Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 924/25

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi Gminy S. (dalej: Skarżąca, Gmina) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 9 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.273.2025.2.SR UNP: 2623397 uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (pytanie 3 i 4).

1. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2. 2.1. 10 kwietnia 2025 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług min. w zakresie:
3. - prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego;
4. - prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla Urzędu Miejskiego w S. (prewspółczynnika obrotowego).

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2025 r.

Opis stanu faktycznego

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.); dalej: "USG", służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych. Gmina S. podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT.

Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy S. cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiących przejawów działalności gospodarczej. Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz sporządzania plików JPK_V7M. Zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową. Gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego jako osobę prawną Gminę reprezentuje prezydent miasta.

Obecnie Gmina S. przystępuje do realizacji zadania inwestycyjnego pn. "[...]", które będzie współfinansowane ze środków Funduszy Europejskich dla [...] 2021-2027 (Fundusz na rzecz Sprawiedliwej Transformacji). Projekt przewiduje inwestycję zakładającą kompleksową rekultywacją terenów uwzględniającą przywrócenie wartości historycznych i kulturowych budynków i przypisanie im nowych funkcji użytkowych oraz urządzenie i zagospodarowanie terenu na terenie byłej kopalni węgla kamiennego [...] przy ul. [...] w S.. Celem inwestycji jest nie tylko rewitalizacja przestrzeni, lecz także stworzenie nowoczesnej infrastruktury wspierającej rozwój przedsiębiorczości, edukacji oraz aktywności społeczno-zawodowej. Budżet projektu obejmuje wydatki przeznaczone na: opracowanie projektu budowlanego wraz z pracami wykonawczymi, opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego, studium wykonalności, analizy finansowej i ekonomicznej, roboty budowlane związane z przystosowaniem budynków oraz terenu kompleksu do zaplanowanych nowych funkcji. W ramach projektu Gmina będzie ponosiła koszty prac budowlanych, zagospodarowania przestrzeni oraz niezbędnego wyposażenia min. w następujących obszarach:

1. - Budynek B[...] (dotychczas: kompleks BHP składający się z cechowni, łaźni, lampowni oraz części biurowej) w ramach projektu planowane jest wykonanie robót budowlanych związanych z przebudowaniem budynku na pomieszczenia biurowe, pomieszczenia wystawiennicze, salę konferencyjną, a w osobnym skrzydle przebudowa ma stworzyć przestrzeń dla żłobka i przedszkola.
2. - Instalacja fotowoltaiczna na budynku B[...] - w ramach projektu planowany jest montaż paneli fotowoltaicznych służących wytwarzaniu energii dla potrzeb zużycia w budynku B[...].
3. - Zagospodarowanie terenu - w ramach projektu planowane jest wykonanie robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem obszaru wokół budynków kompleksu [...] wraz z budową placu zabaw.
4. - Infrastruktura towarzysząca - w ramach projektu planowane jest wykonanie w obrębie kompleksu robót budowlanych związanych z budową drogi pożarowej, dróg wewnętrznych oraz parkingu.

Realizacja projektu obecnie jest w fazie ogłoszenia zamówienia publicznego na wykonawcę robót budowlanych. Dotychczas Gmina otrzymała wyłącznie faktury dokumentujące zakup dokumentacji projektowej. Gmina S. jest inwestorem oraz beneficjentem środków zewnętrznych przeznaczonych na dofinansowanie realizacji projektu. Wszystkie faktury będą wystawiane na Gminę.

Wykonawca zostanie zobowiązany do fakturowania osobno każdego z obiektów. Rozliczaniem inwestycji, obsługą dokumentów oraz nadzorem nad całym projektem będzie zajmował się urząd obsługujący Gminę, tj. Urząd Miejski w S.. Księgowanie inwestycji również będzie odbywało się w księgach rachunkowych Urzędu Miejskiego, jednakże ewidencja księgowa kosztów budowy środka trwałego będzie prowadzona osobno dla każdego typu zadania, jakie będzie wykonywane w obiektach kompleksu - tj. na odrębnych kontach księgowych, tak aby możliwe było po zakończeniu inwestycji przekazanie powstałego majątku poszczególnym jednostkom. Zarządzaniem zrewitalizowanym kompleksem będzie zajmował się Urząd Miejski, jednakże, jeżeli z obiektywnych przyczyn koniecznym stałoby się powierzenie zarządzania infrastrukturą innemu podmiotowi, to wówczas koncesje (lub inne formy powierzenia) udzielane będą na otwartych, przejrzystych zasadach, z należnym poszanowaniem obowiązujących zasad udzielania zamówień publicznych.

Po przeprowadzeniu prac budowlanych oraz montażowych przewiduje się następujące przeznaczenie poszczególnych obiektów kompleksu kopalnianego:

1. - Budynek B[...] będzie wykorzystywany na cele mieszane: zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, jak również na cele działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT; w Budynku B[...] będą pomieszczenia biurowe, pomieszczenia wystawiennicze oraz sala konferencyjna. Będą tam miały swoją siedzibę instytucje publiczne (Centrum Aktywności Społeczno-Zawodowej, Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, a w osobnym skrzydle również Przedszkole Miejskie i Żłobek), a także organizacje pozarządowe. Ponieważ budynek jest wielokondygnacyjny, ponad połowa przestrzeni biurowej przeznaczona będzie pod wynajem dla podmiotów gospodarczych (między innymi start-upów, inkubatora przedsiębiorczości oraz dla lokalnych przedsiębiorców). W budynku remontowane będą również przestrzenie wspólne.
2. - Instalacja fotowoltaiczna na Budynku B[...] - zamontowane na dachu panele fotowoltaiczne będą wytwarzały energię dla potrzeb zużycia w Budynku B[...], zatem instalacja będzie wykorzystywana na cele mieszane: zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również na cele działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
3. - Zagospodarowanie terenu będzie polegało na przystosowaniu nieużytków poprzemysłowych dla celów bezpiecznego i komfortowego użytkowania kompleksu przez odwiedzających to miejsce mieszkańców, klientów i kontrahentów. Planowane jest zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw. W konsekwencji wydatki na zagospodarowanie terenu będą służyły celom mieszanym: zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i również działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
4. - Prace budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej będą polegały na przystosowaniu nieużytków poprzemysłowych dla celów bezpiecznego i komfortowego użytkowania kompleksu przez odwiedzających to miejsce mieszkańców, klientów i kontrahentów poprzez wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu. W konsekwencji wydatki na prace budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej będą służyły celom mieszanym: zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Na potrzeby realizacji projektu Gmina dysponuje szczegółowym wykazem powierzchni użytkowej we wszystkich remontowanych obiektach przygotowanym przez biuro projektowe, które opracowało kompleksową dokumentację projektową rewitalizacji kompleksu. Wykaz zawiera liczbę pomieszczeń, ich dokładną lokalizację (oznaczenie budynku, nr kondygnacji, numer pokoju, nazwę pokoju) oraz powierzchnię każdego pomieszczenia (również pomieszczeń pomocniczych, sanitarnych, toalet, pomieszczeń technicznych, korytarzy, magazynów, klatki schodowej).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie "Czy projekt pn. "[...]" jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy? Jeśli tak, to proszę wskazać na podstawie jakich przepisów określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?", odpowiedzieli Państwo, że "Tak, realizacja projektu pn. "[...]" w ramach Fundusze Europejskie dla [...] 2021-2027 (Fundusz na rzecz Sprawiedliwej Transformacji) dla Priorytetu FESL.10.00 - Fundusze Europejskie na Transformację dla działania: FESL.10.09 - Ponowne wykorzystanie terenów poprzemysłowych, zdewastowanych, zdegradowanych na cele rozwojowe regionu, jest prowadzona w celu wypełnienia zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), a dokładnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na pytanie "W opisie sprawy wskazali Państwo, że "Budynek B[...] będzie wykorzystywany na cele mieszane: zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, jak również na cele działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT". Jednocześnie w stosunku do instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na Budynku B[...] wskazali Państwo, że "będzie wykorzystywana na cele mieszane: zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również na cele działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT." Proszę zatem wyjaśnić powyższą rozbieżność i jednoznacznie wskazać czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie miała również związek z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?", odpowiedzieli Państwo, że "Po weryfikacji rodzaju i charakteru działalności wykonywanej przez Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego Gmina uznaje, że Budynek B[...] będzie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności niegospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Co za tym idzie zainstalowana na Budynku B[...] instalacja fotowoltaiczna będzie miała związek z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT."

Na pytanie "Czy mają Państwo możliwość bezpośredniego przyporządkowania towarów i usług nabywanych w związku z przebudową Budynku B[...] i montażem instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?", wskazali Państwo, że "Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2025 r. towary i usługi nabywane w związku z przebudową Budynku B[...] oraz montażem na tym Budynku instalacji fotowoltaicznej nie będą w całości służyły wykonywanej w latach przyszłych w tym Budynku działalności gospodarczej, ponieważ w Budynku B[...] będą miały swoje siedziby jednostki budżetowe oraz wydziały Urzędu Miejskiego wykonujące wyłącznie czynności pozostające poza sferą działalności gospodarczej.

