Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 3 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 469/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2026 r., nr 2401-IEW2.4253.3.2026 UNP: 2401-26-037309, która zapadła po rozpoznaniu odwołania podatnika K Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka, Skarżąca), od decyzji organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 18 listopada 2025 r. nr [...], określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług:

1. 1) za grudzień 2020 r. w wysokości 15.717,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 9.995,00 zł,
2. 2) o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za:
3. - styczeń 2020 r. w wysokości 31.236,00 zł,
4. - luty 2020 r. w wysokości 64.144,00 zł,
5. - marzec 2020 r. w wysokości 73.114,00 zł,
6. - kwiecień 2020 r. w wysokości 40.056,00 zł,
7. - maj 2020 r. w wysokości 18.827,00 zł,
8. - czerwiec 2020 r. w wysokości 83.688,00 zł,
9. - lipiec 2020 r. w wysokości 23.643,00 zł,
10. - sierpień 2020 r. w wysokości 30.313,00 zł,
11. - wrzesień 2020 r. w wysokości 40.491,00 zł,
12. - październik 2020 r. w wysokości 52.406,00 z,.
13. - listopad 2020 r. w wysokości 45.191,00 zł,
14. - grudzień 2020 r. w wysokości 48.233,00 zł,
15. 3) określającą kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyliczonych na dzień wydania decyzji za:
16. - styczeń 2020 r. w wysokości 22.157,00 zł,
17. - luty 2020 r. w wysokości 45.093,00 zł,
18. - marzec 2020 r. w wysokości 50.870,00 zł,
19. - kwiecień 2020 r. w wysokości 27.624,00 zł,
20. - maj 2020 r. w wysokości 12.856,00 zł,
21. - czerwiec 2020 r. w wysokości 56.558,00 zł,
22. - lipiec 2020 r. w wysokości 15.828,00 zł,
23. - sierpień 2020 r. w wysokości 20.088,00 zł,
24. - wrzesień 2020 r. w wysokości 26.557,00 zł,
25. - październik 2020 r. w wysokości 34.027 zł,
26. - listopad 2020 r. w wysokości 29.016 zł,
27. - grudzień 2020 r. w wysokości 30.673 zł.

W następnym punkcie organ I instancji dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na poczet przybliżonej kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

1. - za styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 53.393 zł,
2. - za luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 109.237 zł,
3. - za marzec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 123.984 zł,
4. - za kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.680 zł,
5. - za maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 31.683 zł,
6. - za czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 140.246 zł,
7. - za lipiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39.471 zł,
8. - za sierpień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 50.401 zł,
9. - za wrzesień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.048 zł,
10. - za październik 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86.433 zł,
11. - za listopad 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 74.207,00 zł,
12. - za grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 104.618 zł, tj. łącznie w kwocie 948.401 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 13 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.):

1. 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:
2. - określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w wysokości 15.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 9.995 zł,
3. - dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na poczet przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 104.618 zł i w tym zakresie:

orzekł co do istoty sprawy, tj.:

1. - określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 15.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 9.995 zł,
2. - dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na poczet przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 15.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 9.995 zł,
3. - dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na poczet przybliżonej kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2020 r. w wysokości 48.233 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 30.673 zł,
4. 2) utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Od wydanej przez organ I instancji decyzji, pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady ustalenia prawdy materialnej przy dokonywanych przez organ pierwszej instancji ustaleniach i niewyjaśnienie okoliczności sprawy, przyjmowanie domniemań, które stały się ustaleniami, a które nie wynikają ze zwykłego związku przyczynowo - skutkowego, z niewłaściwej logiki, wybiórczości przyjętego materiału dowodowego oraz wobec braku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
2. - art. 123 O.p. poprzez nieinformowanie podatnika o zamiarze przesłuchania konkretnego świadka, poprzestając na zawiadomieniu go o planowanej czynności, co wyłączyło możliwość przygotowania się do przesłuchania i rodzi konieczność ponownego przesłuchania tych świadków,
3. - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie mimo zaistnienia obiektywnych możliwości jego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wybiórczo z zachowaniem potrzeby udowodnienia winy podatnika z jednoczesnym pominięciem okoliczności przemawiających na jego korzyść,
4. - art. 181 O.p. poprzez wybiórcze korzystanie z szerokiego katalogu środków dowodowych ograniczając je tylko do wykazania odpowiedzialności podatnika,
5. - art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a tym samym art. 33-33g i art. 200 § 2pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi obawa, że podatnik w przyszłości nie wykona swojego zobowiązania podatkowego, albowiem posiada zobowiązania publicznoprawne, które są obecnie egzekwowane przez komornika skarbowego, że wyzbył się majątku, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, gdy tymczasem podatnik posiada składniki majątkowe o wartości co najmniej 10.000.000 zł w postaci licznych nieruchomości, które stanowią jego majątek obrotowy, nie wyzbywał się majątku, a jedynie prowadząc działalność gospodarczą dokonywał rozporządzenia składnikami majątku obrotowego, nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz powstrzymuje się przed jej prowadzeniem w dotychczasowym zakresie ze wzglądu na toczące się postępowanie w niniejszej sprawie, zobowiązania publicznoprawne wynikają wyłącznie z podatku od nieruchomości, których spłata jest należycie zabezpieczona a posiadany majątek pozwala na spłatę zobowiązań podatnika,
6. - art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że niedopuszczalnym jest wystawienie faktury VAT z tytułu zaliczki lub zadatku przed otrzymaniem ich od kontrahenta, gdy tymczasem przepis ten stanowi o obowiązku a nie uprawnieniu wystawienia takiej faktury,
7. - art. 88 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wynajmujący nie powinien wystawiać faktury VAT z tytułu najmu nieruchomości w sytuacji, gdy najemca nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej,
8. - art. 353 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży jest umową realną, do której niezbędne jest wydanie rzeczy, a nie czynnością konsensualną, jaką jest w rzeczywistości,
9. - art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a przez to przyjęcie odmiennej zasady ustalania pozorności czynności prawnych,
10. - art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, i nie ustalenie zgodnego zamiaru stron co do czynności prawnych dokonywanych przez kontrahentów i podatnika,
11. - art. 3 ust. 2 ustawy o cenach poprzez jego niezastosowanie,
12. - art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów skarbowych, w szczególności przez wybiórcze powoływanie dowodów, nie przeprowadzenie postępowania w pełnej rozciągłości, brak oceny dowodów i szereg naruszeń szczegółowo omówionych w uzasadnieniu odwołania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Wyjaśnił znaczenie zabezpieczenie należności podatkowych uregulowane w art. 33 § 1 i nast. O.p. Wyjaśnił pojęcie "uzasadnionej obawy" oraz instytucji zabezpieczenia. Zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Odniósł się także do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania uregulowanej w art. 33 § 4 O.p.

