o.o. i pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od [...] sierpnia 2017 r. i nadal nim pozostaje. Odnosząc się natomiast argumentacji strony, że [...] sierpnia 2020 r. zrezygnowała z funkcji prezesa zarządu spółki oraz "pozbyła się" udziałów i od tej daty nie miała realnego wpływu na dalsze działania spółki, zauważono, że brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa rezygnacja była skuteczna, bowiem ustępujący członek zarządu ma jednocześnie obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników, co wynika zarówno z art. 202 § 6 jak i art. 233¹ Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tym, że takie zgromadzanie nie zostało przez skarżącą zwołane i nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tej okoliczności, nie można przyjąć, że złożone przez nią oświadczenie woli wywarło oczekiwany skutek w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Jak zostało to już wcześniej podkreślone, złożenie oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce wspólnika spółki kapitałowej jest skuteczne, o ile przez ustępującego członka zarządu zostanie zwołane zgromadzenie wspólników. Przy czym, nawet w sytuacji, w której doszłoby do faktycznego zwołania zgromadzenia przez ustępującego wspólnika (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), skutek w postaci wygaśnięcia mandatu nie następuje z chwilą złożenia oświadczenia, ale z dniem następującym po dniu, na który członek zarządu zwołał zgromadzenie wspólników.

Powyższe oznacza, że będąc członkiem zarządu A.sp. z o.o., skarżąca pełniła tę funkcję zarówno w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe ww. spółki, jak i w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. Zatem wykazanie pierwszej z wymaganych przesłanek jest bezsporne.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza spełnienie także przesłanki bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważono, że brak wpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. (wykazanych w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7) spowodował, że organ

I instancji, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:

1. • [...]r. dot. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2022 r.,
2. • [...]r. dot. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (VAT-7) za sierpień 2022 r.,
3. • [...]r. dot. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2022 r.

Następnie podjął czynności egzekucyjne wobec majątku spółki. Zawiadomieniami z [...] grudnia 2022 r., [...] grudnia 2022 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego spółki w S. S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne ze względu na brak środków na rachunku oraz wystąpienie zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w [...].

Zawiadomieniem z [...] listopada 2022 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta spółki – A. sp. z o.o. W odpowiedzi na zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, że nie posiada żadnych wymagalnych zobowiązań wobec A sp. z o.o.

Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Natomiast z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Ponadto spółka nie posiada rachunków bankowych innych niż ten dotychczas zajęty oraz nie posiada żadnych kontrahentów (informacja z Jednolitych Plików Kontrolnych - aplikacja WRO - system). Ostatnie zeznanie roczne CIT-8 spółka złożyła za 2022 rok. Spółka nie wykazuje sprzedaży w deklaracjach VAT-7 od października 2022 r.

W celu ustalenia składników majątkowych kierowano wnioski o udostępnienie danych do odpowiednich instytucji, jak również poszukiwano majątku za pośrednictwem dostępnych systemów informatycznych oraz baz danych. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie ujawniły składników majątku należącego do A. sp. z o.o. podlegającego egzekucji.

Postanowieniem z [...] maja 2023 r. nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że zobowiązana spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Nie ujawniono żadnych składników majątkowych, które podlegałyby egzekucji. Spółka fizycznie nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest natomiast zasadne, gdyż w egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wymieniając trzy przesłanki negatywne zawarte w art. 116 § 1 O.p. wyłączające odpowiedzialność członków zarządu organ stwierdził, że nie można uznać, że skarżąca wykazała w sposób obiektywny ich istnienie.

Skarżąca nie wskazała mienia ww. spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto nie został też złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Ocena sytuacji finansowej A. sp. z o.o., pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, dokonana została w oparciu o zapis art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej: u.p.u.). Dodał, że niewypłacalność jest więc stanem rzeczy ustawowo określonym i wywołującym prawne skutki. Rozpatrywana jest w dwóch ujęciach, tj. płynnościowym (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy) i zadłużeniowym – bilansowym (art. 11 ust. 2), przy czym przesłanka zadłużeniowa ma mieć charakter subsydiarny (pomocniczy, dodatkowy) w stosunku do podstawowej przesłanki płynnościowej.