W wyniku zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania części nabywanych towarów i usług bezpośrednio do wytworzenia majątku, który będzie w przyszłości wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT."

Na pytanie "Czy mają Państwo możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z przebudową Budynku B[...] i montażem instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz odrębnie do czynności zwolnionych od podatku VAT?", wskazali Państwo, że "Gmina S. będzie w stanie przyporządkować części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z przebudową Budynku B[...] i montażem instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a odrębnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 w Budynku B[...] nie będzie wykonywana działalność opodatkowana podlegająca zwolnieniu z VAT."

Na pytanie "W jaki sposób będą Państwo dokonywali obliczenia prewspółczynnika powierzchniowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na przebudowę Budynku B[...] i montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...]? Należy szczegółowo opisać wraz z podaniem wzoru, konkretnych danych liczbowych (powierzchni - ile, jakie) przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika opisanego we wniosku wraz z wyliczeniem, a także wskazać z jakiego roku przyjęto dane do wyliczenia. Proszę szczegółowo opisać tą metodę.", odpowiedzieli Państwo, że "Gmina dysponuje szczegółowym wykazem powierzchni użytkowej we wszystkich remontowanych obiektach przygotowanym przez biuro projektowe, które opracowało kompleksową dokumentację projektową rewitalizacji kompleksu. Wykaz zawiera liczbę pomieszczeń, ich dokładną lokalizację (oznaczenie budynku, nr kondygnacji, numer pomieszczenia, nazwę pomieszczenia) oraz powierzchnię każdego pomieszczenia (również pomieszczeń pomocniczych, sanitarnych, toalet, pomieszczeń technicznych, korytarzy, magazynów, klatki schodowej).

Zestawienie pomieszczeń jest podstawą rozdysponowania poszczególnych powierzchni pod konkretne cele - już na etapie projektowania inwestor musi posiadać bowiem wiedzę co do sposobu wykorzystywania/przeznaczenia konkretnych pomieszczeń - tak, by na przykład móc w późniejszym czasie rozliczać mediów od wynajmowanych pokoi, czy biur:

Poziom -1 Budynku B[...]:118,49 m2 powierzchni użytkowej obejmującej pomieszczenia techniczne, elektryczne oraz korytarz i klatkę schodową.

Poziom O Budynku B[...]:1.317,75 m2 powierzchni użytkowej, w tym 851,69 m2 powierzchni technicznej obejmującej ciągi komunikacyjne, sanitariaty, pomieszczenia socjalne, porządkowe i gospodarcze oraz 15 biur o powierzchni 466,06 m2, z czego 270,31 m2 przeznaczone na wynajem komercyjny.

Poziom +1 Budynku B[...]:1.116,89 m2 powierzchni użytkowej, w tym 599,09 m2 powierzchni technicznej obejmującej ciągi komunikacyjne, sanitariaty, pomieszczenia socjalne, wentylatornię i magazyny oraz 16 biur o powierzchni 517,8 m2 z czego 300,32 m2 przeznaczone na wynajem komercyjny.

Poziom +2 Budynku B[...]: 2.342,87 m2 powierzchni użytkowej, w tym 1.237,48 m2 sal i auli konferencyjnych, 523,51 m2 powierzchni technicznej obejmującej ciągi komunikacyjne, sanitariaty, pomieszczenia techniczne, porządkowe, socjalne i magazyny oraz 15 biur o powierzchni 581,88 m2 z czego 337,49 m2 przeznaczone na wynajem komercyjny.

W rezultacie otrzymano dane, na podstawie których ustalono, jaka część powierzchni biurowej w Budynku B[...] musi być zarezerwowana na działalność statutową Gminy, a jaka pozostanie wolna do zagospodarowania komercyjnego. Po przeliczeniu poszczególnych powierzchni biur w stosunku do całości przestrzeni biurowej ustalono, iż 58% powierzchni biurowej w Budynku B[...] będzie przeznaczona na wynajem komercyjny.

Gmina uważa również, że zasadnym jest zastosowanie wskaźnika 58% do przestrzeni wspólnych w Budynku B[...], sal konferencyjnych na poziomie +2 Budynku B[...], oraz instalacji fotowoltaicznej, która będzie montowana na dachu Budynku B[...], z uwagi na fakt wykorzystywania tych przestrzeni oraz urządzeń przez wszystkich użytkowników powierzchni biurowych w Budynku B[...].

Oczywiście powyższe założenia stanowią prognozę sprzedaży usługi najmu w dniu składania wniosku, toteż, z uwagi na fakt, że obiekty [...] zostaną oddane do użytkowania w 2028 r. Gmina nie może wykluczyć, że w przyszłości stopień wykorzystania przestrzeni biurowej w Budynku B[...] może być inny. Zmiana zakresu przestrzeni przeznaczonej do wynajmu komercyjnego, będzie oczywiście miała swoje odzwierciedlenie w zmianie wysokości prewspółczynnika oraz w korektach rocznych."

Na pytanie "Czy sposób obliczenia prewspółczynnika powierzchniowego, będzie pokrywał się ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?", wskazali Państwo, że "Tak, Gmina planuje oprzeć swoje wyliczenia na sposobie wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT łącznie z możliwością przewidzianą w art. 86 ust. 2e tejże ustawy."

Na pytanie "Czy w zaproponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji będą ujmowali Państwo powierzchnię wszystkich budynków będących przedmiotem ww. projektu czy wyłącznie powierzchnię Budynku B[...]?", podali Państwo, że "Zaproponowany przez Gminę współczynnik odliczania VAT w wysokości 58% odnosi się do Budynku B[...] oraz instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu Budynku B[...], zatem dotyczy powierzchni wyłącznie tego Budynku (z wyłączeniem skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego), ponieważ wyłącznie w stosunku do tego budynku nie jest możliwe przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Gminy. Co istotne, jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonawca będzie sporządzał faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych oraz montażowych odrębnie dla każdego budynku na podstawie odrębnych protokołów odbioru, zatem możliwe będzie precyzyjne ustalenie kwot odliczenia VAT dla poszczególnych części kompleksu [...]."

Na pytanie "Czy w zaproponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji będą ujmowali Państwo całą powierzchnię Budynku B[...] czy też przy obliczaniu ww. sposobu określenia proporcji nie będą uwzględniali Państwo powierzchni osobnego skrzydła Budynku B[...] przeznaczonego na siedzibę Przedszkola Miejskiego i Żłobka i/lub innych powierzchni (proszę wskazać jakich i z jakiego powodu)?", wskazali Państwo, że "Zaproponowany przez Gminę współczynnik odliczania VAT w wysokości 58% odnosi się do Budynku B[...] oraz instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu Budynku B[...], zatem dotyczy powierzchni wyłącznie tego Budynku z wyłączeniem skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego. Jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonawca będzie sporządzał faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych oraz montażowych odrębnie dla każdego budynku na podstawie odrębnych protokołów odbioru, zatem możliwe będzie precyzyjne ustalenie kwot odliczenia VAT dla poszczególnych części kompleksu [...].

Zasada odrębnego fakturowania będzie dotyczyć również segmentu przylegającego do Budynku B[...], w którym znajdować się będą przedszkole i żłobek. Warunki techniczne i budowlane Budynku B[...] umożliwiają funkcjonowanie placówek opiekuńczych przedszkola i Żłobka w sposób całkowicie niezależny od pozostałych pomieszczeń oraz instalacji Budynku B[...]; będą one miały odrębne wejścia, ciągi komunikacyjne oraz odrębne zaplecze techniczne, socjalne, sanitarne oraz gastronomiczne. Decyzje o umiejscowieniu placówek opieki nad dziećmi w tym właśnie Budynku podjęto z uwagi na tą odrębność, która zapewnia zachowanie właściwych Względów bezpieczeństwa podopiecznych."

Na pytanie "W opisie sprawy wskazali Państwo, że 58% powierzchni Budynku B[...] będzie zajęte pod wynajem opodatkowany VAT. Proszę zatem o wskazanie:

1. a) Czy powierzchnia ta będzie wynajęta na stałe czy też powierzchnia ta (lub jej część) będzie wynajmowana okresowo (np. na dzień, kilka dni lub kilka godzin)?", odpowiedzieli Państwo, że "Gmina planuje wynajmować pomieszczenia biurowe wyłącznie na podstawie umów długoterminowych, nie wyklucza się również możliwości wynajmu okazjonalnego sal konferencyjnych - w celu zorganizowania konkretnego wydarzenia/spotkania/szkolenia itp., w tym przypadku wynajem będzie dotyczył kilku godzin, dnia lub kilku dni. Mogą wystąpić przypadki wynajmu danej sali na szereg wydarzeń odbywających się w określonym przedziale czasowym (np. cykl 10 wykładów w okresie 3 miesięcy). Z uwagi na brak wiedzy co do faktycznego zainteresowania wynajmem sal konferencyjnych w 2028 r. Gmina uwzględniła ich powierzchnię w powierzchni wspólnej Budynku B[...]."