Powołując się na art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że pięcioletni podstawowy okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za:

1. - okres od stycznia do listopada 2020 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2025 r.,
2. - grudzień 2020 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2026 r.

Wskazując z kolei na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismami z 23 lutego 2024 r. zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., z dniem 30 czerwca 2023 r. Powodem są prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] śledztwa w związku ze składaniem przez K Sp. z o.o. za wskazany okres deklaracji podatkowych zawierających dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Śledztwo pozostaje w toku, o czym świadczą przeprowadzane w jego toku czynności udokumentowane materiałem dowodowym włączonym w poczet dowodów postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji mocą postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. znak: [...].

Organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń dotyczących podatnika oraz jego kontrahentów, podzielając przy tym ustalenia organu I instancji.

W korektach deklaracji VAT-7K złożonych w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. za I, II, III i IV kwartał 2020 r. Spółka wykazała:

1. - za I kwartał 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.135 zł,
2. - za II kwartał 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.895 zł,
3. - za III kwartał 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.108 zł,
4. - za IV kwartał 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.501 zł.

Wobec Spółki, na podstawie upoważnienia z 14 listopada 2023 r. wszczęto kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., podczas której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego.

Stwierdzono prawdopodobieństwo zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

1. 1. Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe A sp. z o.o. w K.,
2. 2. L sp. z o.o. w R.,
3. 3. D D. L., w R.,
4. 4. G sp. z o.o., w C.,
5. 5. B sp. z o.o., we W.,
6. 6. S sp. z o.o., w K.,
7. 7. Agencję Usług Specjalistycznych E, P.,
8. 8. M sp. z o.o. w D.,
9. 9. A1 sp. z o.o. w B., a także niezasadne skorygowanie podatku naliczonego w odniesieniu do faktury wystawionej przez C sp. z o.o. w B. Organ stwierdził, że kwota wynikająca z faktur pochodzących od ww. podmiotów została w całości wygenerowana w oparciu o nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji faktury, zatem działanie podatnika stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż kwoty te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalił, że w badanym okresie Spółka wykazywała dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług, obejmującą refakturowanie na rzecz: N sp. z o.o., PT-H N1 sp. z o.o., K1 sp. z o.o., G1 sp. z o.o. oraz firmy R R.K. opłat o charakterze publiczno-prawnym w postaci podatku od nieruchomości, korektę faktury wystawionej na rzecz E1 sp. z o.o., odsetki od pożyczki udzielonej na rzecz W M. W., a także czynsz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w Z. przy ul. [...] na rzecz B.K1. oraz lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...] na rzecz D1.K2. Ustalono, że refakturowanie przez podatnika opłat publiczno-prawnych, w tym podatku od nieruchomości, stanowiących koszty związane z najmem nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Ponadto ustalono, że mieszkanie wynajmowane na rzecz B.K1. nie było wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, zatem najem ww. nieruchomości nie spełniał warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. i powinien podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Organ ustalił również, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, są nierzetelne, w związku z czym nie mogą stanowić dowodu sprzedaży, co skutkuje koniecznością ich zakwestionowania w rozliczeniach podatkowych. Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz m.in.:

1. 1. C1 sp. z o.o.,
2. 2. P sp. z o.o.,
3. 3. G sp. z o.o.,
4. 4. A1 sp. z o.o.,
5. 5. L1 sp. z o.o.,
6. 6. Z,
7. 7. I sp. z o.o.,
8. 8. B sp. z o.o.,
9. 9. S sp. z o.o.,
10. 10. M sp. z o.o.,
11. 11. Agencja Usług Specjalistycznych E,
12. 12. D D. S. (L.),
13. 13. M1,
14. 14. A2sp. z o.o.,
15. 15. G2,
16. 16. J.L1. Kancelaria Radcy Prawnego,
17. 17. PP W M.W.,
18. 18. M2,
19. 19. K1 sp. z o.o.,
20. 20. C2sp. z o.o.,
21. 21. FHU P1,
22. 22. PHU A3,
23. 23. D1,
24. 24. E1 sp. z o.o.,
25. 25. T sp. z o.o.,
26. 26. F sp. z o.o.,
27. 27. PPHU A4,
28. 28. F.H.U. M3.