Prezes zarządu A. sp. z o.o. z należytą starannością powinna zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności ww. spółki i nie dopuścić, aby zostali poszkodowani w wyniku ich niezaspokojenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS wskazał, że ustalono, iż A. sp. z o.o. złożyła sprawozdania finansowe jedynie za lata 2018-2021, natomiast brak jest w aktach rejestrowych spółki sprawozdań finansowych za kolejne lata. Zatem nie jest możliwe ustalenie, czy istniała niewypłacalność spółki w ujęciu zadłużeniowym – bilansowym. Dokonując oceny stanu niewypłacalności w ujęciu płynnościowym ustalono, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, istniały wymagalne zaległości A. sp. z o.o. Ustalono bowiem, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji A. sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe:

1. • w podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 30.644,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.386,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 327,60 zł;
2. • w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2020 r., 2021 r. i 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 106.721,09 zł wraz z odsetkami w wysokości 45.914,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 149,20 zł.

Ponadto Spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu:

1. • składek na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2022 r. w kwocie 624,81 zł, odsetki w kwocie 182,00 zł oraz koszty upomnienia za luty 2022 r. w kwocie 16,00 zł;
2. • składek na ubezpieczenie zdrowotne - koszty upomnienia za luty 2022 r. w kwocie 16,00 zł;
3. • składek na FGŚP za miesiące od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. w kwocie 55,35 zł.

Z przedstawionych ustaleń wywiedziono, że A. sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od czerwca 2021 r., bowiem najwcześniejszy termin zaległości datuje się na dzień wymagalności podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2020 r., tj. [...] czerwca 2021 r. Następne nieuiszczone należności to zobowiązania z tytułu składki na FGŚP za grudzień 2021 r. ([...] stycznia 2022 r.) i styczeń 2022 r. ([...] lutego 2022 r.) oraz podatku do towarów i usług za styczeń 2022 r. ([...] lutego 2022 r.). Zatem stan niewypłacalności spółki - powstający z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania - zaistniał już w dniu upływu terminu płatności składki na FGŚP za grudzień 2021 r., tj. [...] stycznia 2022 r. Skoro domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, zatem przesłanka do upadłości A. sp. z o.o. zaistniała w kwietniu 2022 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, był termin trzydziestu dni liczony od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Tak więc kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego niewątpliwie winna być rozpatrywana najpóźniej w maju 2022 r. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, bowiem każda nieznajomość (zawiniona i niezawiniona) działań spółki, jej kondycji jak również brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie podstawowych obowiązków. Z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast, aby skarżąca nie miała wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przyjęcie wykładni, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, a mianowicie wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów.

Końcowo stwierdził, że skarżąca nie wskazanie mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań spółki, a więc nie wystąpiła ostatnia z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności.

W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sama okoliczność formalnego ujawnienia skarżącej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu A.sp. z o.o. przesądza o "pełnieniu obowiązków członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., podczas gdy organ był zobowiązany ustalić, czy skarżąca w okresach relewantnych dla odpowiedzialności rzeczywiście wykonywała obowiązki członka zarządu, prowadziła sprawy spółki, miała dostęp do dokumentacji, księgowości, rachunków bankowych, deklaracji VAT-7, korekt deklaracji VAT-7, JPK, danych źródłowych oraz danych pozwalających na ocenę sytuacji finansowej spółki;

2/ art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe A.sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r., mimo że organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, aby w czasie upływu terminów płatności tych zobowiązań skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, a nie jedynie formalnie figurowała w rejestrze przedsiębiorców KRS;

3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że organ nie zbadał, czy skarżąca miała realny dostęp do dokumentów finansowych spółki, informacji o zobowiązaniach, deklaracji i korekt VAT-7, danych księgowych, danych JPK, rachunków bankowych oraz narzędzi pozwalających na przygotowanie i złożenie wniosku upadłościowego;

4/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do faktycznego przyjęcia odpowiedzialności skarżącej na zasadzie ryzyka, polegającą na uznaniu przez organ, że każda nieznajomość spraw spółki, także niezawiniona, stanowi zawinione zaniechanie członka zarządu, podczas gdy przepis ten przewiduje realną możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie braku winy;

5/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez oderwanie oceny winy skarżącej od konkretnych realiów sprawy, w szczególności od złożenia przez nią rezygnacji z funkcji prezesa zarządu A.sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2020 r., jej marginalnego udziału w spółce, dominującej roli G. C., braku realnego wpływu na prowadzenie spraw spółki oraz braku ustalenia, kto faktycznie decydował o rozliczeniach VAT, składaniu deklaracji i korekt oraz płatnościach spółki;

6/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u. przez wadliwe ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

A.sp. z o.o. bez pełnej analizy rzeczywistego stanu niewypłacalności spółki, struktury jej zobowiązań, trwałości zaprzestania płatności, liczby wierzycieli, dostępnych aktywów, należności, przepływów finansowych oraz faktycznej wiedzy skarżącej o tych okolicznościach;