Na pytanie "W opisie sprawy wskazali Państwo, że 58% powierzchni Budynku B[...] będzie zajęte pod wynajem opodatkowany VAT. Proszę zatem o wskazanie:

1. b) Czy będą Państwo wynajmowali powierzchnie znajdujące się w Budynku B[...] za tę samą cenę dla wszystkich najemców, czy też cena za taką samą wielkość powierzchni będzie różniła się np. w zależności od tego jaki podmiot jest najemcą lub w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić." wskazali Państwo, że "Reguły określające sposób udostępniania lokali użytkowych w Gminie S. są określone poprzez "Regulamin wynajmu lokali użytkowych oraz garaży znajdujących się w zasobach Gminy S. i zarządzanych przez Miejski Zakład Zasobów Lokalowych w S." stanowiący Załącznik do Zarządzenia Nr 81 Prezydenta Miasta S. z dnia 23 lutego 2023 roku. Regulamin wskazuje dwa sposoby udostępniania lokali najemcom: przetargowy i bezprzetargowy.

Na pytanie "Czy w ww. Budynku B[...], oprócz powierzchni przeznaczonych wyłącznie na wynajem, będą znajdowały się również powierzchnie (np. sala konferencyjna, inne pomieszczenia (proszę wskazać jakie)), wykorzystywane przez Państwa w danym czasie do wykonywania działalności gospodarczej, natomiast w innym czasie do wykonywania działalności innej niż gospodarcza?", wskazali Państwo, że "Tak - zgodnie z opisem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie 6, w Budynku B[...] będzie przestrzeń wspólna: pomieszczenia techniczne, gospodarcze, socjalne, przemysłowe, elektryczne, sanitariaty, magazyny oraz ciągi komunikacyjne, a także sale konferencyjne."

Na pytanie "Czy w ww. Budynku B[...], oprócz powierzchni przeznaczonych wyłącznie na wynajem, będą znajdowały się również powierzchnie wspólne (np. wejścia, klatki schodowe, windy, korytarze, inne pomieszczenia (proszę wskazać jakie)), wykorzystywane zarówno przez najemców/jak i przez Państwa w ramach wykonywania działalności innej niż gospodarcza?", odpowiedzieli Państwo, że "Tak - zgodnie z opisem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie 6 oraz pytanie 11, w Budynku B[...] będzie przestrzeń wspólna: pomieszczenia techniczne, gospodarcze, socjalne, przemysłowe, elektryczne, sanitariaty, magazyny oraz ciągi komunikacyjne, a także sale konferencyjne."

Na pytanie "Czy w ww. Budynku B[...], oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na wynajmie powierzchni, będą wykonywali Państwo również inne czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej lub/i zwolnionej od podatku VAT (proszę wskazać jakie to konkretnie czynności)?", podali Państwo, że "W chwili obecnej Gmina nie ma planu prowadzenia w Budynku B[...] innej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, niż wynajem pomieszczeń biurowych i przestrzeni konferencyjnych. Pewne jest natomiast, że jeżeli po oddaniu kompleksu do użytkowania, tj. po dniu 31 grudnia 2027 r. przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii będą brzmiały tak jak obecnie, to wprowadzanie energii elektrycznej do sieci przy pomocy instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu Budynku B[...] będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. la pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (net biling) i będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT."

Na pytanie "Czy Centrum Aktywności Społeczno-Zawodowej, Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Przedszkole Miejskie i Żłobek, są jednostkami organizacyjnymi Gminy (jednostkami budżetowymi lub zakładami budżetowymi)? Jeżeli tak, proszę wskazać jaką działalność będą Państwo prowadzili w ww. Budynku B[...] za pośrednictwem ww. jednostek organizacyjnych, tj. opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z tego podatku czy niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.", wskazali Państwo, że "W Budynku B[...] będą miały swoje siedziby/biura/oddziały instytucje publiczne wykonujące zadania z zakresu spraw społecznych i edukacyjnych, które nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, lecz są czynnościami wynikającymi z zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na pytanie "Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?", odpowiedzieli Państwo, że "Przy wyborze sposobu obliczenia proporcji w stosunku do nabyć związanych rewitalizacją Budynku B[...], Gmina kierowała się zasadą obiektywizmu, neutralności oraz przejrzystości. Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowy jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ dotyczy składnika majątku, którego wykorzystanie przez podatnika w działalności gospodarczej jest uwarunkowane wielkością powierzchni użytkowej. Budynek B[...] został podzielony według metrażu i łatwo wskazać, jaka jego część będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności generującej podatek należny, żatem Gmina zapewnia, że odliczeniu podlegać będzie podatek od kosztów inwestycji w zakresie wytworzenia przestrzeni przeznaczonej do najmu komercyjnego.

W ten sposób zachowana zostaje zasada neutralności. Odliczenie według powierzchni ma zastosowanie właśnie tam, gdzie skala działalności gospodarczej jest określana w metrach kwadratowych - metoda ta w sposób bezpośredni najbardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej w Budynku B[...], a w konsekwencji nabyciom dokonywanym w celu rewitalizacji tego obiektu. Co szczególnie istotne, zaletą tej metody jest precyzja określenia stopnia zaangażowania składnika majątku w aktywność gospodarczą: wysokość współczynnika jest równa bowiem przestrzeni liczonej w metrach kwadratowych, które to wartości wynikają z dokumentacji projektowej. Wartość 58% nie jest subiektywna oceną, lecz wiarygodnym, weryfikowalnym i łatwo mierzalnym wskaźnikiem stopnia wykorzystania Budynku B[...] do działalności gospodarczej. Powierzchnia pomieszczeń ujęta w umowach najmu pozostanie zawsze taka sama, bez względu na okoliczności transakcji, jeżeli nastąpi zmiana zakresu przestrzeni przeznaczonej do wynajmu komercyjnego, będzie to miało odzwierciedlenie w zmianie prewspółczynnika oraz w korektach rocznych.

Zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego wynika zatem z faktycznego wykorzystania składnika majątku do działalności gospodarczej i zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez Gminę wyłącznie w zakresie w jakim nabycia towarów i usług w ramach projektu przyczynią się do wytworzenia przestrzeni komercyjnej."

Na pytanie "Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) i przedstawionej przez Państwa proporcji. Proszę wskazać, z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.", wskazali Państwo, że "Prewspółczynnik powierzchniowy ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT wynosi 58%. Sposób wyliczenia oraz źródło danych przedstawione w odpowiedzi na pytanie 6. Wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) na 2025 r. prewspółczynnik, stosowany przez Urząd Miejski w S. do odliczania VAT w odniesieniu do zakupów dokonywanych na cele funkcjonowania Urzędu Miasta wynosi 18%.

Urząd wylicza prewspółczynnik z uwzględnieniem danych zgodnie z art. 86 ust. 2d i 2g. Wartość robót budowlanych w zakresie remontu Budynku B[...] według aktualnego budżetu projektu w zakresie objętym pomocą publiczną, czyli wydatków niekwalifikowalnych, wynosi 21.136.799,22 zł netto 4.861.463,82 zł VAT. Zatem przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego Gmina odliczy VAT w wysokości 2.819.649,02 zł, natomiast przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego Urzędu Miejskiego będzie to kwota 875.063,49 zł."

Na pytanie "Czy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?", wskazali Państwo, że "Tak. W ocenie Gminy prewspółczynnik powierzchniowy jest jedyną metodą, która zapewnia neutralność podatkową przy rozliczaniu kosztów inwestycji dotyczącej rewitalizacji Budynku B[...], ponieważ wskazuje na rzeczywistą skalę wykorzystania składnika majątku do działalności gospodarczej generującej podatek należny i nie obejmuje przestrzeni, która będzie wykorzystywana przez Gminę do aktywności społecznej i edukacyjnej, pozostających poza sferą opodatkowania VAT."

Na pytanie "Czy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?", wskazali Państwo, że "Preswpółczynnik powierzchniowy jest wynikiem przeliczeń opartych na powierzchni budynku wyrażonej w metrach kwadratowych, które będzie można łatwo zweryfikować na podstawie dokumentacji technicznej budynku oraz zawartych umów najmu, w których będą wymienione poszczególne metraże oraz lokalizacja pomieszczeń przeznaczonych do wynajmu komercyjnego. Ten sposób wyliczenia oraz weryfikacji prewspółczynnika zapewnia jego pełną obiektywność."