Na podstawie dowodów opisanych w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w tym uzyskanych dokumentów, czy przeprowadzonych przesłuchań świadków) ustalono, że:

1. - faktury wystawione na rzecz C1 sp. z o.o. i I sp. z o.o. dotyczące zadatku na zakup nieruchomości w S. oraz w L. nie dokumentowały faktycznej czynności - co ustalono na podstawie zeznań świadków: J1.R. (przesłuchanego 27 marca 2025 r.), L.K. (przesłuchanego 20 maja 2025 r.) i G.J. (przesłuchanego 15 maja 2025 r.), E.S. (przesłuchanej 23 marca 2025 r.);
2. - faktury wystawione na rzecz P sp. z o.o. i G sp. z o.o. dotyczące zaliczki na zakup nieruchomości w C1. i M. nie dokumentowały faktycznych czynności - co ustalono na podstawie zeznań świadków: M.G. (przesłuchanej 8 maja 2025 r.), B1. G. (przesłuchanej 9 czerwca 2025 r.) i M1.G1. (przesłuchanego 11 czerwca 2025 r.;
3. - w odniesieniu do faktur mających dokumentować zbycie przez Spółkę ruchomości na rzecz spółek P, A1 i L1 ustalono na podstawie zeznań świadków (M. i B1.G., J1.R., L1.K., M1.G1.), iż nie potwierdzono nabycia przez podatnika towarów, nie przedstawiono ewidencji środków trwałych, dowodów przyjęcia wyposażenia do używania, nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających wydanie urządzeń, ich transportu, czy przygotowania do używania;
4. - na podstawie analizy charakteru zawartych przez podatnika umów najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i dowodu z oględzin tej nieruchomości przeprowadzonych 3 lipca 2024 r. ustalono, że nieruchomość ta była równocześnie przedmiotem wynajmu na rzecz wielu podmiotów, jednakże ustalono, że faktycznymi użytkownikami przedmiotowej nieruchomości były spółki R1 sp. z o.o., A5 sp. z o.o. i E1 sp. z o.o., które prowadziły tam swoją działalność oraz ponosiły opłaty związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości, w tym opłaty z tytułu zużycia mediów, co potwierdzają także zeznania przedstawicieli tych firm. Natomiast Z, I sp. z o.o., P sp. z o.o., S sp. z o.o. i M sp. z o.o., które Spółka wskazywała na fakturach VAT jako ewentualnych użytkowników nieruchomości w K. przy ul. [...] faktycznie z tej nieruchomości nie korzystały. Analiza zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji i charakter prowadzonej przez te podmioty działalności wskazuje, że funkcjonowały one w odmiennych częściach kraju bądź w innej części województwa, a profil ich aktywności gospodarczej nie wymagał posiadania dodatkowej powierzchni magazynowej w lokalizacji znacznie oddalonej od siedziby. W konsekwencji należy przyjąć, że nieruchomość w K. przy ul. [...] nie była przez te podmioty użytkowana;
5. - w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółek I i C1 dotyczących najmu placu i powierzchni magazynowej w M., ul. [...], na podstawie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. i B1. G., J1. J1.R., L. K3., czy G. J. ustalono, że zarządzane przez nich podmioty w 2020 r. nie korzystały z ww. nieruchomości, a faktycznymi użytkownikami nieruchomości w M. była M a następnie S, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w zeznaniach faktycznych użytkowników jak i w informacjach uzyskanych od dostawców mediów;
6. - w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz P sp. z o.o. dotyczącej najmu nieruchomości w W1. ul. [...], na podstawie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. i B1.G. i B2. B. ustalono, że zarządzane przez nich podmioty w 2020 r. nie korzystały z ww. nieruchomości, a faktycznym użytkownikiem nieruchomości był podmiot P2 K.P., co znajduje odzwierciedlenie zarówno w zeznaniach K.P. z 16 września 2025 r. jak i przedstawionych przez nią dokumentów, ponadto nie ustalono faktycznego korzystania z nieruchomości położonej w C1. przy ul. [...] przez P sp. z o.o.;
7. - na podstawie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków S.F. z 6 maja 2025 r.) oraz M.G1. z 11 czerwca 2025 r. ustalono, że Agencja Usług Specjalistycznych E nie korzystała z pomieszczenia magazynowego i placu, którego wynajem udokumentował podatnik wystawiając 3 faktury. S. F. reprezentująca kontrahenta piastuje funkcję prezes zarządu Spółki, w odniesieniu do mających potwierdzać najem ruchomości faktur wystawionych na rzecz: A2 sp. z o.o., B sp. z o.o., A1 sp. z o.o., C1 sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. na podstawie materiału dowodowego w postaci umów najmu i leasingu, protokołów zdawczo-odbiorczych, porozumień, analizy bazy CEPiK, jak i zeznań uzyskanych od M. G1. (przesłuchanego 11 czerwca 2025 r.) i J1. J1.R. (przesłuchanego 27 marca 2025 r.) ustalono, że mające je dokumentować faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie sposób uznać, że wykazane w dokumentacji podatnbika transakcje najmu miały miejsce;
8. - w odniesieniu do faktur dokumentujących świadczenie usług związanych z udzielaniem pożyczek wystawionych na rzecz P sp. z o.o., D D. S., A1 sp. z o.o. oraz faktury korygujące wystawione na rzecz M2, C2 sp. z o.o. i PPHU A4, na podstawie analizy zawartych umów, rachunków bankowych Państwa spółki, zeznań świadków udzielonych przez M. i B1.G., D.L. (przesłuchaną 24 kwietnia 2025 r.) ustalono, że Spółka wystawiała faktury VAT tytułem naliczenia opłaty przygotowawczej z tytułu udzielonej pożyczki, opłaty wstępnej bezzwrotnej za realizację przelewu do umowy pożyczki, opłaty za przedłużenie spłaty pożyczki, opłaty prolongacyjnej za przedłużenie umowy lub dodatkowej opłaty związanej ze zmianą terminu spłaty pożyczki. Wszelkie opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki bądź jej obsługą mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ich pobranie stanowi bowiem wynagrodzenie za czynności nierozerwalnie związane z usługą udzielenia pożyczki, której cechą istotną jest odpłatne oddanie do dyspozycji określonej kwoty pieniężnej. Wykazany na fakturach podatek od towarów i usług został naliczony błędnie, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od tych usług nie powstał,
9. - w odniesieniu do faktur dokumentujących świadczenie usług doradztwa prawno-biznesowego (C1 sp. z o.o., I sp. z o.o. A1 sp. z o.o., G1, W M.W., P sp. z o.o.. Kancelaria Radcy Prawnego J.L1., G.W1. P3 FHU, P4, FHU P1, R.P. P.P.H. R1, B Sp. z o.o.. K1 - ustaleń dokonano na podstawie wyjaśnień udzielonych przez E.W1., S1.W2., dokumentacji otrzymanej od L1. B1., A1 sp. z o.o., P.B2., zeznań M. i B1G., M.G1. i J1. J1.R., wyjaśnień spółki P złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego we W., wyjaśnień J.T. złożonych w imieniu J.L. otrzymanych 29 lutego 2024 r., wyjaśnień i dokumentów złożonych przez M. W. pismem z 21 marca 2024 r. oraz zeznań złożonych przez nią do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 30 kwietnia 2025 r. Na tej podstawie stwierdzono, że niektórzy z kontrahentów (spółki C1 i I), którzy choć potwierdzali fakt otrzymania pewnego rodzaju wsparcia o charakterze doradczym, to wskazywali, że czynności te wykonywał J. L., niebędący ani członkiem organów K ani jej wspólnikiem czy pracownikiem. Osoba ta reprezentowała inny podmiot gospodarczy - Kancelarię Radcy Prawnego J. L. z siedzibą w T. Spółka nie wykazała w swoich rejestrach podatkowych nabycia usług doradczych od tego innego podmiotu, co wyklucza możliwość przyjęcia, że pełniła ona rolę podmiotu pośredniczącego w świadczeniu usług. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że fakturowane świadczenia zostały wykonane przez Spółkę na rzecz wymienionych kontrahentów. Na podstawie zeznań ówczesnego prezesa zarządu Spółki – M1.G1. stwierdzono jednoznacznie, że zawieranie umów na świadczenie usług doradczych było warunkiem udzielania pożyczek. M1.G1. każdorazowo przy udzieleniu pożyczki oczekiwał, że kontrahent zawrze również umowę doradczą. Zatem usługi doradcze miały charakter pozorny i stanowiły w rzeczywistości formę ukrytych odsetek od udzielanych pożyczek. Takie działanie spółki oznacza, że będące przedmiotem wystawionych przez podatnika faktur usługi doradcze nie miały samodzielnego gospodarczego charakteru, lecz mogły stanowić instrument obejścia przepisów prawa w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odsetek. Tym samym należy stwierdzić, że w tej grupie przypadków faktury dokumentowały czynności, które nie były usługami doradczymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem faktury wystawione przez Spółkę na rzecz W M. W., C2 sp. z O.O., M2 i P sp. z o.o. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do innych kontrahentów (A1 sp. z o.o., P sp. z o.o., G2, B, S1. W2., L1. B1.) brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług doradczych - zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie nabywców. Kontrahenci ci nie wykazali, na czym miało polegać doradztwo, kto je świadczył, ani jakie były jego efekty. Brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji wewnętrznej spółki potwierdzającej, że czynności takie zostały zrealizowane. Nawet w przypadku przekazywania dokumentacji dotyczącej świadczonych usług, dokumenty te nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, czy wskazane czynności rzeczywiście zostały wykonane, w jakim zakresie oraz przez kogo. W związku z tym nie stanowią wiarygodnego źródła do potwierdzenia wykonania usług. Na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, że kontrahenci, którzy rzekomo mieli korzystać z usług doradczych świadczonych przez Państwa Spółkę, w żadnym innym czasie, ani wcześniej, ani później, nie nabywali usług o podobnym charakterze świadczonych ryczałtowo.

