Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 20 marca 2026 r. nr 2401-IEW2.4253.46.2024 UNP: 2401-25-035068 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239, 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania zażalenia J. B. (dalej: "strona", "Podatniczka", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 19 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2019 r.
Stan sprawy.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 5 sierpnia 2024 r. o nr [...] określił Podatniczce rozliczenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2019 r. do września 2019 r., co obejmowało również określenie za wskazane okresy rozliczeniowe w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego stanowiącej podatek z wystawionych przez stronę faktur VAT. Organ podatkowy stwierdził, że strona przy kwestionowanych transakcjach była uczestnikiem łańcucha podmiotów prowadzących fikcyjny obrót gospodarczy (złomem) mający na celu oszustwo podatkowe. W związku z tym odmówił Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określił kwotę podatku z wystawionych przez nią faktur VAT.
Następnie Naczelnik postanowieniem z 19 listopada 2024 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 5 sierpnia 2024 r. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazaną przez organ podatkowy I instancji były okoliczności wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., a to wobec informacji o toczących się wobec Podatniczki postępowaniach egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz braku majątku, na którym można hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 27 listopada 2024 r. wniosła zażalenie na zarzucając wydanie postanowienia Naczelnika z 19 listopada 2024 r. z naruszeniem:
art. 239 § 3 o.p. ze względu na wydanie decyzji przez niewłaściwy organ, a mianowicie inny organ niż wydał decyzję w pierwszej instancji;
art. 239 § 2 o.p. poprzez pominięcie przy orzekaniu konieczności wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, w czasie gdy wystąpienie tejże obawy jest niezbędne dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nawet w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 293 § 1 o.p. i poprzez brak uprawdopodobnienia w decyzji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na prowadzone wobec strony inne postępowania egzekucyjne w sytuacji, gdy brak jest dowodów na związek pomiędzy tymi postępowaniami a ryzykiem niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji objętej rygorem;
art. 239b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że istnieje ryzyko, że decyzja określająca nie zostanie wykonana, w czasie, gdy okoliczności nie uzasadniają przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania decyzji określającej przez stronę;
naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji gdy organ nie uwzględnił całości materiału dowodowego wskazującego na brak podstaw do przyjęcia, że strona nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie zobowiązań podatkowych;
art. 125 o.p. poprzez zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób nieproporcjonalny i naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy strona podjęła działania wskazujące na wolę uregulowania zobowiązań podatkowych oraz nie wykazuje działań zmierzających do uchylania się od zapłaty należności publicznoprawnych;
Strona wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdy przywołane przez organ podatkowy okoliczności nie uzasadniają takiego założenia.
Dyrektor postanowieniem z 20 marca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS przestawił dotychczasowy przebieg oraz ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji uznając je w całości za prawidłowe.
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik prowadził wobec Podatniczki egzekucję administracyjną działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej 110.471,24 zł, a także tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. Wśród wierzycieli egzekwujących znajdowali się W. O., M. L., K. K., R. P., H. Sp. z o. o., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., I. Sp. z o. o., S. Sp. z o.o. sp. k., S1. Sp. z o.o., E., I1. Sp. z o.o., P., E. Sp. z o.o., V. S.A. Łączna kwota dochodzonych przez Naczelnika w ramach ww. egzekucji należności głównych na dzień 17 lutego 2025 r. wynosiła 880.710,59 zł, natomiast odsetki 357.712,31 zł.
Dyrektor stwierdził, że bez wątpienia została stała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., gdyż udowodniono, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące inne należności pieniężne.
Jeżeli chodzi o przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż: Podatniczka posiada samochód ciężarowy Mercedes Benz 405 rok produkcji 1974 r. i samochód ciężarowy marki VOLKSWAGEN FURGON z 1989 r. Na podstawie analizy danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na 21 października 2024 r. nie stwierdzono, aby Podatniczka byłą właścicielem nieruchomości.