Na pytanie "Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?", odpowiedzieli Państwo, że "Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego Urzędu Miejskiego w S. do kosztów rewitalizacji Budynku B[...] byłoby całkowicie niewłaściwe, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić obszar aktywności gospodarczej w tym obiekcie w oparciu o mierzalne i transparentne dane dotyczące powierzchni użytkowej. Kryteria oraz dane wykorzystane do obliczenia prewspółczynnika Urzędu Miejskiego w S., tj. kwoty dochodów wykonanych, nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą wykonywaną w odrębnym budynku: dochody wykonane obejmują środki finansowe przeznaczone głównie na działalność statutową Urzędu Miejskiego objętej regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Prewspółczynnik obrotowy oddaje specyfikę działalności Urzędu oraz dokonywanych tam nabyć w odniesieniu do kosztów wspólnych takich jak: zakup artykułów biurowych, energii elektrycznej, czy usługi ochrony, które służą łącznie 36 wydziałom wykonującym w różnym zakresie i z różną częstotliwością działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z VAT oraz działalność nieobjętą opodatkowaniem VAT. Co więcej Budynek B[...] będzie wykorzystywany również przez inne jednostki organizacyjne Gminy S. oraz wydziały Urzędu Miejskiego w S., które w ogóle nie wykonują działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, co oznaczałoby konieczność zastosowania dwóch prewspółczynników w odniesieniu do jednego składnika majątku: najpierw powierzchniowego, aby wyłączyć z odliczania VAT koszty inwestycji w zakresie przestrzeni objętej zakresem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; następnie prewspółczynnika obrotowego w stosunku do części wspólnych oraz zastosować pełne odliczenie w stosunku do pomieszczeń biurowych przeznaczonych na wynajem."

Na pytanie "Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?", wskazali Państwo, że "Gmina planuje budowę instalacji do 50 kW, a ponieważ produkcja energii z odnawialnych źródeł energii nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Gminy, więc spełnia ona warunki definicyjne "prosumenta" z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii."

Na pytanie "Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?", podali Państwo, że "Gmina planuje budowę instalacji o mocy do 50kW, więc będzie to urządzenie spełniające definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii."

Na pytanie "Czy w związku z montażem ww. instalacji fotowoltaicznej została zawarta/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać: a) jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej? b) czy ww. umowa przewiduje wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?", odpowiedzieli Państwo, że "W momencie składnia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie zawarła jeszcze żadnej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, ponieważ projekt rewitalizacji całego kompleksu [...] jest na etapie postępowania ws. wyboru wykonawcy tej inwestycji. Rozpoczęcie użytkowania przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej nastąpi nie wcześniej niż oddanie całego kompleksu [...] do użytkowania po zakończeniu prac, które zgodnie z aktualnym harmonogramem ma nastąpić do 31 grudnia 2027 r. Jeżeli wówczas przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii będą brzmiały tak jak obecnie, to wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. la pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (net biling)."

Na pytanie "Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?", wskazali Państwo, że "Nie. Rozpoczęcie użytkowania przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej nastąpi nie wcześniej niż oddanie całego kompleksu [...] do użytkowania po zakończeniu prac, które zgodnie z aktualnym harmonogramem ma nastąpić do 31 grudnia 2027 r. Jeżeli wówczas przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii będą brzmiały tak jak obecnie, to wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. la pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (net biling)."

Na pytanie "Czy też w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. la pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?", wskazali Państwo, że "Tak. Rozpoczęcie użytkowania przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej nastąpi nie wcześniej niż oddanie całego kompleksu [...] do użytkowania po zakończeniu prac, które zgodnie z aktualnym harmonogramem ma nastąpić do 31 grudnia 2027 r. Jeżeli wówczas przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii będą brzmiały tak jak obecnie, to wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. la pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (net biling)."

Na pytanie "Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez ww. instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci: a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie? b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka "przepada"?", odpowiedzieli Państwo, że "W momencie składnia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie zawarła jeszcze żadnej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, ponieważ projekt rewitalizacji całego kompleksu [...] jest na etapie postępowania ws. wyboru wykonawcy tej inwestycji. Rozpoczęcie użytkowania przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej nastąpi nie wcześniej niż oddanie całego kompleksu [...] do użytkowania po zakończeniu prac, które zgodnie z aktualnym harmonogramem ma nastąpić do 31 grudnia 2027 r. Jeżeli wówczas przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii będą brzmiały tak jak obecnie, to wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie odbywało się w oparciu o art. 4c ustawy o odnawialnych źródłach energii (Depozyt prosumencki)."

Na pytanie "Czy ww. instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.", wskazali Państwo, że "Ponieważ instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie została jeszcze wykonana, jej przyłączenie nie może być zgłoszone w terminach wskazanych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a więc nie mieści się w przepisach przywołanych w pytaniu."

Na pytanie "Czy wprowadzanie przez Państwa energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na Budynku B[...] będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?, podali Państwo, że "W ślad za obecną wykładnią organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Gmina uznaje, że wprowadzanie wytworzonej w mikroinstalacji OZE energii elektrycznej do sieci w zamian za określone wynagrodzenie (na podstawie obowiązujących dziś przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii) będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT."

Na pytanie "Czy zagospodarowane tereny zielone, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking będą ogólnodostępne?", wskazali Państwo, że "Tak, obszar wokół Budynków kompleksu [...] będzie ogólnodostępny. Należy jednak pamiętać, że z infrastruktury towarzyszącej oraz dróg dojazdowych, czy miejsc postojowych będą również korzystali najemcy lokali użytkowych (w Budynkach B[...], B[...] oraz B[...]) oraz ich kontrahenci i klienci, co za pewne znajdzie odzwierciedlenie w umowach najmu oraz wysokości czynszu. Na chwilę obecną nie poczyniono jeszcze ustaleń, czy dla najemców będą wyznaczone specjalne miejsca parkingowe/stojaki na rowery/pojemniki na odpady."

Na pytanie "Czy zagospodarowane tereny zielone, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking będą udostępniane odpłatnie czy nieodpłatnie?", wskazali Państwo, że "Tak, obszar wokół Budynków kompleksu [...] będzie ogólnodostępny. Należy jednak pamiętać, że z infrastruktury towarzyszącej oraz dróg dojazdowych, czy miejsc postojowych będą również korzystali najemcy lokali użytkowych (w Budynkach B[...], B[...] oraz B[...]) oraz ich kontrahenci i klienci, co za pewne znajdzie odzwierciedlenie w umowach najmu oraz wysokości czynszu. Na chwilę obecną nie poczyniono jeszcze ustaleń, czy dla najemców będą wyznaczone specjalne miejsca parkingowe/stojaki na rowery/pojemniki na odpady."

Mając powyższe na uwadze Gmina zadała pytania:

1. 3) Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego?
2. 4. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla Urzędu Miejskiego w S. (prewspółczynnika obrotowego)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała:

W odniesieniu natomiast do Budynku B[...] wraz z instalacją fotowoltaiczną na dachu Budynku B[...], Gmina jest zdania, że ma prawo odliczyć VAT od wydatków w stosunku proporcjonalnym do powierzchni przeznaczonej na użytek komercyjny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, która pozwala przy wyborze sposobu określenia proporcji wykorzystać dane dotyczące średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina nie uwzględnia w tym wyliczeniu przestrzeni osobnego skrzydła Budynku nr [...] przeznaczonego na siedzibę Przedszkola Miejskiego i Żłobka, które i tak będą fakturowane osobno oraz księgowane odrębnie. Co istotne. Gmina dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi powierzchni Budynku B[...] przeznaczonej zgodnie z planem na wynajem, zatem ustalenie wskaźnika odliczenia VAT w oparciu o dane powierzchni będą obiektywne i odpowiadające specyfice prowadzonej tam działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć.

Żadna z innych metod - przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT - nie oddaje tak precyzyjnie (co do metra kwadratowego) wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Sposób proponowany przez Gminę pozwala również ustalenie stosunku wykorzystania przez klientów komercyjnych części wspólnych Budynku nr [...] oraz sposobu użytkowania instalacji fotowoltaicznej planowanej do uruchomienia na dachu Budynku B[...] - proporcjonalnie do komercyjnej zajętości powierzchni biurowej. Wielkość powierzchni udostępnianej komercyjnie będzie w przyszłości czynnikiem decydującym o skali refakturowania ogólnych kosztów użytkowania budynku: kosztów mediów, usług sprzątania, usług ochrony, czy usług konserwacji. Proponowany sposób określenia wysokości odliczenia VAT może być również zastosowany do odliczania wydatków od przestrzeni wspólnej - jako efekt liczbowy sposobu użytkowania całego budynku - skoro 58% przestrzeni jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprawiedliwym i logicznym sposobem przyporządkowania kosztów dotyczących części wspólnych jest zastosowanie tej właśnie proporcji.

Jest to często stosowana metoda ustalania np. części kosztów pomieszczeń wspólnych wobec kilku najemców w zależności od powierzchni, którą zajmują w danej przestrzeni. Metodę proporcjonalnego obliczania można odnaleźć w samej ustawie o VAT: np. art. 41 ust. 12c-w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zaproponowana przez Gminę powierzchniowa metoda ustalenia prewspółczynnika, jest w ocenie Gminy metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej w Budynku B[...] działalności, ponieważ już na etapie inwestycji wiadomo, jaka część wydatków jest ponoszona w związku z zaplanowaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT: 58% budżetu przewidzianego na Budynek B[...], zgodnie z powierzchnią budynku, jaka będzie zajęta na cele komercyjne, tj.: pod wynajem opodatkowany VAT.

