Uzasadnienie
Decyzją z [...] marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z [...] listopada 2025 r. w sprawie określenia oraz zabezpieczenia na majątku D. O. (dalej: skarżący, strona) przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w łącznej przybliżonej kwocie 79.036,00 zł.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.
Organ I instancji wszczął [...] lipca 2025 r. wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Następnie decyzją z [...] listopada 2025 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 48.095,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od zobowiązania, wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 29.644,00 zł, oraz odsetkami stałymi od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2020 r. w wysokości 660,00 zł i za grudzień 2020 r. w wysokości 637,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w łącznej przybliżonej kwocie 79.036,00 zł (w tym należność główna w kwocie 48.095,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 30.941,00 zł).
Zdaniem organu I instancji, w sprawie zasadne było dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika z uwagi na obawę nie wywiązania się z dobrowolnego obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych.
W odwołaniu strona podniosła, że posiada majątek nie tylko przewyższający kilkunastokrotnie wartość zobowiązania (nieruchomości warte ok. 2 mln zł oraz samochody), jak i wysokie przychody, a dodatkowo nie posada żadnych zaległości podatkowych.
Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] marca 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podał, że kontrolujący ustalili, że skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą D. O. U.w zakresie świadczenia usług związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych z siedzibą w [...].
DIAS wyjaśnił, że w 2020 r. skarżący uzyskiwał dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko D. O. E. oraz jako wspólnik z tytułu posiadanych udziałów w spółce jawnej P.. W 2020 r. nie zmienił zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nadal korzystał z opodatkowania dochodów w formie tzw. podatku liniowego.
Dyrektor podał, że dochód uzyskany w 2020 r. z wyżej opisanych źródeł przychodu skarżący rozliczył w złożonej [...] listopada 2021 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 r.
PIT-36L wraz z załącznikiem PIT-B.
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w październiku oraz listopadzie 2020 r. zaewidencjonował wydatki (koszty) w postaci faktur VAT wystawionych przez firmę "H.H. K., tj.: -/ nr [...]z [...] października 2020 r. w kocie 123.000,00 zł (wartość netto 100.000,00 zł, podatek VAT 23.000,00 zł) - budowa linii kablowej [...], -/ nr [...]z [...] listopada 2020 r. w kocie 98.400,00 zł (wartość netto 80.000,00 zł, -/ podatek VAT 18.400,00 zł) - budowa linii kablowej [...], -/ nr [...]z [...] listopada 2020 r. w kocie 86.100,00 zł (wartość netto 70.000,00 zł, podatek VAT 16.100,00 zł) - konserwacja fundamentów na linii [...].
Organ odwoławczy wskazał, że na etapie kontroli podatkowej ustalono, że H. K. posiadając zarejestrowaną działalności gospodarczą pod nazwą "H. wystawił na rzecz strony ww. faktury dotyczące budowy, montażu i modernizacji linii energetycznych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że H. K. w 2020 r. nie dysponował zapleczem technicznym i kadrowym umożliwiającym wykonanie zleconych przez skarżącego ww. usług budowlanych. Stwierdzono, że transakcje gospodarcze udokumentowane ww. fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Tym samym takie faktury nie stanowiły dowodu na poniesione przez stronę wydatki, które można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zaewidencjonowanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ww. kosztów potwierdza, że skarżący prowadził działania polegające na świadomym i celowym zaniżaniu wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa zobowiązań podatkowych.
Ponadto DIAS dodał, że w wyniku dokonanej weryfikacji dokumentów źródłowych, stwierdzono nieprawidłowości w zaliczeniu niżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu: -/ w październiku 2020 r. o kwotę 299,25 zł, -/ w grudniu 2020 r. o kwotę 149,10 zł.
Organ II instancji wyjaśnił, że w toku kontroli ustalono, że skarżący dokonywał odliczenia zakupu oleju napędowego po [...] października 2020 r., tj. po dniu sprzedaży dźwigu o nr rejestracyjnym [...] na rzecz firmy: M. K. U.za kwotę 12.000,00 zł. Odwołał się też do ustaleń kontrolujących poczynionych na podstawie dokumentów źródłowych, że po dniu sprzedaży ww. pojazdu skarżący dokonał zakupu oleju napędowego na podstawie faktur, na których wskazał nr rejestracyjny sprzedanego pojazdu [...] żuraw. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za październik i grudzień 2020 r. skarżący zaliczył po stronie pozostałych wydatków następujące faktury:
- - / nr [...]z [...] października 2020 r. (wartość netto 57,09 zł),
- - / nr [...]z [...] października 2020 r. (wartość netto 91,41 zł),
- - / nr [...] z [...] października 2020 r. (wartość netto 150,75 zł),
- - / nr [...] z [...] grudnia 2020 r. (wartość netto 149,10 zł).