Organ wskazał także, że podatnik zaewidencjonował faktury korygujące, co do których ustalił m.in., że:

1. - nie przedstawił dowodów, o których mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w postaci potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę lub potwierdzenia podjęcia próby doręczenia faktury korygującej, jak również dowodów potwierdzających nieuregulowanie należności przez wskazanych odbiorców, za okresy, których dotyczą korekty;
2. - odbiorcy ww. faktur zostali wykreśleni z rejestru przedsiębiorców KRS (E1 sp. z o.o. z dniem 21 czerwca 2021 r.) z Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej (D1 z dniem 6 maja 2018 r., F.H.U. M3 z dniem 22 października 2021 r., K. L2. P.U.H. A3 z dniem 1 marca 2019 r., ich działalność została zawieszona (PPHU A4 z dniem 30 października 2019 r.), bądź podmiot został postawiony w stan likwidacji (T sp. z o.o., z dniem 12 stycznia 2023 r.). Zatem w tych przypadkach na dzień poprzedzający złożenie deklaracji korygującej dłużnik nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, wobec czego zastosowanie "ulgi za złe długi" w tej sytuacji nie było możliwe.

Dokonane ustalenia, zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz ww. podmiotów (wymienionych na str. 16 zaskarżonej decyzji) stanowiło zdaniem organu naruszenie art. 109 ust. 1 u.p.t.u. (winno być 108 ust. 1 - uwaga Sądu).