7/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez przyjęcie winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że organ nie wyjaśnił relacji między przyjętym przez siebie terminem powstania stanu niewypłacalności a późniejszym ujawnieniem istotnej części zaległości VAT, w szczególności korektą VAT-7 za styczeń 2022 r. złożoną dopiero [...] listopada 2022 r., w której wykazano różnicę podatku do zapłaty w wysokości 2.302,00 zł; 8/ art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 2 O.p. przez przyjęcie deklaracji i korekt VAT-7 jako wystarczającej podstawy odpowiedzialności skarżącej, bez ustalenia, kto faktycznie przygotował te deklaracje i korekty, kto przekazał dane księgowe, kto je zaakceptował, kto je autoryzował, kto miał dostęp do narzędzi pozwalających na ich złożenie oraz czy skarżąca miała realną wiedzę o ich treści;

9/ art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że deklaracje VAT-7 i korekty złożone w imieniu spółki stanowią dowód nie tylko istnienia zobowiązań spółki, ale również przesłanek odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, podczas gdy organ powinien był odrębnie ustalić istnienie zaległości podatkowych spółki oraz odrębnie przesłanki odpowiedzialności skarżącej za te zaległości;

10/ art. 202 § 4-6 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez nadanie ocenie skuteczności rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu skutku dalej idącego niż wynika to z tych przepisów, tj. przez przyjęcie, że ewentualna nieskuteczność rezygnacji w sensie korporacyjnym automatycznie przesądza o faktycznym pełnieniu obowiązków członka zarządu oraz o winie skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

11/ art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez pominięcie, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma charakter wyjątkowy i wymaga ścisłego wykazania wszystkich przesłanek odpowiedzialności, a niedające się usunąć braki dowodowe i wątpliwości co do rzeczywistego pełnienia obowiązków członka zarządu, winy oraz dostępu do dokumentów oraz wpływu na rozliczenia VAT nie mogą być rozstrzygane automatycznie na niekorzyść osoby trzeciej;

12./ art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą proporcjonalności, zasadą prawa do obrony oraz art. 116 O.p. przez zastosowanie mechanizmu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości \/AT spółki w sposób automatyczny i formalistyczny, bez zapewnienia skarżącej realnej możliwości wykazania braku faktycznego wpływu na sprawy spółki, braku udziału w przygotowaniu deklaracji i korekt VAT oraz braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

1. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez niewyjaśnienie, kto faktycznie prowadził sprawy A.sp. z o.o. po dniu [...] sierpnia 2020 r., kto decydował o rozliczeniach VAT, kto miał dostęp do dokumentacji księgowej, kto przekazywał dane do deklaracji i korekt VAT-7, kto kontaktował się z księgowym oraz kto miał realną możliwość oceny stanu finansowego spółki;

2/ art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez poprzestanie na dokumentach formalnych, wpisie w KRS, deklaracjach VAT-7, korektach i dokumentach egzekucyjnych, bez zgromadzenia dowodów pozwalających ustalić rzeczywisty sposób funkcjonowania spółki, faktyczny układ decyzyjny oraz realną możliwość działania skarżącej;

3/ art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. C. oraz R. R., mimo że dowody te dotyczyły okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, tj. rzeczywistego prowadzenia spraw spółki, roli dominującego wspólnika, obiegu dokumentów, przygotowywania deklaracji i korekt VAT-7, dostępu skarżącej do informacji finansowych oraz możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

4/ art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez nieuzasadnione ograniczenie postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia legalnych, przydatnych i istotnych dowodów osobowych, mimo że nie istniał inny dowód wystarczająco stwierdzający okoliczności, na które świadkowie mieli zostać przesłuchani;

5/ art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na nadaniu rozstrzygającego znaczenia formalnemu wpisowi skarżącej w KRS oraz deklaracjom VAT-7, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności wskazujących na brak faktycznego wykonywania funkcji zarządczych, brak realnego dostępu do dokumentów, dominującą rolę G. C. oraz konieczność przesłuchania księgowego R. R.;

6/ art. 191 O.p. przez przyjęcie domniemania, że skarżąca znała sytuację finansową spółki, treść deklaracji i korekt VAT-7, dane JPK oraz moment powstania niewypłacalności, mimo że organ nie wskazał konkretnych dowodów potwierdzających osobistą wiedzę skarżącej, jej udział w przygotowaniu deklaracji lub korekt ani realny dostęp do dokumentów źródłowych;