Dyrektor uznał, że, ewidencjonowanie przez stronę w księgach rachunkowych wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych świadczonych przez Pana H. K. "H., które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji potwierdza, że skarżący prowadził działania polegające na świadomym i celowym zaniżaniu wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków.
Organ odwoławczy podał, że podatek do zapłaty wynikający ze złożonego przez stronę zeznania PIT-36L (korekta) w wysokości 5.755,00 zł został zapłacony [...] kwietnia 2021 r. i [...] listopada 2021 r. Zatem kwota zobowiązania podatkowego za 2020 r. określonego w toku kontroli podatkowej tj. 53.850,00 zł, została pomniejszona o wpłatę w wysokości 5.755,00 zł i wynosi 48.095,00 zł. Wskazał też, że w 2020 r. skarżący powinien uiścić należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik i grudzień 2020 r., czego do dnia wszczęcia postępowania podatkowego nie uczynił.
W rozpatrywanej sprawie organ I instancji, stosownie do brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.), na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwotę należnych od nich odsetek za zwłokę, przedstawiając stosowne wyliczenia oraz wskazując konkretnie dokonane ustalenia, które stanowiły podstawę tych wyliczeń.
DIAS podał, że w zaskarżonej decyzji zostały również wykazane okoliczności, które pozwalają domniemywać, że należności w podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. może nie zostać przez stronę wykonane.
Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2020 r. wykazała, że w swoich rozliczeniach skarżący wykorzystał nierzetelne faktury wystawione przez H. K. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe spowodowało realne uszczuplenie należności budżetu państwa. Po zakończonej kontroli podatkowej skarżący nie zastosował się do ustaleń zawartych w protokole kontroli i nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą, tj. nie zapłacił zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2020 r. nie zmniejszył kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następstwem było wszczęcie postępowania podatkowego za kontrolowany okres.
Dodatkowo przeprowadzone wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r. zakończono wydaniem [...] czerwca 2025 r. decyzji nr [...]. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie do DIAS. Zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją nie zostało przez stronę uregulowane.
Organ odwoławczy dodał, że prowadzona jest również wobec strony kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2020 r. Dodatkowo prowadzona jest kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do grudnia 2022 r. wobec "A." spółka jawna, w której skarżący posiada 50% udziałów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka również posłużyła się fakturami wystawionymi przez K. K..
Organ II instancji zauważył też, że NUS prowadzi wobec strony czynności sprawdzające w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., 2022 r., 2023 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za 2022 r., 2023 r.
Ponadto Dyrektor wskazał, że organ I instancji decyzjami z: -/ z [...] listopada 2025 r. nr [...]określił i zabezpieczył na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. w łącznej przybliżonej kwocie 127.811,00 zł (decyzję doręczono [...] grudnia 2025 r.), -/ z [...] grudnia 2025 r. nr [...]określił i zabezpieczył na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 45.716,00 zł (decyzję doręczono [...] grudnia 2025 r.).
Dyrektor podał, że we wszystkich analizowanych okresach za lata 2020-2023 ustalono, że skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez K. K. lub H. K. na łączną wartość netto 1.827.216,00 zł. Zatem przewidywane uszczuplenie w podatku dochodowym wynosi co najmniej 417.127,21 zł, a w podatku od towarów i usług co najmniej 420.259,68 zł. Jednocześnie w ramach kontroli podatkowej ustalono, że spółka "A." posłużyła się również takimi fakturami VAT na kwotę netto 763.970,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że ujęcie w prowadzonych przez stronę księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez K. K. lub H. K.a na znaczne kwoty może świadczyć o tym, że skarżący będzie generował zaległości podatkowe również w następnych okresach rozliczeniowych.
Rozliczając natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., które są przedmiotem postępowania zabezpieczającego, skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaniżał wysokość deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków, działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa. Uprawdopodobnione jest zatem nasze podejrzenie o udziale w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Ujawnienie w postępowaniu podatkowym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadnia podejrzenie, że celowo i świadomie wykazywał zawyżone koszty prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do zaniżenia podatku dochodowego (do zapłaty) o kwotę w wysokości 48.650,00 zł.