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży faktur VAT spowodowało prawdopodobieństwo zawyżenia/zaniżenia wartości dostaw i podatku należnego bądź zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania uzasadnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wspomniał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 33 O.p. następuje pewne odformalizowanie postępowania dowodowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania - organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), nie ma zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną, od wydawanej w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Z tych względów nie podzielił także zarzutów naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o cenach.

Wyjaśniając przyczyny wydania decyzji reformatoryjnej organ zaznaczył, że Spółka składała za okres objęty zaskarżoną decyzją - w tym za IV kwartał 2020 r. - deklaracje VAT-7K i rozliczała podatek od towarów i usług metodą kwartalną. Zatem w świetle art. 99 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 2 O.p. okresem rozliczeniowym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług jest kwartał. Tym samym określenie w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. oraz kwot do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w łącznej kwocie było nieprawidłowe. Z tych względów podjęto rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Równocześnie wskazał, że wydanie decyzji reformatoryjnej nie stanowi orzekania na niekorzyść strony, o czym stanowi art. 234 O.p.

Organ przechodząc do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania stwierdził, że ustalenia organu I instancji poczynione w toku kontroli celno-skarbowej (zakończonej wynikiem kontroli z 27 listopada 2025 r.- doręczonym podatnikowi 1 grudnia 2025 r.) wskazują na oczywiste zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego w sprawie.

Powołał się także na fakt prowadzenia wobec podatnika równolegle czterech kontroli celno-skarbowych obejmujących swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2019 r., od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r., w toku których stwierdził istnienie prawdopodobieństwa zawyżenia w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały badanego okresu wartości netto zakupów oraz wartości sprzedaży z tytułu ewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT, a tym samym prawdopodobieństwo określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uznał, że już samo uprawdopodobnienie udziału podatnika w procederze mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych lub wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w którym wykorzystywane są faktury stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że po stronie podatnika wystąpiły okoliczności uzasadniające przypuszczenie niewykonywania zobowiązań podatkowych w przyszłości. Wystarczające w niniejszym postepowaniu przypuszczenie, ma swe podstawy w ustaleniach kontroli celno-skarbowej, z tego względu przedłożone przez pełnomocnika za pismami z 17 grudnia 2025 r. i 8 stycznia 2026 r. dodatkowe dowody i informacje również nie mogą zostać uznane za dowody podważające dotychczasowe ustalenia.

Przede wszystkim wskazał, że z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu w K. z 23 października 2025 r. wynika, iż organ ten od grudnia 2024 r. prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych. Egzekucja z rachunku bankowego w N3. SA jest niemożliwa z uwagi na brak środków, ponadto egzekucję z tego rachunku prowadzą również inni komornicy sądowi. Podjęte próby egzekucji z innych rachunków okazały się także nieskuteczne z uwagi na brak rachunku (M3), czy brak uznania wierzytelności. Prowadzona egzekucja w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2024 r. każdorazowo kończyła się wyegzekwowaniem zaległości (pismo ww. organu z 20 lutego 2026 r.). Organ I instancji ustalił, że podatnik na dzień 20 października 2025 r. posiada zaległości w łącznej kwocie 139.550 zł na rzecz: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Prezydenta Miasta Z., Prezydenta Miasta L., Prezydenta Miasta R1., Burmistrza Miasta M., Burmistrza D1., Wójta Gminy T1., Wójta Gminy K1. Natomiast przewidywana spłata zobowiązań Spółki wynosi w sumie wraz odsetkami - 959.805 zł.

Pomimo wezwania, Spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z tych względów organ ustalił, że na dzień 25 września 2025 r. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Spółka występuje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi:

1. - [...] - zabudowana rola o powierzchni 0,1156 ha położona w J. przy ul. [...], obciążona hipoteką umowną na kwotę 578.730 zł,
2. - [...] - zabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 0,7877ha położone w D.,
3. - [...] - działka budowlana o powierzchni 0,0746 ha położona w Z1. przy ul. [...] obciążona hipoteką umowną na kwotę 591.600 zł,
4. - [...]- rola o powierzchni 0,27 ha położona w C1.,
5. - [...] - pastwiska trwałe o powierzchni 0,09 ha położone w K2.,
6. - [...]- tereny mieszkaniowe o powierzchni 0,0890 ha położone w K2.,
7. - [...] -działka niezabudowana o powierzchni 0,1 ha położona w B1., obciążona hipoteką umowną zwykłą na kwotę 41.530 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 10.798 zł,
8. - [...]- działka zabudowana o powierzchni 0,1536 ha, na której posadowiony jest magazyn o kubaturze 4.975,52 m3 budynek administracyjny o kubaturze 2.264,69 m3 położona w L. przy ul. [...],
9. - [...]- rola z budynkiem mieszkalnym o powierzchni 0,03 ha położona w C2.,
10. - [...]- łąki trwałe o powierzchni 0,8721 ha położone w M1.,
11. - [...] - łąka, rola, zabudowana działka o powierzchni 0,6034 ha położone w O. obciążone hipoteką na kwotę 500.000 zł,
12. - [...]- grunty rolne zabudowane oraz orne położone w K3., stanowiące zabezpieczenie ewentualnego przyszłego roszczenia o zapłatę podwójnej kwoty zadatku w wysokości 600.000 zł,
13. - [...]- inne tereny zabudowane - grunt oddany w użytkowanie wieczyste o powierzchni 0,4266 ha położone w B. przy ul. [...], udział Spółki wynosi 2/116,
14. - [...]- tereny mieszkaniowe - grunt oddany w użytkowanie wieczyste położone w B. przy ul. [...], udział Spółki wynosi 1/195,
15. - [...] - lokal niemieszkalny o powierzchni 541,7 m2 położony w B. przy ul. [...], udział Spółki wynosi 1/153,
16. - [...] - lokal niemieszkalny o powierzchni 1.471,41 m2 położony w R1. przy ul. [...], udział Spółki wynosi 2/56.