7/ art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegający na formalistycznym potraktowaniu statusu skarżącej, odmowie przeprowadzenia kluczowych dowodów oraz obciążeniu jej negatywnymi skutkami niewykazania okoliczności, których wykazaniu miały służyć pominięte przez organ dowody;

8/ art. 123 § 1 O.p. przez ograniczenie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, polegające na odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów osobowych, które miały służyć wykazaniu braku winy, braku faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu oraz braku realnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

9/ art. 200 § 1 O.p. przez zapewnienie skarżącej jedynie formalnej możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który był niepełny z uwagi na wcześniejszą odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania G. C. i R. R.;

10/ art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niewystarczający, wewnętrznie sprzeczny i nieweryfikowalny, bez należytego wyjaśnienia, na podstawie jakich konkretnych dowodów organ ustalił faktyczne pełnienie przez skarżącą obowiązków członka zarządu, jej wiedzę o zobowiązaniach VAT, dostęp do dokumentów oraz realną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

11/ art. 210 § 4 O.p. przez brak przekonującego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał za zbędne przesłuchanie G. C. i R. R., mimo że osoby te mogły posiadać wiedzę o okolicznościach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy;

12/ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego i spójnego uzasadnienia relacji między formalnym wpisem skarżącej w KRS, oceną skuteczności jej rezygnacji, faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu, ustaleniem momentu niewypłacalności spółki oraz przypisaniem skarżącej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

13/ art. 229 O.p. przez zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, mimo że zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób posiadających wiedzę o rzeczywistym funkcjonowaniu spółki i rozliczeniach VAT;

14/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności bez pełnego wyjaśnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 116 O.p.;

15/ art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na tym, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie w sposób pełny i merytoryczny, lecz w istocie zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, nie usuwając zasadniczych braków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie w całości.

Na rozprawie w dniu [...] września 2026 r., Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruku zdjęć załączonych do skargi. Skarżąca natomiast oświadczyła, że wyraziła zgodę na uczestnictwo w spółce na okres dwóch lat. W 2020 roku skontaktowała się z księgowym i poinformowała, że rezygnuje. Kontaktowała się z większościowym wspólnikiem smsem, nie poinformowała KRS o tym, że rezygnuje z współpracy, bo księgowy ją poinformował, że to jest kwestią właściciela spółki. Po 2020 roku była przekonana, że sprawa jest załatwiona, jak dzwoniła to nie odbierali telefonów, wszystko jakby zniknęło. Po otrzymaniu z KRS postanowienia o grzywnach udała się do siedziby KRS i okazało się, że nadal jest członkiem zarządu i nie składała żadnych dokumentów. Po wizycie w KRS sama przygotowała dokumenty dotyczące zwołania zarządu, zwołania zgromadzenia wspólników żeby formalnie zrezygnować z członka zarządu, nastąpiło to w 2025 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

Spór koncentruje się wokół zasadności zastosowania wobec skarżącej instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A.sp. z o.o.

w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p.

Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność solidarną wraz podatnikiem ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent).

Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta).

Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., zdaniem Sądu organy wykazały w niniejszej sprawie, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r., a zatem, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, unormowana w art. 116 § 2 O.p.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym akcentuje, że w dniu [...] sierpnia 2020 r. złożyła rezygnację funkcji prezesa zarządu i od tej daty nie miała realnego, faktycznego wpływu na prowadzenie spraw spółki. Kontaktowała się w sprawie rezygnacji z większościowym wspólnikiem oraz księgowym, który poinformował ją sms w dniu [...] grudnia 2022 r., że podjęto uchwałę zatwierdzającą jej rezygnację z funkcji prezesa zarządu, co wzmocniło u niej przekonanie, że nie wykonuje już funkcji zarządczych. Natomiast G. C., tj. wspólnik dominujący oraz osoba faktycznie decydująca o sprawach spółki, zaniechał zgłoszenia zmian do KRS.

Co do stanowiska strony, w kontekście przesłanki z art. 116 § 2 O.p. należy podkreślić, że rezygnacja z członkostwa w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą wskazuje, aby była skuteczna, wymaga spełnienia określonych warunków, których - w ocenie Sądu - skarżąca nie dopełniła. Słusznie w tym zakresie organy wskazują na art. 202 Kodeksu spółek handlowych. Istotnym elementem stanu faktycznego jest regulacji zawarta w umowie spółki, z której wynika, że członkowie zarządu zostali powoływani na czas nieoznaczony (§ 16 pkt 6 umowy spółki), co oznacza, że mandat skarżącej nie wygasł po upływie określonego czasu. Od chwili powołania, tj. od [...] sierpnia 2017 r. była jedynym członkiem zarządu. W myśl art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych, mandat członka zarządu może wygasnąć wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Zgodnie z art. 202 § 5 ww. ustawy, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie.