W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. i zobowiązanie może nie zostać wykonane.
W zaskarżonej decyzji dokonano również analizy sytuacji finansowej strony z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Z analizy złożonych przez stronę zeznań podatkowych w okresie ostatnich 5 lat wynika, że skarżący składał zeznania o wysokości uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko oraz zeznań o wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności prowadzonej w formie spółki. Ze złożonych zeznań PIT-36L wynika, że w 2020 r. skarżący osiągnął znaczny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 236.915,12 zł. W 2022 r. osiągnął dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 113.985,39 zł, w 2023 r. w kwocie 185.530,30 zł. Natomiast w 2024 r. poniósł znaczną stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 450.692,84 zł.
Jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-28, skarżący zadeklarował przychód z działalności prowadzonej w formie spółki w wysokościach: -/ za 2024 rok - 8.716.596,14 zł (odliczenia 7.485,33 zł), -/ za 2023 rok - 3.980.068,90 zł (odliczenia 6.342,09 zł).
Dyrektor podał, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji. Ponadto wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, skarżący nie rozlicza kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu, rzetelnej informacji o faktycznym dochodzie skarżącego rozliczającego się w formie ryczałtu jest zatem dla organu podatkowego utrudnione.
Dalej organ II instancji wskazał, że z dokonanej analizy stanu majątkowego wynika, że skarżący jest: -/ współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...]), składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2000 m2, którą nabył [...] października 2006 r. wspólnie z małżonką – A. O. (w złożonej w postępowaniu przed organem II instancji polisy ubezpieczeniowej ww. nieruchomości podana jest kwota ubezpieczenia 1.000.000,00 zł), -/ właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w [...], który nabył [...] stycznia 2025 r. za kwotę 535.000,00 zł, -/ udział 1/2 - działka gruntu w użytkowaniu wieczystym i budynku stanowiącym odrębną nieruchomość we wsi [...].
Dyrektor uznał, że posiadana nieruchomość w [...] stanowi współwłasność strony oraz miejsce zamieszkania i nie gwarantuje skuteczności egzekucji z tego składnika majątkowego.
Ponadto DIAS wskazał, że na podstawie danych CEPIK ustalono, że skarżący posiada następujące pojazdy, których wartość wskazał w piśmie z [...] stycznia 2026 r.:
- - / [...] - samochód ciężarowy skrzynia, rok prod. 2008, 20.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 1993, 35.000,00 zł, -/ [...]- przyczepa ciężarowa, rok prod. 1980, 20.000,00 zł, -/ [...] (współwłaściciel), rok prod. 2008,160.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 2015, 65.000,00 zł, -/ [...] - przyczepa specjalna, rok prod. 1988, 8.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 2021, 65.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 2022,150.000,00 zł, -/ [...] - przyczepa ciężarowa, rok prod. 2021,10.000,00 zł.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący posiada następujące otwarte rachunki bankowe: [...].
Organ II instancji zauważył również, że Naczelnik wezwał skarżącego [...] lipca 2025 r., w toku kontroli podatkowej, do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORDHZ). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udzielił odpowiedzi na ww. pismo.
W świetle opisanych powyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc posiadany przez skarżącego majątek do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego
DIAS zauważył, że wprawdzie kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie stanowią kwoty przekraczającej wartości ustalonego majątku, to jednak fakt ten nie wyłącza uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że dla oceny zaistnienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych istotne są natomiast okoliczności ujawnione w toku kontroli podatkowej. Ustalono w niej, że założone przez stronę zeznanie podatkowe PIT-36L za 2020 r. jest nieprawidłowe. Rozliczając się z przychodów i poniesionych kosztów skarżący uwzględnił faktury VAT otrzymane od firmy "H.H. K. (podwykonawca). Z błędnie złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r. z [...] listopada 2021 r. (korekta) wynikał podatek do zapłaty w kwocie 5.755,00 zł, który został przez skarżącego w całości uiszczony.
Natomiast wg analizy kontrolujących zawyżone przez stronę koszty uzyskania przychodu o kwotę co najmniej 250.448,35 zł spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 48.605,00 zł. W wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wystawionych faktur przez H. K. skarżący zawyżył znacznie koszty uzyskania przychodu o kwotę 250.448,35 zł. Tym samym skarżący zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę podlegającą zabezpieczeniu w wysokości 48.605,00 zł. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że H. K. nie dysponował zapleczem technicznym i kadrowym, umożliwiającym wykonanie zlecanych jemu usług budowlanych w zakresie budowy linii energetycznych, a więc nie był wykonawcą usług wymienionych w wystawionych fakturach.