Podkreślił, że dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia pretensji wierzyciela podatkowego z nieruchomości, zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. Dodatkowo ustalił, że w przypadku niektórych z wymienionych nieruchomości (objętych księgami wieczystymi nr [...], [...], [...]i [...]) po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Ponadto organ ustalił, na podstawie historii przeglądania danych Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, że w okresie od 1 grudnia 2023 r. do 25 września 2025 r., a zatem w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w której toku dokonano określenia przybliżonych kwot zobowiązań, Spółka dokonywała jedynie zbycia nieruchomości, m.in:

1. 1) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 7 lutego 2024 r. - zbycia zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w K4. ul. [...] o zadeklarowanej wartości 400.000 zł na rzecz V sp. z o.o.,
2. 2) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 15 stycznia 2024 r. - zbycia lokalu mieszkalnego w J. przy ul. [...] z [...] o zadeklarowanej wartości 130.000 zł oraz lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...]o zadeklarowanej wartości 200.000 zł na rzecz V sp. z o.o.,
3. 3) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 17 stycznia 2024 r. - zbycia nw. lokali niemieszkalnych:
4. - w K. przy ul. [...] o pow. 50,93 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 160.000 zł,
5. - w K. przy ul. [...]o pow. 50,93 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 110.000 zł,
6. - w K. przy ul. [...]o pow. 102,13 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 155.000 zł,
7. - w K. przy ul. [...] o pow. 49,04 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 108.000 zł,
8. - w K. przy ul. [...] o pow. 45,51 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 100.000 zł,
9. - w K. przy ul. [...] o pow. 48,66 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 106.000 zł,
10. - w K. przy ul. [...] o pow. 33,68 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 101.000 zł,
11. - w K. przy ul. [...] o pow. 31,64 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 101.000 zł,
12. - w K. przy ul. [...] o pow. 54,52 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 155.000 zł,
13. - w K. przy ul. [...] o pow. 38,62 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 102.000 zł,
14. - w K. przy ul. [...] o pow. 40,052 ([...]) o zadeklarowanej wartości 111.000 zł,
15. - w K. przy ul. [...] o pow. 36,93 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 125.000 zł,
16. - w K. przy ul. [...] o pow. 38,85 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 125.000 zł,
17. - w K. przy ul. [...] o pow. 169,68 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 165.000 zł,
18. - w K. przy ul. [...] (żłobek) o pow. 273,63 m2 ([...]) o zadeklarowanej wartości 290.000 zł,
19. - w T. przy ul. [...] (działka nr [...]) o zadeklarowanej wartości 600.000 zł, rzecz L2 sp. z o.o.,
20. 4) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 5 czerwca 2024 r. - zbycia zabudowanej nieruchomości w S1 ul. [...] (działka nr [...]) o zadeklarowanej wartości 135.000 zł na rzecz H sp. z o.o.,
21. 5) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 5 czerwca 2024 r. - zbycia zabudowanej nieruchomości w R. przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 520.000 zł na rzecz Z1 sp. z o.o.,
22. 6) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 5 czerwca 2024 r. - zbycia zabudowanej nieruchomości w B2 (działki nr [...], [...], [...], [...] i [...]) o zadeklarowanej wartości 900.000 zł na rzecz H sp. z o.o.,
23. 7) aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 16 stycznia 2024 r. - zbycia zabudowanej nieruchomości w T. przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]) o zadeklarowanej wartości 615.280 zł na rzecz L2 sp. z o.o.

Organ ustalił, na podstawie danych z KRS (akta odwoławcze), że nabywcami nieruchomości były m.in. spółki H sp. z o.o., Z1 sp. z o.o., V i L2 sp. z o.o., powiązane osobowo ze Spółką poprzez S.F., która pełni bądź pełniła funkcję prezesa zarządu nie tylko w K sp. z o.o., lecz we wszystkich wymienionych spółkach. Mało prawdopodobnym jest, by Spółka uczestnicząc w realnym obrocie gospodarczym jako podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami wybrała na kontrahentów akurat te podmioty. Zdaniem organu sprzedaż ta nie mieści się w normalnym zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał zarazem za gołosłowne twierdzenia Spółki o posiadanych nieruchomościach o wartości co najmniej 10.000.000 zł. Jeżeli natomiast nieruchomości stanowią majątek Spółki, jego wyzbywanie się stanowi realną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłości, co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a tym samym art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

Dalej organ podał, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień 29 września 2025 r. podatnik był właścicielem następujących samochodów:

1. - Mercedes Benz Sprinter, rok prod. 2005, nr rej. [...], (cena 15.400 zł),
2. - Edsel Corsair, rok prod. 1959, nr rej. [...], (cena od 130.523 zł do 326.399 zł),
3. - Mercedes-Benz C 200, rok. prod. 2001, nr rej. [...] (cena 7.500- 10.000 zł).

W opinii organu pojazdy te nie stanowią mienia wystarczającego na zaspokojenie wszystkich ewentualnych zobowiązań. Zaznaczył również, że Spółka 15 stycznia 2024 r. dokonała zbycia pojazdów marki Mercedes-Benz GLB 200, rok prod. 2020, nr rej. [...], Mercedes-Benz C63 AMG, rok prod. 2009, nr rej. [...] oraz Audi A l Sportback, rok prod. 2017, nr rej. [...] na rzecz H sp. z o.o. (spółka powiązana osobowo).