Natomiast art. 202 § 6 stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 233¹ Kodeksu spółek handlowych, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Trzeba nadmienić, że § 6 został dodany do regulacji art. 202 Kodeksu spółek handlowych przez art. 18 pkt 6 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 poz. 2244) zmieniającej Kodeks spółek handlowych z dniem 1 marca 2019 r. W uzasadnieniu do projektu tejże ustawy wskazano, że miarkując słuszne interesy rezygnującego członka organu oraz spółki, projektodawca uznaje za zasadne przyjęcie szczególnego rozwiązania w zakresie składania rezygnacji przez ostatniego (odpowiednio jedynego, wszystkich jednocześnie) członka zarządu spółki.

Wprowadzałoby ono uprawnienie wspólników do reprezentacji spółki w omawianej sytuacji. Oświadczenie o rezygnacji byłoby im składane, w dowolnej formie, i skuteczne z dniem następującym po dniu, w którym miało się odbyć zwoływane zgromadzenie, bez względu, czy doszło ono do skutku. Z uwagi na potrzebę podjęcia przez wspólników decyzji o obsadzeniu wakatu w zarządzie wprowadza się obowiązek rezygnującego członka zarządu do zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia. Jednocześnie dołączenie oświadczenia o rezygnacji do zawiadomienia gwarantowałoby, że dotrze ono do wszystkich wspólników spółki. Dzięki powyższemu mechanizmowi wspólnicy, zawiadomieni o terminie zgromadzenia, otrzymają szansę na podjęcie niezbędnych przygotowań, w tym na wskazanie ewentualnych kandydatów na nowego członka (bądź nowych członków) zarządu. Rozwiązanie to zabezpiecza więc interesy spółki oraz zapewnia jej ciągłość działania, jednocześnie nie ograniczając w sposób nieadekwatny uprawnienia członka zarządu do rezygnacji z wykonywanej funkcji.

W świetle powyższego należy podzielić stanowisko organów, że w sprawie nie mogło dojść do złożenia skutecznej rezygnacji przez skarżącą z funkcji członka zarządu w dniu [...] sierpnia 2020 r. Aby bowiem to nastąpiło, konieczne było nie tylko złożenie oświadczenia o woli rezygnacji, ale także zwołanie przez skarżącą zgromadzenia wspólników, jak tego wymaga art. 202 § 6 i art. 233¹ Kodeksu spółek handlowych. Skarżąca tymczasem nie przedłożyła żadnego dowodu na to, że takie zgromadzenie w czasie poprzedzającym powstanie zaległości podatkowych spółki zostało zwołane, a zatem wskazywana rezygnacja nie mogła odnieść skutku prawnego. Słuszność trzeba przyznać poglądowi organu, że chodzi w tym przypadku o zgromadzenie wspólników zwołane przez samego ustępującego członka zarządu, a nie o jakiekolwiek zgromadzenie, które odbyło się po złożeniu oświadczenia o rezygnacji. Jak bowiem wynika choćby z wyżej przedstawionego uzasadnienia do projektu ustawy, zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia jest obowiązkiem rezygnującego członka zarządu.

Zresztą sam pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze zdaje się dostrzegać tę kwestię, o czym świadczy stwierdzenie zawarte na str. 10 skargi cyt:, że "nawet ewentualna nieskuteczność rezygnacji w sensie ściśle korporacyjnym nie przesądza automatycznie o faktycznym pełnieniu obowiązków członka zarządu". Niejako potwierdzeniem tego, że w 2020 r. nie doszło do skutecznej rezygnacji, jest informacja zawarta w rejestrze przedsiębiorców KRS z której wynika, że skarżąca została wykreślona z zarządu spółki [...] maja 2026 r. (wpis nr 17). Koresponduje to z informacją wynikającą z wydruku zdjęcia postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] maja 2026 r. przedłożonego wraz ze skargą, choć wydruk ten, z uwagi na brak poświadczenia z oryginałem, jako nie spełniający cech dokumentu, nie mógł zostać dopuszczony w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: P.p.s.a.).