Organ odwoławczy stwierdził, że szacowana wartość majątku jest niewystarczająca aby zaspokoić zaległe zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zaznaczono przy tym, że wartość jednego z figurujących jako własność Podatniczki pojazdów oszacowano na 7,500 zł, a wartości drugiego nie można było ustalić z uwagi na brak danych. Wartość ustalonych składników majątkowych nie przekroczyła obowiązującego w dacie orzekania limitu powodującego objęcie zastawem skarbowym zgodnie z art. 41 § 1 o.p. Dodatkowo DIAS zaznaczył, że z oświadczenia Podatniczki złożonego 9 września 2023 r. wynikało, iż nie posiada ona nieruchomości, ruchomości czy innych praw majątkowych, nie posiada także środków pieniężnych.
Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi przewidziane w art. 239b § 2 o.p. wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Wniosek ten wiódł z tego, że skoro w zakresie innych należności pieniężnych, zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela (wszczęto postępowanie egzekucyjne), to należy przypuszczać, iż również obowiązku wynikającego z wydanej decyzji nieostatecznej Podatniczka nie będzie chciała lub nie będzie w stanie wykonać. Bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 ustawy o.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane. Dyrektor podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika obejmuje znacznie wyższe zobowiązanie niż zobowiązanie wynikające z decyzji z 5 sierpnia 2024 r. Zobowiązania objęte tytułami wykonawczym i nie zostały zaspokojone pomimo zastosowania przymusu administracyjnego. Okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania zdaniem DIAS był także fakt, że nie posiada majątku, na którym można zabezpieczyć wykonanie zobowiązania.
Dyrektor wyjaśnił, że na dzień wydania postanowienia należność z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty wynikająca z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor wynosiła 91.420 zł. W tej sytuacji majątek, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństw a zaspokojenia winien wynosić co najmniej taką kwotę.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS wskazał, że stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 o.p. nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 28 października 2024 r. sygn. akt II FPS 2/24 i wyrażone w niej stanowisko. W konsekwencji w niniejszej sprawie to Naczelnik był właściwy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..
Dyrektor wyjaśnił, że art. 239b § 2 o.p. nie wymaga wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych za pomocą procedury dowodowej. Wskazał, że wymagane jest uprawdopodobnienie, co nie oznacza udowodnienia i jest procedurą odformalizowaną. Oceniając postanowienie organu podatkowego I instancji DIAS stwierdził, że Naczelnik przedstawił wyjaśnienia, co do omawianego uprawdopodobnienia. W kontekście zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 o.p. DIAS zaznaczył, że skoro Naczelnik prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec innych należności w wysokości oscylującego w kwocie 1 mln zł, nie została dobrowolnie uregulowana, to tym nie zostanie uregulowana kwota wynikająca z decyzji jakiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z § 2 poprzez nieuwzględnienie możliwości wykonania zobowiązania podatkowego z bieżących dochodów, DIAS podkreślił, że organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakim i składnikami majątkowymi dysponuje podatnik. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dyrektor wyjaśnił również, że zasady logiki i życiowego doświadczenia pozwalały stwierdzić, iż nawet jeżeli Podatniczka osiąga dochody (do 2021 r. w wys. 359.737,40 zł), to ponosi również bieżące wydatki, a sam fakt zarobkowania nie oznacza że podatnika ma możliwość uregulowania zaległości podatkowej. Wskazał na fakt zawieszenia działalności gospodarczej, znacząco redukujący możliwość wykonania decyzji z bieżących dochodów.
Podatniczka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę z 22 kwietnia 2025 r. na postanowienie DIAS. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:
art. 239 § 3 o.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez niewłaściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.- podczas gdy decyzję, której rygor dotyczy, wydał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a więc to ten organ powinien orzekać w przedmiocie rygoru jako organ pierwszej instancji;
art. 239b § 2 o.p. polegające na niewykazaniu w sposób należyty, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - organ ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie przedstawiając konkretnych dowodów potwierdzających realną i aktualną obawę niewykonania zobowiązania;
art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że samo prowadzenie innych postępowań egzekucyjnych uzasadnia zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, bez wykazania ich wpływu na możliwość wykonania decyzji objętej rygorem;
art. 239b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z § 2 o.p. polegające na uznaniu, że strona nie posiada majątku pozwalającego na zabezpieczenie zobowiązania, bez uprzedniego przeprowadzenia rzetelnej i pełnej analizy stanu majątkowego strony oraz bez uwzględnienia wskazanych przez stronę składników majątku;
art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych oraz pominięcie istotnych dowodów przedłożonych przez stronę, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy i nieprawidłowo przyjęto, że w sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdy przywołane przez organ podatkowy okoliczności nie uzasadniają takiego założenia.
Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie go organowi do ponownego rozpatrzenia;
zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
Uzasadniając skargę strona przedstawiła przebieg postępowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżąca powołała się na wyroki, w których przedstawiono pogląd, w myśl którego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być wydane przez ten sam organ, który wydał decyzję podatkową, albowiem postanowienie to ma charakter zależny od decyzji, której dotyczy, i stanowi element wykonania jej treści. Zaznaczyła, że nie można akceptować stanowiska, wedle którego naczelnik urzędu skarbowego - jako organ egzekucyjny - mógłby samodzielnie nadawać rygor decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Według strony skarżącej w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji nie zostało w sposób wystarczający i zgodny z przepisami prawa uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 5 sierpnia 2024 r. nie zostanie przez skarżącą wykonane. Dyrektora ograniczyć miał się w tym zakresie wyłącznie do wskazania formalnych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., tj. istnienia wobec skarżącej innych postępowań egzekucyjnych oraz stwierdzonego braku majątku nadającego się do zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
W ocenie skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał związku między wskazanymi przesłankami a ryzykiem niewykonania zobowiązania. W szczególności brak jest jakiegokolwiek pogłębionego rozważenia, czy prowadzona wobec skarżącej egzekucja dotyczy zobowiązań o porównywalnym charakterze, wysokości czy też czasie wymagalności, co decyzja objęta rygorem. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i 187 § 1 o.p., organ nie dokonał indywidualnej oceny, czy dotychczasowe działania skarżącej w zakresie wykonywania obowiązków podatkowych mogą świadczyć o realnym zagrożeniu dla wykonania tej konkretnej decyzji. Zamiast tego ograniczono się do uogólnionego stwierdzenia, że skoro prowadzona jest egzekucja wobec innych zobowiązań, to należy przyjąć, że również przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Strona podniosła, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż dotychczasowa postawa skarżącej świadczy o jej braku woli współpracy z organami podatkowymi bądź o intencjonalnym uchylaniu się od wykonania obowiązków publicznoprawnych. Tym samym - zdaniem skarżącej - warunek uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., nie został spełniony, a decyzja o nadaniu rygoru została wydana z jego pominięciem.
Strona podsumowując wskazał, że podstawą prawną i faktyczną zastosowania rygoru uczyniono rozstrzygnięcie organu niewłaściwego, a następnie zaakceptowano jego skutki bez należytej weryfikacji przesłanek ustawowych oraz oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie usunął uchybień organu pierwszej instancji, lecz powielił błędną ocenę co do ryzyka niewykonania zobowiązania, nie odnosząc się w sposób wystarczający do zarzutów oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą. Brak właściwego uprawdopodobnienia przesłanki z art. 239b § 2 p.p., nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za możliwością wykonania decyzji oraz pominięcie obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego skutkuje naruszeniem zasad legalizmu, proporcjonalności oraz zaufania obywatela do organów podatkowych. W takiej sytuacji utrzymanie w mocy środka o charakterze wyjątkowym - jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności - stanowi rażące naruszenie praw skarżącej, uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 21 maja 2025 r. wniósł o jej odrzucenie, a w razie uznania że została skutecznie wniesiona o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaznaczając, że zarzuty skargi pokrywają się z tymi podniesionymi w zażaleniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 28 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 683/25 odrzucił skargę Podatniczki. Sąd stwierdził, że wobec wniesienia skargi innym kanałem komunikacji elektronicznej niż poprzez system ePUAP, wobec czego nie można ją uznać za skutecznie wniesioną.
Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Podatniczki postanowieniem z 11 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1696/25 uchylił w całości zaskarżone postanowienie WSA w Gliwicach z 28 lipca 2025 r. Sąd II instancji stwierdził, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarga dotyczy postanowienia wskazanego w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., bowiem stosownie do art. 239b § 4 o.p. przysługiwało na nie zażalenie. Przedmiot skargi odpowiada właściwości sądu administracyjnego i podlega kontroli przez pryzmat zgodności z prawem.
Spór w sprawie sprowadza się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe właściwości poprzez nadanie przez naczelnika urzędu skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez inny organ podatkowy o szczególnej właściwości – naczelnika urzędu skarbowego. W sprawie nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych, co do zdazeń z których wyprowadzono wniosek o wystąpieniu podstaw do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona zgłasza jednak, że ustalenia faktyczne były niepełne w szczególności odnośnie posiadanego majątku i możliwości zapłaty zaległości podatkowych.
Nadto wedle strony skarżącej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była błędna i nieprzekonywująca, a przeprowadzono ją pobieżnie. Organy podatkowe natomiast wskazują, że to który z organów podatkowych był właściwy do orzekania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została przesądzona uchwałą NSA, do której się zastosowały. Wedle organów podatkowych uprawdopodobniły one, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyjaśnienia jakie przedstawiono w wydanych w sprawie orzeczeniach organów podatkowych są ich zdaniem pełne, nie budzą wątpliwości, bazują na materiale dowodowym i odpowiadają wymogom określonym przepisami postępowania podatkowego.
W sprawie rację należało przyznać organom podatkowym.
Niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 239b § 3 o.p. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu powstały po reformie polskiej administracji skarbowej ustrojowo-procesowy problem dotyczący organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wydawanym w pierwszej instancji przez naczelników urzędów celno-skarbowych został rozstrzygnięty uchwałą NSA z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24. W sentencji tejże uchwały stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego."
Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca sądy administracyjne uchwał zarówno abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Kabat w B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024s. 892-893, T. Kolanowski w red. J. Wegner Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, s. 790). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko jakie wybrzmiewa z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24.
Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a., w części jakiej przepis ten dopuszcza możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego. uchwale. Jednocześnie wypowiedź NSA stanowi wprost odpowiedź na zarzut strony skarżącej dotyczący wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez niewłaściwy organ. W motywach uchwały szeroko i wyczerpująco omówiono przyczyny problemu oraz względy natury celowościowej i ustrojowej przemawiające za właściwością naczelnika urzędu skarbowego. Uchwała ta przecięła wątpliwości związane kompetencjami wspomnianych organów podatkowych i tę z dwóch linii orzeczniczych sądów administracyjnych, którą wyznaczały wyroki na jakie powołano się w skardze. W uzasadnieniu uchwały nawiązano do orzeczeń na jakie powołano w skardze tj. z wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 178/21, wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 858/23, wobec czego wyrażone w nich poglądy uznać należy za nieaktualne.
W niniejszej sprawie stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 17 § 1 o.p. organem podatkowym I instancji o właściwości ogólnej był Naczelnik, który to nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy o szczególnej właściwości tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W konsekwencji to Naczelnik był władny wydać postanowienie o jakim mowa w art. 239b § 1 i 3 o.p. Organy podatkowe obu instancji działały zatem z poszanowaniem art. 15 § 1 o.p.
Niezasadne okazały się również zarzuty skargi skupione na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe wystąpienia podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 239b § 2 o.p. Po pierwsze organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów. W szczególności wzięły pod uwagę, że z ich treści branej łącznie wynika, iż rygor natychmiastowej wykonalności można zastosować jeżeli wystąpią okoliczności o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz uprawdopodobnione zostanie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Po drugie organy orzekające w sprawie prawidłowo zastosowały wspomniane przepisy. Wbrew wywodom skargi i wcześniej zażalenia oceniły takie okoliczności jak liczne toczące się przeciwko Podatniczce postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęta nieostateczną decyzją podatkową oraz stan majątku Podatniczki przez pryzmat możliwości wykonania obowiązków wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do "odnotowania" faktu prowadzenia postępowań egzekucyjnych i stanu majątkowego strony. Organy podatkowe zestawiły poziom zadłużenia strony, niską skuteczność postępowania zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązków pieniężnych, brak majątku mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia, z wysokością należności wynikających z decyzji nieostatecznej i na tej podstawie uznały, że istnieje obawa niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji.