Zauważył, że już samo wyzbywanie się majątku może stanowić samodzielną ustawową podstawę zabezpieczenia (art. 33 O.p.), co dodatkowo potwierdza istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Ponadto ustalono, że Spółka wykazała:

1. 1) według zeznania CIT-8 za 2023 r.:
2. - przychód w wysokości 5.972.910,69 zł,
3. - koszty uzyskania przychodu w wysokości 7.816.314,82 zł,
4. - stratę w wysokości 1.843.404,13 zł,
5. 2) według zeznania CIT-8 za 2024 r.:
6. - przychód w wysokości 4.999.981,00 zł,
7. - koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.985.637,44 zł,
8. - dochód w wysokości 14.343,56 zł,
9. 3) w deklaracji VAT-7K za:
10. - I kwartał 2025 r. - sprzedaż na łączną kwotę netto 147.600 zł,
11. - II kwartał 2025 r. - deklarację "zerową", w korekcie deklaracji złożonej 24 września 2025 r. - sprzedaż netto w wysokości 11.392 zł,
12. - III kwartał 2025 r. - sprzedaż netto w wysokości 23.000 zł.

Podsumowując, zdaniem organu, osiągane przez podatnika dochody i obroty także dają podstawę do przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań i zastosowania art. 33 O.p.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o:

1. 1) uchylenie wydanej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wydaną przez organ I instancji z 18 listopada 2025 r., doręczoną pełnomocnikowi podatnika w dniu 1 grudnia 2025 r. i częściowo zmienioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 26 lutego 2026 r. w sprawie doręczoną pełnomocnikowi 9 marca 2026 r. - w całości i umorzenie postępowania w sprawie o zabezpieczenie majątkowe zobowiązania podatkowego;

ewentualnie o:

1. 2) uchylenie wydanej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wydaną przez organ I instancji 18 listopada 2025 r. oraz organu II instancji z 26 lutego 2026 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wydanej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady ustalenia prawdy materialnej (obiektywnej) przy dokonywanych przez organ I instancji ustaleniach poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, przyjmowanie domniemań, które stały się ustaleniami, a które nie wynikają z zasady zwykłego związku przyczynowo skutkowego, z niewłaściwej logiki, wybiórczości przyjętego materiału dowodowego oraz wobec braku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, w szczególności, że z dalszego toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie wynika, że organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję dopiero jest na etapie zbierania materiału dowodowego i jego oceny, a zgromadzone w sprawie materiały dowodowe były nie wystarczające, a decyzja w sprawie wydana została przedwcześnie z naruszeniem interesu publicznego i interesu podatnika;
2. 2) art. 123 O.p. poprzez nieinformowanie podatnika o zamiarze przesłuchania konkretnego zindywidualizowanego świadka poprzestając na powiadomieniu go o planowanej czynności, co wyłączało możliwość podatnika do przygotowania się do takiego przesłuchania i obecnie rodzi konieczność dla zachowania poprawności normy z art. 122 O.p. ponowne przesłuchanie takich świadków, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
3. 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie mimo istnienia obiektywnych możliwości jego zebrania i dokonania ustaleń na jego podstawie, rozpatrzenia materiału dowodowego wybiórczo z zachowaniem potrzeby wyłącznie udowodnienia winy podatnika z jednoczesnym pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, w szczególności, że z dalszego toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie wynika, że organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję dopiero jest na etapie zbierania materiału dowodowego i jego oceny, a zgromadzone w sprawie materiały dowodowe były nie wystarczające, a decyzja w sprawie wydana została przedwcześnie z naruszeniem interesu publicznego i interesu podatnika;
4. 4) art. 181 O.p. poprzez wybiórcze korzystania z szerokiego katalogu środków dowodowych ograniczając je tylko do wykazania odpowiedzialności podatnika, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
5. 5) art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a tym samym art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi obawa, że podatnik w przyszłości nie wykona swojego zobowiązania podatkowego, albowiem posiada zobowiązania publicznoprawne, które są obecnie egzekwowane przez komornika skarbowego, że wyzbył się majątku, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, gdy tymczasem podatnik posiada składniki majątkowe o wartości co najmniej 10.000.000 złotych w postaci licznych nieruchomości, które stanowią jego majątek obrotowy, nie wyzbywał się majątku, a jedynie prowadząc działalność gospodarczą dokonywał rozporządzenia składnikami majątku obrotowego, nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz powstrzymuje się przed jej prowadzeniem w dotychczasowym zakresie ze względu na toczące się postępowania w niniejszej sprawie, zobowiązania publicznoprawne wynikają wyłącznie z podatku od nieruchomości, których spłata jest należycie zabezpieczona, a posiadany majątek pozwala na spłatę zobowiązań podatnika, gdyby wyniku postępowania podatkowego została wydana decyzja ustalająca istnienie takiego zobowiązania podatkowego, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
6. 6) art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że niedopuszczalnym jest wystawienie faktury VAT z tytułu zadatku lub zaliczki przed otrzymaniem od kontrahenta kwoty zadatku lub zaliczki, gdy tymczasem przepis ten stanowi o obowiązku do wystawienia takiej faktury VAT, a nie o uprawnieniu do jej wystawienia, które to wystawienie powinno nastąpić na podstawie zawartej przez strony transakcji umowy, w szczególności, że zgodnie z wyżej wymienioną ustawą zadatek lub zaliczka podlega opodatkowaniem podatkiem VAT, który to podatek VAT pozostaje immamentną cechą tej płatności, niezależnie od tego czy zostanie zarachowany na poczet transakcji, zwrócony, czy też ulegnie przepadkowi, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
7. 7) art. 88 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wynajmujący nie powinien wystawiać faktury VAT z tytułu najmu nieruchomości, w sytuacji, gdy najemca nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej w najmowanej przez siebie nieruchomości, co w niniejszej sprawie miało skutkować przyjęciem odpowiedzialności podatnika za odliczony przez jego kontrahenta podatek VAT z naruszeniem wyżej wymienionej normy, co jest niedopuszczalne w świetle regulacji wyżej wymienionej ustawy, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
8. 8) art. 535 Kodeksu cywilnego i następne poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży jest umową realną, do której jest niezbędne wydanie rzeczy, a nie czynnością konsensualną, jaką jest w rzeczywistości i wydanie rzeczy stanowi wyłącznie jej wykonanie, o ile wydanie rzeczy jest przewidzianej w umowie sprzedaży, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
9. 9) art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a to poprzez przyjęcie odmiennej zasady ustalania pozorności czynności prawnych, których ustalenie wymaga ziszczenia się przesłanek kodeksowych, a nie może wynikać z domniemania, które w tym zakresie jest wyłączone, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
10. 10) art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i nie ustalenie zgodnego zamiaru stron co do czynności prawnych dokonywanych przez kontrahentów w tym podatnika, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
11. 11) art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach poprzez jego niestosowanie, a który to przepis i ustawa wskazują na sposób kształtowania ceny, jak również z innych przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji;
12. 12) art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów skarbowych, w szczególności poprzez wybiórcze powoływanie dowodów, nieprzeprowadzanie postępowania w pełnej rozciągłości, brak oceny dowodów i szereg naruszeń szczegółowo omówionych w uzasadnieniu odwołania.