W odniesieniu do art. 116 § 2 O.p. skarżąca nie tylko jednak wskazywała na rezygnację z członkostwa w zarządzie. Decydującą rolę przypisuje temu, że po [...] sierpnia 2020 r. – jak twierdzi - nie prowadziła w sposób faktyczny spraw spółki, nie wykonywała realnie funkcji zarządczych, a formalny wpis w KRS nie jest dowodem na to, że było inaczej. W tym miejscu odnotować należy jednak wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których stwierdza się, że sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m. in. w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09;

z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09; z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m. in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m. in. NSA w wyroku z 19 stycznia 2022 r., III FSK 1174/21; w wyroku z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09). W tym kontekście, Sąd podziela stanowisko organów, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu, niezależnie od tego, czy tenże faktycznie zajmował się interesami spółki.

Przyjęcie innego stanowiska, przeczyłoby w ocenie Sądu ratio legis tej regulacji. Nie trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której członek zarządu, mając możliwość prowadzenia spraw spółki, przyjmuje bierną postawę, nie podejmując czynności, do których się zobowiązał i za które odpowiada. Wiązanie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z "faktycznym wykonywaniem czynności", oznaczałoby, że takiemu członkowi zarządu nie można przypisać odpowiedzialności. Niemniej, w ocenie Sądu, podnoszona okoliczność może mieć znaczenie przy ocenie przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, O.p., do tego jednak Sąd odniesie się w dalszej części rozważań.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że doszło do ziszczenia się także drugiej z przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Zauważenia wymaga, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, w toku postępowanie egzekucyjne wszczętego w celu wyegzekwowania zaległości w podatku VAT za sporny okres, organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych. I tak:

1. - zawiadomieniami z [...] grudnia 2022 r., [...] grudnia 2022 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego spółki w S. S.A., jednak zajęcie okazało się nieskuteczne ze względu na brak środków na rachunku oraz wystąpienie zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w [...];
2. - zawiadomieniem z [...] listopada 2022 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta spółki – A. sp. z o.o. W odpowiedzi na co, dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, że nie posiada żadnych wymagalnych zobowiązań wobec A. sp. z o.o.;
3. - ustalono, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, natomiast z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów;
4. - w celu ustalenia składników majątkowych kierowano wnioski o udostępnienie danych do odpowiednich instytucji, jak również poszukiwano majątku za pośrednictwem dostępnych systemów informatycznych oraz baz danych, działania nie ujawniły składników majątkowych.

Wobec ustaleń, że w egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, postanowieniem z [...] maja 2023 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2022 r. (dot. VAT-7 za styczeń 2022 r.), [...] października 2022 r. (dot. VAT-7 za sierpień 2022 r.) i [...] listopada 2022 r. (dot. VAT-7 a wrzesień 2022 r.), z uwagi na bezskuteczność.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu.

I tak, w sprawie prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniłaby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Trzeba tutaj podkreślić, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki (vide: wyrok NSA z 24.01.2023 r. III FSK 1567/21). Takiego mienia, aktualnie istniejącego, co jest zresztą bezoporne, skarżąca nie wskazała.

Z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b).

W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1, 1a i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

W literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotny rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX; wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 u.p.u. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie.

Art. 21 ust.1 i 2 u.p.u. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie, istniały wymagalne zaległości A.sp. z o.o.

z tytułu:

1. - w podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, sierpień i wrzesień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 30.644,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.386,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 327,60 zł;
2. - w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2020 r., 2021 r. i 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 106.721,09 zł wraz z odsetkami w wysokości 45.914,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 149,20 zł.

Ponadto spółka posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu:

1. - składek na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2022 r. w kwocie 624,81 zł, odsetki w kwocie 182,00 zł oraz koszty upomnienia za luty 2022 r. w kwocie 16,00 zł;
2. - składek na ubezpieczenie zdrowotne - koszty upomnienia za luty 2022 r. w kwocie 16,00 zł;
3. - składek na FGŚP za miesiące od grudnia 2021 r. do grudnia 2022 r. w kwocie 55,35 zł.

Zatem A.sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od czerwca 2021 r., na kiedy to przypadała wymagalność podatku CIT-8 za 2020 r. Poprzez nieuregulowanie w terminie płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. składki na FGŚP za grudzień 2021 r. (termin płatności do [...] stycznia 2022 r.), wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, spółka stała się niewypłacalna i tym samym w kwietniu 2022 r. spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości. Zatem trafnie przyjęto, że najpóźniej w maju 2022 zarząd zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Co do stwierdzenia strony, że należało uzupełnić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu płynnościowego spółki, skoro brak było możliwości ustalenia niewypłacalności w ujęciu zadłużeniowym, należy wpierw podkreślić, że organy stwierdziły stan niewypłacalności nie w oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.u., gdzie istotne byłoby badanie stanu niewypłacalności w aspekcie zadłużeniowym, lecz dokonując oceny tego stanu w ujęciu płynnościowym (art. 11 ust 1 tej ustawy), a która to ocena nie jest wątpliwa – w ocenie Sądu - czy też błędna. Nadmienić jedynie należy, że w doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że wymienione powyżej przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 380/18).