Po trzecie przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika ocena materiału dowodowego sprawy jest poprawna. Słusznie organ podatkowe wskazują, że dla potrzeb zastosowania art. 239b § 1 i § 2 o.p. nie jest konieczne wykazanie, że nie dojdzie do wykonania zobowiązania określonego/ustalonego nieostateczną decyzją podatkową. W art. 239b § 2 o.p. ustawodawca użył zwrotu uprawdopodobnienie. Zadaniem organu podatkowego jest zatem wskazanie, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego okoliczności sprawy uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji jakiej nakłada się rygor. Kryteriom tym sprostały organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Materiał sprawy wskazuje, że egzekwowane w prowadzonych przez Naczelnika postępowaniach, zobowiązania z uwzględnieniem odsetek na 22 października 2024 r. przekraczały 1.000.000,00 zł, a na dzień 11 grudnia 2024 r. przekroczyły 1.200.000,00 zł – akta administracyjne I instancji k. 156-157). Egzekucję wobec Podatniczki prowadziły również inne niż Naczelnik organy, dochodziło w tym zakresie do zbiegu postępowań przymusowych. Stan akt uzasadnia wniosek, że skarżąca od dłuższego czasu miała trudności z regulowaniem swoich zobowiązań (np. tytuł wykonawczy wystawiony przez ZUZ 19 października 2019 r. – akta administracji I instancji egzekucyjne k. 156-157). Podatniczka do 2021 r. uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej, w 2023 r. uzyskała dochód z świadczeń ubezpieczenia społecznego - przychód po pomniejszeniu o zaliczki na ubezpieczenie zdrowotne - wynoszący 28.693,26 zł (PIT-11A akta administracyjne I instancji k. 86).
Nie sposób zarzucić błędu rozumowaniu organu podatkowych, które przyjęły że w obliczu skali zadłużenia (dziesięciokrotnie przekraczającej niemałe zobowiązanie z decyzji) i wielości nieskutecznie egzekwujących wierzycieli oraz szczupłości aktywów (pojazdy o niewielkiej wartości), braku widoków na poprawę sytuacji Podatniczki (zakończyła działalność gospodarczą osiąga dochody z świadczeń zabezpieczenia społecznego), nie wykonana ona zobowiązania nałożonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekraczającą 100.000,00 zł. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji Podatniczki, w kontekście szansy wykonania przez nią zobowiązania z nieostatecznej decyzji podatkowej.
Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że zabrakło indywidualnej oceny dotyczącej wykonania konkretnej decyzji. Ogólnikowymi można natomiast określić zarzuty skargi i argumentacji na jej poparcie, bowiem mogłaby ona zostać użyta w niemal każdej sprawie dotyczącej zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej.
Strona skarżąca ogranicza się do negacji stanowiska organów podatkowych. Nie zaprezentowała argumentów podważających logikę jaką kierowały się organy podatkowe. Nie budzi zastrzeżeń zupełność postępowania wyjaśniającego, która wyznaczona została potrzebą zbadania okoliczności będących podstawami zastosowania art. 239 § 1 o.p., co istotne w kontekście nie udowodnienia lecz uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 o.p.). Chybiony był zarzut nieuwzględnienia tego, że nie ma dowodów na brak woli współpracy skarżącej z organami podatkowymi. Nastawienie strony, a zatem element wewnętrzny i subiektywny pozostaje bez znaczenia skoro obiektywne okoliczności sprawy takie jak możliwości płatnicze w stosunku do wielkości długu podatkowego przy wielości egzekucji różnorodzajowych należności uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania, co wyczerpywało ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe kompleksowo i prawidłowo oceniły materiał dowodowy sprawy, który okazał się wystarczający dla ustalenia okoliczności istotnych dla zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p.
W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.