Konsekwentnie należy uznać zasadność odliczania VAT od kosztów budowy instalacji fotowoltaicznej na dachu Budynku B[...]: zamontowane panele fotowoltaiczne będą wytwarzały energię dla potrzeb najemców oraz użytkowników Budynku B[...], zatem instalacja będzie w 58% wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wybór prewspółczynnika został starannie przemyślany i przeanalizowany i oparty na przesłankach wynikających z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-2c ustawy o VAT. Z wymienionych w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT jedynie metoda powierzchniowa opisana w pkt 4 jest najbardziej właściwą metodą w stanie faktycznym, który będzie miał miejsce w odniesieniu do Budynku B[...]. Współczynnik oparty na ilości pracowników, czy roboczogodzinach nie miałby racji bytu, z uwagi na fakt, że zarówno na etapie inwestycyjnym, jak i eksploatacyjnym w projekt są zaangażowani rozmaici pracownicy Urzędu Miejskiego, którzy na ten cel poświęcają ułamek swojej pracy, nie ma zatem możliwości ustalenia nawet godzin w ich czasie pacy, w jakich poświęcali by się wyłącznie dla celów rozliczania tego projektu w zakresie użytku komercyjnego. Wskaźnik oparty na kwotach obrotu nie może mieć tu zastosowania z uwagi na brak przychodów z tytułu zajęcia pomieszczeń Budynku B[...] przez jednostki organizacyjne Gminy S., które będą dysponowały swoją przestrzenią na podstawie trwałego zarządu.

Zastosowanie prewspółczynnika ustalonego dla Urzędu Miejskiego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) byłoby z kolei rozwiązaniem wysoce nieobiektywnym, niedostosowanym do specyfiki tego konkretnego kompleksu, bowiem dane przyjęte do wyliczenia tego prewspółczynnika dotyczą działalności całego Urzędu, marginalizując działalność komercyjną, a podkreślając skalę statutowej działalności jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem, jak wynika z danych przedstawionych przez Gminę w oparciu o dokumentację techniczną i projektową oraz plan zagospodarowania obiektu. Budynek B[...] w ponad połowie swojego potencjału będzie służył działalności gospodarczej generującej podatek należny.

Stosowany przez Urząd Miejski prewspółczynnik obrotowy w żaden sposób nie odzwierciedlałby wykorzystania Budynku B[...] do działalności gospodarczej, jego użycie w niniejszej sprawie stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2b.

W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem przestrzeni Budynku B[...] czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących faktycznego użytkowania obiektu. Zastosowane przez Gminę jednoznaczne i jasne kryteria powierzchni przeznaczonej na wynajem pozwalają na obiektywne wyznaczenie struktury sprzedaży - proporcja wynika wprost z powierzchni komercyjnej. Nie ma zatem wątpliwości, że ta metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę w Budynku B[...] działalności. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to, gdyż nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy w Budynku B[...] ani nabyć z nim związanych, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku byłoby nieobiektywne.

W konsekwencji wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji - według klucza powierzchniowego-zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych. Sposób ten dokładnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Gminy, zaproponowany współczynnik powierzchniowy jest najbardziej reprezentatywny w okolicznościach sprawy i w ocenie Gminy będzie zapewniał prawidłową proporcję rozliczania podatku naliczonego, a także pozwoli Gminie na najbardziej obiektywne rozliczenie części wydatków związanych z działalnością opodatkowaną w ogólnej kwocie wydatków. Metoda powierzchniowa jest transparentna oraz sprawiedliwa, ponieważ w sposób matematyczny oddaje skalę wykorzystania Budynku B[...] do celów działalności generującej VAT należny na kolejnym etapie funkcjonowania kompleksu. Skala ta z kolei wskazuje jaka wielkość wydatków jest ponoszona na cele związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast chodzi o wydatki związane z zagospodarowaniem terenu oraz pracami budowlanymi w zakresie infrastruktury towarzyszącej, to z uwagi na fakt, że teren wokół wszystkich obiektów kompleksu [...] będzie ogólnodostępny, a co za tym idzie korzystać z niego będą mogli zarówno spacerujący mieszkańcy, jak i mieszkańcy - klienci instytucji samorządowych, jak również kontrahenci oraz ich klienci, to trudno tu w sposób jednoznaczny ocenić wielkość powierzchni terenu przeznaczonej do wykonywania wyłącznie działalności gospodarczej. Teren kompleksu będzie wszak służył wszystkim obiektom, nie tylko Budynkowi B[...], B[...] oraz B[...]. W tym przypadku nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wydatków do konkretnej działalności gospodarczej, zatem Gmina uważa, że najwłaściwszym i najbardziej obiektywnym sposobem odliczania, byłoby zastosowanie prewspółczynnika ustalanego rokrocznie dla Urzędu Miasta zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Reasumując, Gmina w odniesieniu do pytania 3 i 4 uważa, że:

1. - ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem powierzchniowego prewspółczynnika;
2. - ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla Urzędu Miejskiego w S..
3. 2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 i 2 za prawidłowe i nieprawidłowo co do pytania 3 i 4.

Na wstępie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT".resie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku VAT w przypadku czynności opodatkowanych i nie podlegających VAT Dyrektor odniósł się do prewspółczynnika, wskazując, że wyłączenie transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, Jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1. - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2. - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wątpliwości Skarżącej dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] i montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] oraz na zagospodarowanie terenu i budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją ww. projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...], które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1. • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2. • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy. Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. I FSK 449/19).

Ponadto należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady-w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do Budynku B[...] i instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na Budynku B[...] Gmina zamierza zastosować sposób określenia proporcji określony jako udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego. Planują oprzeć swoje wyliczenia na sposobie wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT łącznie z możliwością przewidzianą w art. 86 ust. 2e tejże ustawy.

W tych ramach Dyrektor wskazał, że należy wyjaśnić, że zastosowanie sposobu określenia proporcji wynikającego z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwe w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie "średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej" wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Organu, wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z przebudową Budynku B[...] i montażem instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...], nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści wniosku (opisu sprawy, zadanego pytania oznaczonego nr 3 oraz stanowiska Skarżącej w odniesieniu do tego pytania) jednoznacznie wynika, że Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...], a zatem w odniesieniu do całego Budynku B[...], a nie jedynie jego części nieobejmującej skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego.

Tymczasem, zaproponowany przez Skarżącą prewspółczynnik w wysokości 58% został skalkulowany z uwzględnieniem powierzchni Budynku B[...] z wyłączeniem skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego.

Ponadto proponowany sposób określenia proporcji opiera się wyłącznie na powierzchni biurowej Budynku B[...]. Gmina wskazała, że 58% powierzchni biurowej w stosunku do całości przestrzeni biurowej będzie przeznaczona na wynajem komercyjny i zamierza stosować wskaźnik 58% do ponoszonych wydatków. Ww. sposób określenia proporcji nie uwzględnia zatem w żaden sposób pozostałej powierzchni Budynku B[...], w szczególności sal konferencyjnych, które również będą przeznaczone na wynajem.

Ponadto w przypadku Skarżącej wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Gmina wskazała, że w Budynku B[...] oprócz powierzchni przeznaczonych wyłącznie na wynajem (tj. powierzchni biur), znajdują się również sale konferencyjne, a także części wspólne: pomieszczenia techniczne, gospodarcze, socjalne, przemysłowe, elektryczne, sanitariaty, magazyny oraz ciągi komunikacyjne.

Należy zatem zauważyć, że w ww. Budynku B[...] znajdują się nie tylko powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, ale również powierzchnie związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza (powierzchnie części wspólnych i sale konferencyjne).

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą powierzchni poszczególnych pomieszczeń Dyrektor zauważył, że to właśnie części wspólne Budynku B[...] - których Gmina w ogóle nie uwzględnia w proponowanym prewspółczynniku - stanowią największą część powierzchni budynku.

Również powierzchnia sal konferencyjnych znajdujących się w Budynku B[...] nie została w żaden sposób uwzględniana w proponowanym przez Skarżącą prewspółczynniku. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca traktuje powierzchnię sal konferencyjnych tak jak powierzchnie wspólne Budynku B[...].

Tymczasem należy zauważyć, że oprócz wynajmowania pomieszczeń biurowych na podstawie umów długoterminowych, Gmina przewiduje wynajem okazjonalny sal konferencyjnych - w celu zorganizowania konkretnego wydarzenia/spotkania/szkolenia itp. W tym przypadku wynajem będzie dotyczył kilku godzin, dnia lub kilku dni. Mogą wystąpić przypadki wynajmu danej sali na szereg wydarzeń odbywających się w określonym przedziale czasowym (np. cykl 10 wykładów w okresie 3 miesięcy). Nie można zatem traktować sal konferencyjnych tak samo jak części wspólnych budynku.

Wskazana przez Gminę metoda powierzchniowa, zdaniem Organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej Skarżąca się znajduje. Trudno bowiem w sytuacji gdy dane pomieszczenia są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza, określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem powierzchni wspólnych i sali konferencyjnych.