W związku z tym faktury wystawione przez H. K. są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy. Wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur", a następnie ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów, świadczy o działaniu w złej wierze i stanowi przesłankę do zastosowania instytucji zabezpieczenia.
Organ II instancji dodał, że NUS decyzjami z: -/ [...] grudnia 2025 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w łącznej przybliżonej wysokości 45.716,00 zł (w tym odsetki za zwłokę), -/ [...] listopada 2025 r. nr [...]dokonał zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. w łącznej przybliżonej wysokości 127.811,00 zł (w tym odsetki za zwłokę).
Ponadto Naczelnik decyzją z [...] czerwca 2025 r. nr [...]określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 12.582,00 zł (należność główna). Skarżący nie uregulował tego zobowiązania podatkowego.
Organ II instancji podkreślił, że nie bez znaczenia jest również fakt, że po zakończonej kontroli podatkowej skarżący nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej. Ponadto posiadana przez niego nieruchomość w [...] nie stanowi jedynie jego własności. Dochodzenie przyszłych wierzytelności, ze względu na powyższe, może być mocno utrudnione.
DIAS ocenił, że istotną zatem okolicznością prowadzącą do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie należności podatkowych było ujawnienie działań strony, polegających na odliczeniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ I instancji jako dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż jest to działanie dokonywane na szkodę budżetu państwa. Budzi to zatem obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty kontrolą podatkową, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione.
Dyrektor zaakcentował, że obecnie prowadzone jest wobec strony również postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2020 r., kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2021 r., czynności sprawdzające w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., 2022 r., 2023 r. oraz czynności sprawdzające w podatku od towarów i usług za 2022 r. i 2023 r. Prowadzona jest również kontrola wobec "A." spółka jawna, w której posiada Pan 50% udziałów.
Na decyzję organu odwoławczego złożona została skarga do Sądu, w której strona zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarżący posłużył się fakturami od K. K. oraz H. K., podczas gdy organ pominął, że skarżący dysponuje odpowiednim majątkiem oraz przychodami, aby uregulować jednorazowo rzekome zaległości, albowiem w ostatnich dwóch latach osiągnął wysokie przychody ze spółki A.sp. j. (opodatkowanych ryczałtem przy bardzo niskich kosztach), a zatem w wysokości wielokrotnie wyższej niż rzekome zaległości podatkowe, a ponadto posiada odpowiedni majątek pozwalający na pokrycie zobowiązań (pojazdy, nieruchomości). Ponadto, najlepszym dowodem na dobrą kondycję finansową strony, było posiadanie środków na jednorazową zapłatę żądanego zabezpieczenia, a kwestia spornych faktur od p. K. i p. K. jest do dzisiaj nierozstrzygnięta i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu;
- 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonano ustalenia stanu faktycznego na podstawie kilku zdań, które stanowią domysły, podczas gdy z przepisu art. 33 §4 pkt 2 O.p. wynika, że organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych", zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów, a ponadto organ winien był określić dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny, a z posiadanych danych wynika wniosek odwrotny, tj. że sporne usługi były wykonane (wyjaśnienia obu stron);
- 3) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz oddalenie skargi na decyzję, w której w sposób nieuprawniony (a) dokonano zabezpieczenia na majątku strony oraz (b) określono przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, gdy tymczasem brak było jakichkolwiek przesłanek do zabezpieczenia majątku, albowiem sytuacja majątkowa strony nie wskazywała, iżby było prawdopodobne, że strona nie wykona przyszłej decyzji, a tym samym, że dojdzie do udaremnienia czy utrudnienia egzekucji, tym bardziej że organ nie kwestionował posiadanych środków pieniężnych, a strona dobrowolnie wykonała decyzję, a ponadto (b) z zebranego materiału dowodowego (zeznania świadków, wyjaśnienia strony) wyraźnie wynika, iż brak jakiegokolwiek materiału wskazującego na możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowanej przez skarżącego.
Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wywodzi, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że rzekome zaległości nie zostaną wykonane, a w szczególności, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (skarżący bowiem reguluje swoje zobowiązania) lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (tylko część majątku została zbyta i to w wersji najkorzystniejszej dla organu). Skarżący wyjaśnił, że reguluje bieżące zobowiązania podatkowe i nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Ponadto posiada majątek wystarczający na zaspokojenie zobowiązań, są to środki transportu oraz nieruchomość.