W art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie nawiązuje do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika, tak wiec to czy skarżąca miała wiedzę, czy też nie o wymagalnych zobowiązaniach, czy miała dostęp do dokumentów finansowych, nie mogło mieć znaczenia przy tej ocenie. Z kolei zarzucając organowi, że nie dokonał realnej analizy utraty zdolności płatniczych spółki, w tym przyczyn opóźnień, skali zobowiązań, przepływów finansowych, posiadanych środków pieniężnych, nie podważono w żaden sposób tego, że spółka nie wykonała wymagalnych zobowiązań, a właśnie to obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503).

To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Co istotne zatem, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05).

Wnioskując o przeprowadzenie na szeroką skalę analiz dotyczących kondycji finansowej spółki, skarżąca pomija więc, że niewypłacalność nie została przez ustawodawcę powiązana z jej kondycją finansową, lecz zaprzestaniem płacenia długów, bez względu na to, z jakich powodów (przyczyn) do tego doszło. Poza tym, zarzucając wadliwe ustalenie "właściwego czasu", skarżąca nie zauważa, że ocena, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w istocie ma sens wówczas, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Wówczas bowiem należałoby ocenić wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 lit. a O.p. jaką jest zgłoszenie wniosku we właściwym czasie.

Natomiast w okolicznościach tej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został złożony, tym samym już z tej przyczyny przesłanka egzoneracyjna z art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. nie mogła zaistnieć. W świetle powyższego, chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.

Kluczowa w sprawie okazała się natomiast ocena przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W myśl tej regulacji, członek zarządu odpowiada solidarnie za zaległości spółki jeśli nie wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W odniesieniu do tej przesłanki, skarżąca wielokrotnie podnosiła w postępowaniu podatkowym jak i w skardze, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie miała dostępu do dokumentów spółki. Jako osoba odsunięta od prowadzenia spraw spółki, pozbawiona dokumentów i informacji, nie mogła - jak twierdzi - realnie wykonać tego obowiązku. Organ powinien więc jej zdaniem zbadać, czy miała faktyczne narzędzia do przygotowania i złożenia wniosku. Odnotować trzeba, że w tym celu, chcąc wykazać ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej, strona w odwołaniu zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka:

1. 1. z przesłuchania w charakterze świadka G. C. - na okoliczności:
2. a. faktycznego prowadzenia spraw spółki, w tym decyzji finansowych i podatkowych;
3. b. obiegu dokumentów, dostępu do rachunków bankowych, e-PUAP, podpisów, ksiąg i korespondencji, c. relacji z księgowością oraz tego, kto zlecał sporządzanie i wysyłanie deklaracji VAT (JPK V7) i korekt; d. przyczyn niezgłoszenia zmian do KRS i utrzymywania stanu formalnego; e. okoliczności wprowadzenia strony w błąd co do sytuacji finansowo-podatkowej oraz zakresu jej faktycznej roli (w ocenie strony).
4. 2. przesłuchanie w charakterze świadka R. R. (księgowego) na okoliczności: a. kto faktycznie współpracował z księgowością i wydawał dyspozycje dotyczące rozliczeń VAT; b. kto przekazywał dokumenty i informacje, kto akceptował rozliczenia; c. kto miał praktyczny dostęp do narzędzi, wysyłki / obsługi e-delaracji; d. w jaki sposób i kiedy strona była informowana o działaniach spółki oraz o uchwałach/zdarzeniach zdarzeniach organizacyjnych, e. czy i kiedy strona miała realny dostęp do danych/ksiąg po wskazywanej dacie rezygnacji.

Nadto, w piśmie z [...] marca 2026 r. pełnomocnik strony ponowił wniosek, wnosząc o dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób na okoliczność faktycznego prowadzenia spraw spółki, obiegu informacji, dostępu do dokumentów oraz rzeczywistej możliwości działania strony.