Zaproponowana metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni biur przeznaczonych wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni biurowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Dodatkowo w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznej należy zauważyć, że - jak wskazano - będzie to urządzenie spełniające definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a Gmina będzie spełniać warunki definicyjne prosumenta z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (net biling). Wprowadzanie wytworzonej w mikroinstalacji OZE energii elektrycznej do sieci w zamian za określone wynagrodzenie (na podstawie obowiązujących dziś przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii) będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem energia elektryczna wyprodukowana w ww. instalacji fotowoltaicznej nie będzie służyła tylko do zasilania ww. Budynku B[...], ale również Gmina będzie dokonywała sprzedaży energii elektrycznej, która to czynność będzie opodatkowania podatkiem VAT.

Zaprezentowany sposób obliczenia proporcji bazuje wyłącznie na powierzchni biurowej Budynku B[...]. Nie uwzględnia tym samym sprzedaży wytworzonej przez Gminę w ww. instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej.

Nie sposób zatem zgodzić się, że zaprezentowany sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę Budynku B[...] i montaż instalacji na tym Budynku, jest prawidłowy. Argumentacja Skarżącej nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminą metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni biur przeznaczonych do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni biurowej przeznaczonej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni biur na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni w niektórych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, a tym bardziej jego części. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku (a tym bardziej jego części), będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem proponowany przez Skarżącą sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 10 października 2019 r. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Budynek B[...] będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni biur pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną do realizacji zadań własnych Gminy, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki Państwa działalności, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym Budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na Państwa rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni biur Budynku B[...] może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania Budynku B[...]. Ponadto ponownie podkreślić należy, że proponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia w ogóle działalności prowadzonej z wykorzystaniem sal konferencyjnych.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie - 18%) i metody zaproponowanej przez Państwa (58%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Skarżącą nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia.

Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew opinii Skarżącej, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Zaproponowana metoda jest nieprecyzyjna.

Proponowany przez prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10). Na poparcie prezentowanego stanowiska Dyrektor przywołał orzeczenia sądów administracyjnych WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Sz 516/18, WSA w Gliwicach III SA/GI 87/18 z 25 kwietnia 2018 r.

Podsumowując, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją ww. projektu, należy zauważyć, że zagospodarowanie terenu będzie polegało na przystosowaniu nieużytków poprzemysłowych dla celów bezpiecznego i komfortowego użytkowania kompleksu przez odwiedzających to miejsce mieszkańców, klientów i kontrahentów. Planowane jest zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw. Z kolei prace budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej będą polegały na przystosowaniu nieużytków poprzemysłowych dla celów bezpiecznego i komfortowego użytkowania kompleksu przez odwiedzających to miejsce mieszkańców, klientów i kontrahentów poprzez wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dokonując zagospodarowania terenów zielonych, montażu małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montażu oświetlenia, budowy placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, będą działali Państwo jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, w ramach zadań własnych Gminy. Charakter zakupów związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, montażem małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montażem oświetlenia, budową placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, udostępnianych nieodpłatnie społeczności lokalnej, wskazuje jednoznacznie, iż będą służyły one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizacja przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej zagospodarowania terenu i budowy infrastruktury towarzyszącej w żaden sposób nie wpłynie na przyszły obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie można w żaden sposób wywieźć, że przeprowadzenie tej części inwestycji wpłynie na wzrost liczby najemców, którzy skorzystają z Państwa usług opodatkowanych podatkiem VAT. Fakt, że zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking, są zlokalizowane w otoczeniu opisanych we wniosku budynków, które będą wykorzystywane przez Państwa m.in. do usług opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni w budynkach), w ocenie Dyrektora nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których powstanie zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking.

Trudno uznać, aby zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, miała jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi wskazanymi w stanie faktycznym czy też była niezbędna do osiągnięcia obrotu z tytułu tych czynności. Zagospodarowanie terenów zielonych, montażu małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, wynika z realizacji przez Państwa zadań własnych i służy przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nieodpłatne udostępnianie dla ogółu społeczeństwa, tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych (utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), czyli zadań własnych, które Państwo są obowiązani wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego.

Pośredni wpływ ww. zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki Skarżąca przedstawiła we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking, będą ogólnodostępne dla ogółu społeczeństwa.

Czynności opodatkowane występujące po stronie Gminy, które pojawią się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i na które Gmina się powołują, nie mogą przesądzać, że wydatki związane z zagospodarowaniem terenu i budową infrastruktury towarzyszącej, zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Nie ponosi ona bowiem wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, po to, żeby dokonać wskazanego w stanie faktycznym odpłatnego wynajmu powierzchni komercyjnych, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank pic. oraz w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00), w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki związane z zagospodarowaniem terenu oraz budową infrastruktury towarzyszącej, są dokonywane w celu wykonania usługi niepodlegającej VAT - zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking, będą udostępniane nieodpłatnie i będą ogólnodostępne. W ocenie Dyrektora nie można wskazać, że zakupy związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, montażem małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montażem oświetlenia, budową placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, będą miały chociażby pośredni związek z działalnością Gminy jako podatnika podatku VAT. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Gminy gospodarczą można mówić wówczas, gdy zakupy towarów i usług nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Skarżącą, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie podatnika VAT, przyczyniają się do generowania przez Gminę obrotu. Taka sytuacja, nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zagospodarowanie terenu obejmujące zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, a także prace budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej obejmujące wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, związana będzie również z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

W ocenie Dyrektora, wydatki związane z zagospodarowaniem terenu obejmującym zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, a także wydatki związane z pracami budowlanymi w zakresie infrastruktury towarzyszącej obejmujące wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, będą związane z wykonywanymi przez Gminę w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie ww. wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których realizują zadania własne obejmujące sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu a wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej, gdyż zakupy dokonane przez Państwa w celu realizacji tej części inwestycji związane będą w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

1. 2.4. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe Skarżąca zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 86 ust. 2a-2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), dalej: ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego;
3. 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją projektu pn. "[...]".

Skarżąca w uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazała, że Dyrektor nieprawidłowo zinterpretował wyjaśnienia Gminy dotyczące zakresu kosztów, co do których Gmina planuje odliczać z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego. Podniosła, że ma zamiar stosować prewspółczynnik powierzchniowy wyłącznie w stosunku do Budynku B[...] z wyłączeniem osobnego skrzydła, toteż - zdaniem Skarżącej - analiza, jakiej dokonuje Dyrektor jest niezgodna z przedstawionym stanem faktycznym.

Skarżąca wskazała także, że niejasne jest dla niej stanowisko Dyrektora dotyczące zakwalifikowania sal konferencyjnych: Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż sale konferencyjne będą przedmiotem wynajmu okazjonalnego - nie można ich traktować jak części wspólnych Budynku B[...]. Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić należy, że części wspólne budynku obejmujące np. korytarze czy toalety, są wykorzystywane niejako przy okazji przez poszczególnych użytkowników. Nie służą one konkretnej działalności wykonywanej przez Skarżącą, a jedynie są pośrednio związane z działalnością wykonywaną przez Skarżącą w pomieszczeniach biurowych.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
2. 3. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna.

1. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego oraz podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją ww. projektu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla Urzędu Miejskiego w S. (prewspółczynnika obrotowego).

1. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenie art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT podnieść należy, że w pierwszej kolejności przedstawić regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli;

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W przepisach § 3 ust. 2, 3 i 4 wskazano sposoby ustalone według wzorów, które uznaje się za sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Analiza regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze, aby metoda ta umożliwiała bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

3.4. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do Budynku B[...] i instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na Budynku B[...] Skarżąca zamierza zastosować sposób określenia proporcji obliczony jako udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego. Skarżąca planuje oprzeć swoje wyliczenia na sposobie wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT łącznie z możliwością przewidzianą w art. 86 ust. 2e tejże ustawy.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie sposobu określenia proporcji wynikającego z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT jest możliwe w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie "średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej" wskazuje na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z przebudową Budynku B[...] i montażem instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...], nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności, bowiem - co zostało szczegółowo wykazane w zaskarżonej interpretacji - założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Skarżącą nie potwierdzają takiego stanowiska.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazała, że Organ nieprawidłowo zinterpretował wyjaśnienia Gminy dotyczące zakresu kosztów, co do których Gmina planuje odliczać z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że ma zamiar stosować prewspółczynnik powierzchniowy wyłącznie w stosunku do Budynku B[...] z wyłączeniem osobnego skrzydła, toteż - zdaniem Skarżącej - analiza, jakiej dokonuje Organ jest niezgodna z przedstawionym stanem faktycznym.

Tymczasem podkreślić należy, że informacja dotycząca zamiaru stosowania przez Skarżącą prewspółczynnika powierzchniowego wyłącznie w stosunku do Budynku B[...] z wyłączeniem osobnego skrzydła, została przez Skarżącą wskazana dopiero na etapie przedmiotowej skargi.

Natomiast we wniosku Skarżąca zadała pytanie oznaczone nr 3 o treści "Czy Gmina S. ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego?".

Jednocześnie Skarżąca we wniosku wyraziła swoje stanowisko do tego pytania wskazując, że "Gmina S. ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...] w związku z realizacją projektu pn. "[...]" z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego."