Skarżący podniósł, że z analizy organu wynika, że strona posiada nie tylko majątek przewyższający kilkunastokrotnie wartość zobowiązań (nieruchomości warto ok 2 mln zł oraz samochody), jak i wysokie przychody, jak i nie posiada żadnych zaległości podatkowych, a sam organ właściwie nie ujawnia na podstawie czego obawia się braku zapłaty. Organ odwoławczy wprost wskazuje, że majątek znacznie przekracza potencjalne zaległości, a obawa wynika tylko z braku złożenia korekt deklaracji. Stąd, w ocenie strony, organ nie przedstawił żadnego argumentu na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań.
Co więcej, błędne zapatrywanie organu potwierdza również fakt, iż doszło do zaspokojenia zabezpieczenia, tj. spłaty całej żądanej (zabezpieczanej) kwoty. Zdaniem skarżącego organ powinien był zestawić posiadany majątek z wartością określonych zaległości podatkowych. Ponadto dla skarżącego niezrozumiałe jest, dlaczego w zakresie przychodów ze spółki w wysokości 8.716.596,14 zł przy stawce ryczałtu 5,5%, która wskazuje na bardzo dużą rentowność organ wskazał, iż to tylko środki pieniężne, które mogą być szybko upłynnione. Zatem w ocenie organu, strata dyskredytuje skarżącego, a zyski są za duże i można je upłynnić.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.
Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art.
33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot
"w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym miejscu wskazać też należy, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.
Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Podkreślić należy, że podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.
Tym samym, skarżący niezasadnie polemizuje w ramach niniejszej sprawy z oceną organów co do rzetelności faktur VAT wystawionych przez K. K. i H. K., czy też pominięcia zeznań świadków. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Skarżący w skardze podnosi, że organy pominęły, że dysponuje przychodami pozwalającymi na jednorazowe uregulowanie zaległości (przychody ze spółki jawnej) oraz majątkiem (pojazdy, nieruchomości) pozwalającym na pokrycie zobowiązań. Co do powyższego stanowiska należy dostrzec, że w sprawie dokonano analizy sytuacji finansowej strony pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania.
Z analizy zeznania PIT-36L wynika, że w 2020 r. skarżący osiągnął znaczny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 236.915,12 zł. W 2022 r. osiągnął dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 113.985,39 zł, w 2023 r. w kwocie 185.530,30 zł. Natomiast w 2024 r. poniósł znaczną stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 450.692,84 zł. Jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-28, skarżący zadeklarował przychód z działalności prowadzonej w formie spółki w wysokościach: -/ za 2024 rok - 8.716.596,14 zł (odliczenia 7.485,33 zł), -/ za 2023 rok - 3.980.068,90 zł (odliczenia 6.342,09 zł). Przy czym należy podzielić pogląd organów, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji.
Skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2000 m2, którą nabył [...] października 2006 r. wspólnie z małżonką – A. O. (w złożonej w postępowaniu przed organem II instancji polisy ubezpieczeniowej ww. nieruchomości podana jest kwota ubezpieczenia 1.000.000,00 zł), -/ właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w [...], który nabył [...] stycznia 2025 r. za kwotę 535.000,00 zł, -/ udział 1/2 - działka gruntu w użytkowaniu wieczystym i budynku stanowiącym odrębną nieruchomość we wsi [...].
Słusznie ocenił organ podatkowy, że skoro skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości w [...], to w takiej sytuacji dochodzenie przyszłych wierzytelności może być mocno utrudnione. Bycie współwłaścicielem nieruchomości, nawet o znacznej wartości, nie gwarantuje, że wierzyciel zaspokoi roszczenie. Nie ma bowiem pewności, czy skarżący nie podejmie wobec tych nieruchomości czynności uniemożliwiających Skarbowi Państwa uzyskanie w przyszłości zaspokojenia jego roszczenia, np. nie przeniesie pozostałych udziałów w ww. nieruchomościach na współmałżonkę.
Poza tym, organ wezwał w toku postępowania podatkowego, do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), jednak skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie.
Idąc dalej, należy zauważyć, że na podstawie CEPIK ustalono, że strona posiada następujące pojazdy: -/ [...] - samochód ciężarowy skrzynia, rok prod. 2008, 20.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 1993, 35.000,00 zł, -/ [...]przyczepa ciężarowa, rok prod. 1980, 20.000,00 zł, -/ [...] (współwłaściciel), rok prod. 2008,160.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 2015, 65.000,00 zł, -/ [...] - przyczepa specjalna, rok prod. 1988, 8.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 2021, 65.000,00 zł, -/ [...], rok prod. 2022,150.000,00 zł, -/ [...] - przyczepa ciężarowa, rok prod. 2021,10.000,00 zł.