DIAS ustosunkowując się do ww. wniosku (zawartego w odwołaniu), postanowieniem z [...] lutego 2026 r. oddalił go, podkreślając, że podnoszone przez skarżącą okoliczności zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami znajdującymi się już w aktach przedmiotowej sprawy. Przy czym z uzasadnienia postanowienia wynika jednoznacznie, że przez znajdującą odzwierciedlenie w dotychczas zebranym materiale dowodowym uznaje okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co do tej okoliczności, Sąd – jak już wyjaśniono powyżej – podzielił stanowisko organów. Niemniej, lektura decyzji dowodzi, że owemu pełnieniu obowiązków członka zarządu, organ przypisał rozstrzygające znaczenie przy orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, pomijając zarazem, że członek zarządu może zwolnić się od tej odpowiedzialności w ustawowo określonych przypadkach.

To w tym też w celu wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p., skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na artykułowaną po wielokroć okoliczność, tj. czy miała swobodny dostęp do danych/ksiąg spółki, czy mogła się z nią zapoznać, czy miała realny wpływ na prowadzenie spraw spółki, także, czy mogło dojść do wprowadzenia jej w błąd co do sytuacji finansowo-podatkowej i obowiązków spółki. Słusznie przy tym zauważa, że w sprawie doszło do sytuacji, kiedy organ z jednej strony obciążył ją skutkami niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a z drugiej strony nie wyjaśnił, czy można jej przypisać winę w niezłożeniu wniosku.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że choć nie ulega wątpliwości, że członek zarząd spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, to w przypadku nie wykonania tego obowiązku, może on uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Podkreśla się jednak w orzecznictwie, że sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13).

Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (wyrok z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 1217/24). Tak więc brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok NSA z 21.09.2022 r., III FSK 1063/21, LEX nr 3426838).

W świetle powyższego, wyjaśnienie, czy skarżąca mogła w swobodny sposób zapoznać się z dokumentacją źródłową spółki, czy mogła realnie prowadzić sprawy spółki, a w konsekwencji czy ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest w okolicznościach niniejszej sprawy w pełni uzasadnione. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii, strona w sposób uprawniony zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (G. C. i R. R.). Z kolei organ odmawiając przeprowadzenia ww. dowodu, nie tylko nie uzasadnił odmowy w tym zakresie, ale przede wszystkim doprowadził do sytuacji, w której nie wyjaśniono jednej z kluczowych okoliczności w sprawie.

Powyższym naruszył, w ocenie Sądu, art. 180 § 1 O.p. mówiący o tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 188 tej ustawy, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie okoliczność na którą skarżąca się powołuje, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem organ oddalając wniosek dowodowy, nie wskazał jakim innym dowodem ta okoliczność miałaby już zostać wyjaśniona, nie uzasadnił w jakikolwiek sposób odmowy w tym zakresie. Słusznie zatem podnosi skarżąca, że organ zarzuca niewykazanie braku winy, ale jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodów, które miały służyć właśnie wykazaniu braku tej winy. Nie ulega wątpliwości, że strona nie mogła sama przeprowadzić tego dowodu, gdyż to organ był gospodarzem postępowania.

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynikał również z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Selekcjonowanie przez organ materiału dowodowego, pozostaje w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w tych regulacjach. W końcu też, dokonując oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, organ dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Reasumując, nie można przyjąć, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, automatycznie skutkuje przypisaniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona może bowiem zwolnić się od tej odpowiedzialności poprzez wykazanie przesłanki egzoneracyjnej, a postępowanie organu nie powinno jej odbierać możliwości dowodzenia tej przesłanki.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie zatem zobowiązany uwzględnić wniosek dowodowy strony, uzupełnić materiał dowodowy o zeznania zawnioskowanych świadków, a następnie ustalić w sposób jednoznaczny, czy niezłożenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wynikło z jej winy (umyślnej lub też nieumyślnej), czy też nie. Innymi słowy, czy doszło do sytuacji, w której to skarżąca, w sposób obiektywny, mogła nie mieć możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niej całkowicie niezależnych.

W obecnej bowiem sytuacji, bez przeprowadzenia wskazanych dowodów, wina została skarżącej przypisana w sposób domniemany, przy jednoczesnym odebraniu jej prawa do obalenia tego domniemania. Takie postępowanie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i dowodzi, że wobec strony orzeczono o odpowiedzialności za zaległości spółki przedwcześnie. Co więcej, skarżąca słusznie zauważa, że organy przyjmując, że każda nieznajomość spraw spółki, także niezawiniona, stanowi zawinione zaniechanie członka zarządu, dokonały błędnej wykładni ww. regulacji. Kwestia winy członka zarządu, czy też jej braku, ma bowiem właśnie znaczenie w odniesieniu do niezgłoszenia (we właściwym terminie) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast jest irrelewantna w przypadku pozostałych przesłanek odpowiedzialności za zaległości spółki (vide: wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21).

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak sentencji orzeczenie (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).