W żadnym miejscu swojego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 Skarżąca nie wskazała, że zamierza stosować prewspółczynnik powierzchniowy wyłącznie do części Budynku B[...] nieobejmującej osobnego skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego. Wręcz przeciwnie, w całej treści wniosku Skarżąca odnosi się do prawa do odliczenia w odniesieniu do Budynku B[...], a więc do jego całości, a nie jedynie wyodrębnionej części.

Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor wykazując nieadekwatność zaproponowanego przez Skarżącą prewspółczynnika, skalkulowanego z uwzględnieniem powierzchni Budynku B[...] z wyłączeniem skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego - wskazał, że z treści wniosku (opisu sprawy, zadanego pytania oznaczonego nr 3 oraz stanowiska Skarżącej w odniesieniu do tego pytania) jednoznacznie wynika, że Skarżąca zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji określonego poprzez udział procentowy powierzchni przeznaczonej do użytku komercyjnego w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Budynku B[...] oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na Budynku B[...], a zatem w odniesieniu do całego Budynku B[...], a nie jedynie jego części nieobejmującej skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego.

Podkreślić należy, że argument Skarżącej, nieujawniony przez Skarżącą na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, nie może stanowić podstawy do zmiany przez Organ stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji ani do uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji.

Tym samym zaproponowanego przez Skarżącą prewspółczynnika w wysokości 58% skalkulowanego z uwzględnieniem powierzchni Budynku B[...] z wyłączeniem skrzydła, w którym umiejscowione będą placówki Przedszkola Miejskiego i Żłobka Miejskiego, nie można uznać za prawidłowy.

Ponadto - co istotne w analizowanej sprawie - proponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji opiera się wyłącznie na powierzchni biurowej Budynku B[...]. Skarżąca wskazała, że 58% powierzchni biurowej w stosunku do całości przestrzeni biurowej będzie przeznaczona na wynajem komercyjny i zamierza stosować wskaźnik 58% do ponoszonych wydatków. Ww. sposób określenia proporcji nie uwzględnia zatem w żaden sposób pozostałej powierzchni Budynku B[...], w szczególności sal konferencyjnych, które nie stanowią powierzchni biurowych, a również będą przeznaczone m.in. na wynajem.

Zdaniem Sądu wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określenia proporcji budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała, że w Budynku B[...] oprócz powierzchni przeznaczonych wyłącznie na wynajem (tj. powierzchni biur), znajdują się również sale konferencyjne, a także części wspólne: pomieszczenia techniczne, gospodarcze, socjalne, przemysłowe, elektryczne, sanitariaty, magazyny oraz ciągi komunikacyjne.

Należy zatem zauważyć, że w ww. Budynku B[...] znajdują się nie tylko powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, ale również powierzchnie związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza (powierzchnie części wspólnych oraz w szczególności sale konferencyjne).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku wyliczenie powierzchni uznać należy, że to właśnie części wspólne Budynku B[...] - których Skarżąca w ogóle nie uwzględnia w proponowanym prewspółczynniku - stanowią największą część powierzchni budynku.

Również powierzchnia sal konferencyjnych znajdujących się w Budynku B[...] nie została przez Skarżącą w żaden sposób uwzględniana w proponowanym przez nią prewspółczynniku. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca traktuje powierzchnię sal konferencyjnych tak jak powierzchnie wspólne Budynku B[...].

Tymczasem należy zauważyć, że oprócz wynajmowania pomieszczeń biurowych na podstawie umów długoterminowych. Skarżąca przewiduje wynajem okazjonalny sal konferencyjnych - w celu zorganizowania konkretnego wydarzenia/spotkania/szkolenia itp. Skarżąca wskazała, że w tym przypadku wynajem będzie dotyczył kilku godzin, dnia lub kilku dni. Mogą wystąpić przypadki wynajmu danej sali na szereg wydarzeń odbywających się w określonym przedziale czasowym (np. cykl 10 wykładów w okresie 3 miesięcy). Nie można zatem - co zostało już wskazane w zaskarżonej interpretacji - traktować sal konferencyjnych tak samo jak części wspólnych budynku.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że niejasne jest dla niej stanowisko Organu dotyczące zakwalifikowania sal konferencyjnych: Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż sale konferencyjne będą przedmiotem wynajmu okazjonalnego - nie można ich traktować jak części wspólnych Budynku B[...]. Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić należy, że części wspólne budynku obejmujące np. korytarze czy toalety, są wykorzystywane niejako przy okazji przez poszczególnych użytkowników. Nie służą one konkretnej działalności wykonywanej przez Skarżącą, a jedynie są pośrednio związane z działalnością wykonywaną przez Skarżącą w pomieszczeniach biurowych.

Jak sama Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, w rozumieniu Gminy części wspólne budynku to takie, które są wykorzystywane przez wszystkich użytkowników w sposób nieprzewidywalny i nierówny, niepodlegający żadnym regułom.

Tymczasem w przypadku sal konferencyjnych sytuacja wygląda inaczej. Oprócz bowiem wykorzystywania sal konferencyjnych przez użytkowników budynku, sale te będą również wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na ich okazjonalnym wynajmowaniu.

Zdaniem Sądu zasadnie zatem Dyrektor stwierdził, że sal konferencyjnych nie można zakwalifikować tak samo jak części wspólnych budynku.

Należy ponadto podkreślić, że nieprawidłowe jest twierdzenie Skarżącej, że jedyną cechą charakterystyczną, która według Dyrektora dyskwalifikuje sale z możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego jest ich rozmiar.

Organ ten w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji nie wskazał, że rozmiar sal konferencyjnych dyskwalifikuje możliwość zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego. Organ w zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśnił z jakich powodów prewspółczynnik powierzchniowy nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności, tj. m.in. z uwagi na sposób wykorzystywania sal konferencyjnych. Dyrektor w zaskarżonej interpretacji przywołał rozmiary poszczególnych powierzchni (w tym sal konferencyjnych), wskazane przez Skarżącą, jedynie, aby bardziej uwidocznić nieadekwatność proponowanej przez nią metody obliczenia prewspółczynnika powierzchniowego.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że wskazana przez Skarżącą metoda powierzchniowa jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej Skarżąca się znajduje. Trudno bowiem w sytuacji, gdy dane pomieszczenia są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza, określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem powierzchni wspólnych i (w szczególności) sal konferencyjnych.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że zaproponowana przez Skarżącą metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni biur przeznaczonych wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni biurowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że skoro w Budynku B[...] określone pomieszczenia biurowe będą przeznaczone wyłącznie na wynajem komercyjny, a inne konkretne pomieszczenia będą przeznaczone wyłącznie do wykonywania zadań własnych, to jest to solidna podstawa do wyznaczenia proporcji wykorzystania powierzchni biurowej Budynku B[...] do działalności gospodarczej. Przecież to przestrzeń biurowa jest podstawą zarówno odliczania VAT, jak i generowania VAT należnego. Skarżąca zdaje się w ogóle nie zauważać, że nie tylko pomieszczenia biurowe będą przeznaczone na wynajem, ale również sale konferencyjne. Skarżąca pomija całkowicie sposób wykorzystania sal konferencyjnych, których powierzchnia nie jest w żaden sposób uwzględniana w proponowanym prewspółczynniku.

Dodatkowo w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznej należy zauważyć, że - jak Skarżąca wskazała - będzie to urządzenie spełniające definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a Skarżąca będzie spełniała warunki definicyjne prosumenta z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie odbywało się w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (net biling). Wprowadzanie wytworzonej w mikroinstalacji OZE energii elektrycznej do sieci w zamian za określone wynagrodzenie (na podstawie obowiązujących dziś przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii) będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem energia elektryczna wyprodukowana w ww. instalacji fotowoltaicznej nie będzie służyła tylko do zasilania ww. Budynku B[...], ale Skarżąca również będzie dokonywała sprzedaży energii elektrycznej, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia proporcji bazuje wyłącznie na powierzchni biurowej Budynku B[...]. Nie uwzględnia tym samym sprzedaży wytworzonej przez Skarżącą w ww. instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej.

Nie sposób zatem zgodzić się, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę Budynku B[...] i montaż instalacji na tym Budynku, jest prawidłowy. Argumentacja Skarżącej nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Skarżącą metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni biur przeznaczonych do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni biurowej przeznaczonej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa wart. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła również, że organ interpretacyjny w ogóle nie ocenił informacji jakiego typu wydatki Skarżąca planuje ponieść w związku z modernizacją kompleksu [...] i jak będą one dokumentowane, pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, wskazując pobieżnie na charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także na sposób finansowania tego typu podmiotów, nie wysnuwając z tego żadnych konstruktywnych wniosków, formułując jedynie przekaz, iż jedynym właściwym prewspółczynnikiem możliwym do stosowania przez Gminę jest metoda określania proporcji wskazana w rozporządzeniu.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji nie wskazał, że jedynym właściwym prewspółczynnikiem możliwym do stosowania przez Gminę jest metoda określania proporcji wskazana w rozporządzeniu. Organ bowiem jednoznacznie wskazał, że podatnik (a zatem także i Skarżąca), na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni biur na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni w niektórych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, a tym bardziej jego części. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku (a tym bardziej jego części), będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem proponowany przez Skarżącą sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Budynek B[...] będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni biur pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią nieodpłatnie udostępnianą/ wykorzystywaną do realizacji zadań własnych Gminy, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym Budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na rzecz Gminy nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni biur Budynku B[...] może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania Budynku B[...], w którym oprócz powierzchni biurowych znajdują się również sale konferencyjne, a których to proponowana przez Skarżącą metoda w ogóle nie uwzględnia.