Odnosząc posiadany przez skarżącego majątek do kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej przybliżonej kwocie 48.095,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.941,00 zł, należy zauważyć, że co prawda, składniki jego majątku stanowiły wyższą wartość aniżeli przewidywane zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, to nie ma gwarancji, że wykona przyszłą decyzję.
Podkreślić również należy, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20). Może być bowiem również i tak, że kwestia majątku skarżącego może nie mieć decydującego znaczenia, lecz sposób jego postępowania w toku postępowania, który potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego.
Niewątpliwie całościowa ocena sposobu postępowania skarżącego zrodziła obawę, że wierzyciel może nie uzyskać spłaty zobowiązania. Trzeba też mieć na uwadze, że ustalenia dokonane w kontroli podatkowej dowodzą, że założone przez stronę zeznanie podatkowe PIT-36 za 2020 r. są nieprawidłowe. Rozliczając się z przychodów i poniesionych kosztów skarżący uwzględnił faktury VAT otrzymane od firmy "H.H. K. (podwykonawca). Z błędnie złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r. z [...] listopada 2021 r. (korekta) wynikał podatek do zapłaty w kwocie 5.755,00 zł, który został przez skarżącego w całości uiszczony.
Natomiast wg analizy kontrolujących zawyżone przez stronę koszty uzyskania przychodu o kwotę co najmniej 250.448,35 zł spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 48.605,00 zł. W wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wystawionych faktur przez H. K. skarżący zawyżył znacznie koszty uzyskania przychodu o kwotę 250.448,35 zł. Tym samym skarżący zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę podlegającą zabezpieczeniu w wysokości 48.605,00 zł.
Istotnym jest również, że NUS decyzjami z: -/[...]grudnia 2025 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w łącznej przybliżonej wysokości 45.716,00 zł (w tym odsetki za zwłokę), -/ [...] listopada 2025 r. nr [...]dokonał zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. w łącznej przybliżonej wysokości 127.811,00 zł (w tym odsetki za zwłokę).
Ponadto Naczelnik decyzją z [...] czerwca 2025 r. nr [...]określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 12.582,00 zł (należność główna). Skarżący nie uregulował tego zobowiązania podatkowego.
Z powyższego wynika, że wobec skarżącego toczyły się również inne postępowania, w których ustalono, że dokonywał nierzetelnych rozliczeń z organami podatkowymi, co ostatecznie skutkowało wydaniem ww. decyzji. Suma dokonanych zabezpieczeń – w odniesieniu do wartości całego majątku strony – stanowi już znaczną kwotę niż tylko wynikającą z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu kompleksowa ocena sytuacji skarżącego rodzi uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W końcu trzeba też dostrzec, że powodem wszczęcia kontroli wobec skarżącego było nieprawidłowe rozliczenie przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów wynikających z tzw. "pustych faktur". Tymczasem w orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (vide: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20). Organ zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących te koszty wskazując, że F.H. K. nie mogła wykonać usług w takim zakresie, ponieważ nie dysponowała zapleczem technicznym i kadrowym, umożliwiającym wykonanie zlecanych usług budowlanych.
W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd podziela pogląd, że istniała uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego wykonane, co z kolei uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. To, że doszło do spłaty zabezpieczonej kwoty – co podnosi strona w skardze – nie oznacza, że decyzja organu dotycząca zabezpieczenia była błędna. Jak słusznie zauważył organ II instancji, kwota została zabezpieczona przez organ egzekucyjny dopiero po skierowaniu do [...]. zawiadomień o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zabezpieczenie należności wynikających z zaskarżonej decyzji nie nastąpiło na wniosek skarżącego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. ale z uwagi, że została wydana decyzja o zabezpieczeniu.
Podkreślić również należy, że podstawową przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", przy czym zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji, co miało miejsce w sprawie. W ocenie Sądu zatem, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu stwarzały dostateczną podstawę do wnioskowania o uzasadnionym prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, co też miało miejsce (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). Za nieuzasadnione należało uznać w konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o zabezpieczeniu zostały podane w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wymogi od strony faktycznej jak i prawnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą zawarta w art. 191 O.p.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.