Podsumowując, prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew opinii Skarżącej, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zaproponowana przez Skarżącą metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Proponowany przez Skarżącą prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona iepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Zatem powyższe zarzuty Skarżącej są bezpodstawne.

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu całkowitego pominięcia przez Dyrektora informacji przekazaną przez Gminę w opisie stanu faktycznego dotyczącą potencjalnego zarządcy kompleksu, wskazać należy, że wprawdzie w opisie sprawy Skarżąca wskazała, informacje na które powołuje się w uzasadnieniu skargi, tj. że "Zarządzaniem zrewitalizowanym kompleksem będzie zajmował się Urząd Miejski, jednakże jeżeli z obiektywnych przyczyn koniecznym stałoby się powierzenie zarządzania infrastrukturą innemu podmiotowi, to wówczas koncesje (lub inne formy powierzenia) udzielane będą na otwartych, przejrzystych zasadach, z należnym poszanowaniem obowiązujących zasad udzielania zamówień publicznych." Jednakże należy również zauważyć, że sama Skarżąca w odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytanie o treści "Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) i przedstawionej przez Państwa proporcji. Proszę wskazać, z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.", wskazała, że "(...) Wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) na 2025 r. prewspółczynnik, stosowany przez Urząd Miejski w S. do odliczania VAT w odniesieniu do zakupów dokonywanych na cele funkcjonowania Urzędu Miasta wynosi 18%. (...) Zatem przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego Gmina odliczy VAT w wysokości 2.819.649,02 zł, natomiast przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego Urzędu Miejskiego będzie to kwota 875.063,49 zł.".

Niezasadne jest zatem twierdzenie Skarżącej, że Dyrektor pominął informację dotyczącą zarządcy kompleksu. Organ odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do prewspółczynnika Urzędu Miasta, uwzględnił bowiem informacje jednoznacznie wskazane przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku. Również treść zawartego we wniosku przez Skarżącą pytania nr 4 potwierdza, że złożony wniosek dotyczy kompleksu zarządzanego przez Urząd Miasta, a nie przez inne jednostki organizacyjne Miasta czy podmioty zewnętrzne.

3.7. Skarżąca wskazała ponadto, że w jej ocenie, całkowicie absurdalnym i niezrozumiałym jest argument Organu dotyczący nieprzystawania procentu wynajmowanej powierzchni do wysokości czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego. Ta wzmianka zdradza de facto prawdziwe powody zanegowania zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika - to jego wysokość procentowa i kwotowa. Zdaniem Skarżącej, zatem to nie kwestia neutralności VAT, czy też doboru niewłaściwej metody do specyficznego rodzaju działalności gospodarczej, lecz wysokość potencjalnego odliczenia stanowią prawdziwą przesłankę, na podstawie której Organ zakwestionował prawidłowość przyjętego przez Gminę rozwiązania.

Powyższe twierdzenie Skarżącej jest błędne i niczym nieuzasadnione.

Organ w zaskarżonej interpretacji bardzo precyzyjnie i obszernie wskazał z jakich powodów uznał w opisanej sprawie, że proponowana przez Skarżącą metoda nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Okoliczność, że procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni biur Budynku B[...] może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania Budynku B[...] - na który wskazuje Skarżąca - był tylko jednym z wielu argumentów wskazanych w zaskarżonej interpretacji przemawiających za uznaniem zaproponowanej przez Skarżącą metody za nieadekwatną do sytuacji Skarżącej.

Przypomnieć także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019 r. I FSK 449/19 stwierdził, że: Zasadą Jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.

Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Reasumując, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT są nieuzasadnione.

3. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej w związku z realizacją projektu pn. "[...]", należy wskazać, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że zagospodarowanie terenu będzie polegało na przystosowaniu nieużytków poprzemysłowych dla celów bezpiecznego i komfortowego użytkowania kompleksu przez odwiedzających to miejsce mieszkańców, klientów i kontrahentów. Planowane jest zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw. Z kolei prace budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej będą polegały na przystosowaniu nieużytków poprzemysłowych dla celów bezpiecznego i komfortowego użytkowania kompleksu przez odwiedzających to miejsce mieszkańców, klientów i kontrahentów poprzez wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu.

W opisie sprawy Skarżąca wskazała również, że ww. zagospodarowanie terenu i infrastruktura towarzysząca będą ogólnodostępne, a co za tym idzie korzystać z niego będą mogli zarówno spacerujący mieszkańcy, jak i mieszkańcy - klienci instytucji samorządowych, jak również kontrahenci oraz ich klienci. Ponadto z treści wniosku nie wynika, że będą udostępniane odpłatnie.

Podkreślić zatem nalezy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dokonując zagospodarowania terenów zielonych, montażu małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montażu oświetlenia, budowy placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu. Skarżąca będzie działała jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, w ramach zadań własnych Gminy. Charakter zakupów związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, montażem małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montażem oświetlenia, budową placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, udostępnianych nieodpłatnie społeczności lokalnej, wskazuje jednoznacznie, iż będą służyły one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizacja przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej zagospodarowania terenu i budowy infrastruktury towarzyszącej w żaden sposób nie wpłynie na przyszły obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie można w żaden sposób wywieźć, że przeprowadzenie tej części inwestycji wpłynie na wzrost liczby najemców, którzy skorzystają z usług opodatkowanych podatkiem VAT Skarżącej. Fakt, że zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking, są zlokalizowane w otoczeniu opisanych we wniosku budynków, które będą wykorzystywane przez Skarżącą m.in. do usług opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni w budynkach), w ocenie Organu nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których powstanie zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że nie sposób uznać, aby zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, miała jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej wskazanymi w stanie faktycznym czy też była niezbędna do osiągnięcia obrotu z tytułu tych czynności. Zagospodarowanie terenów zielonych, montażu małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowa placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, wynika z realizacji przez Skarżącą zadań własnych i służy przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nieodpłatne udostępnianie dia ogółu społeczeństwa, tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych (utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), czyli zadań własnych, które Skarżąca jest obowiązana wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego.

Pośredni wpływ ww. zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki Skarżąca przedstawiła we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking, będą ogólnodostępne dla ogółu społeczeństwa.

Czynności opodatkowane występujące po stronie Skarżącej, które pojawią się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i na które Skarżąca się powołuje, nie mogą przesądzać, że wydatki związane z zagospodarowaniem terenu i budową infrastruktury towarzyszącej, zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Skarżąca nie ponosi bowiem wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, po to, żeby dokonać wskazanego w stanie faktycznym odpłatnego wynajmu powierzchni komercyjnych, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank pic., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CiBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) Vi Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki związane z zagospodarowaniem terenu oraz budową infrastruktury towarzyszącej, są dokonywane w celu wykonania usługi niepodlegającej VAT - zagospodarowanie terenów zielonych, mała architektura (ławki, kosze, stojaki na rowery), oświetlenie, plac zabaw, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, chodniki, schody oraz parking, będą udostępniane nieodpłatnie i będą ogólnodostępne. Nie można wskazać, że zakupy związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, montażem małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montażem oświetlenia, budową placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, będą miały chociażby pośredni związek z działalnością Skarżącej jako podatnika podatku VAT. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Skarżącej można mówić wówczas, gdy zakupy towarów i usług nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Skarżącą, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie podatnika VAT, przyczyniają się do generowania przez Skarżącą obrotu. Taka sytuacja, w ocenie Organu, nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że zagospodarowanie terenu obejmujące zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, a także prace budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej obejmujące wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, związana będzie również z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą.

Zasadnie zatem twierdzi dyrektor, że wydatki związane z zagospodarowaniem terenu obejmującym zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, a także wydatki związane z pracami budowlanymi w zakresie infrastruktury towarzyszącej obejmujące wybudowanie drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu, będą związane z wykonywanymi przez Skarżącą w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie ww. wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Skarżąca realizuje zadania własne obejmujące sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma) pomiędzy poniesionymi wydatkami na zagospodarowanie terenów zielonych, montaż małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery), montaż oświetlenia, budowę placu zabaw, drogi pożarowej, dróg wewnętrznych, chodników, schodów oraz parkingu a wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim.

Reasumując, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu oraz budowę infrastruktury towarzyszącej, gdyż zakupy dokonane przez Skarżącą w celu realizacji tej części inwestycji związane będą w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

1. 3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2026.143) skargę oddalił.