W obszernym uzasadnieniu na str. 4-94 pełnomocnik przedstawił zastrzeżenia do ustaleń organów podatkowych.

W podsumowaniu – wspominając o naruszeniu zasady prawdy materialnej – podał, że w sprawie póki co mamy do czynienia z sytuacjami wynikającymi z niewiedzy osób zarządzających Spółką. Zaznaczył, że organ wzywając podatnika do przedłożenia określonych dokumentów, nie wskazywał kontekstu, dla którego dane dokumenty są mu niezbędne. Gdy zaś podatnik, być może nie dostarczył kompletnej dokumentacji, nie wskazywał na takie braki. W uzasadnieniu czytamy, że podatnik nie wykazał zasadności operacji gospodarczej. Strona była informowana o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, to organ podatkowy nie wskazywał jaki świadek miałby być przesłuchiwany, co uniemożliwiło stronie racjonalny udział w takim przesłuchanie, przygotowanie się do takiego przesłuchania.

Zdaniem pełnomocnika organ naruszył zasady prowadzenia postepowania. Zarzucił brak oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, może jedynie w przypadku zeznań J1. J1.R., L1. K3. oraz M1.G1. – organ dokonał jakby oceny tych zeznań, ale ona jest nielogiczna, albowiem spójne zeznania L1. K3. i M1.G1. przeciwstawił zeznaniom J1. J1.R., a wyprowadził wniosek, że wszystkie te zeznania są niewiarygodne.

Zakwestionował ustalenia dotyczące wystawiania przez Spółkę pustych faktur. Wskazał, że faktury wystawiane przez wymienione w skardze podmioty nie były nierzetelne, a te które podatnik uznał za nierzetelne, w szczególności C Sp. z o.o., U Sp. z o.o. zostały przez niego samodzielnie wyksięgowane i nie występują w obrocie podatkowym. Faktury G sp. z o.o., A2 Sp. z o.o., D D.L., Agencja Usług Specjalistycznych E - nie są fakturami nierzetelnymi, a organ dowodzenie zastąpił domniemaniami o oszustwie podatkowym.

Podjął również polemikę z ustaleniami dotyczącym sytuacji majątkowej Spółki. Ponownie podkreślił, że wartość nieruchomości Spółki wynosi około 10.000.000 zł, a Spółka nie podejmuje działań zmierzających do ukrycia majątku, zachowuje znakomitą część majątku, w tym nieruchomości o znacznej wartości oraz inne składniki majątkowe, których istnienia nawet organ w toku postępowania nie usiłował w ramach postępowania dowodowego ustalić, a których istnienie podważa racjonalność wielu dokonanych przez organ ustaleń. W sprawie nie zaszła więc żadna z przesłanek do zastosowania zabezpieczenia.

Pełnomocnik zgodził się z ustaleniami w zakresie nieprawidłowego naliczenia podatku VAT za czynności pośrednictwa finansowego i z pokorą przyjmuje, że refakturując koszty podatków od nieruchomości powinien z kolei naliczyć podatek VAT. Wskazał, że podatnik nie może już dokonać odpowiednich korekt w tym zakresie, ale z pewności przyjmie odpowiedzialność z tego tytułu wynikającą z wydanej decyzji ustalającej jego zobowiązania podatkowe, ale wyłącznie z tego tytułu. Podatnik nie zgadza się natomiast na traktowanie jego działalności jako pozornej i tylko dlatego, że organ nie ustalił celu gospodarczego dokonanych przez niego czynności prawnych.

Podał, że Spółka ograniczyła zakres prowadzonej działalności do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Spółka, która wiele lat wyrabiała sobie markę na rynku usług, nie może sobie pozwolić na sprzedaż majątku na rzecz osób trzecich z ryzykiem, że czynności takie mogą przysporzyć kontrahentom problemów w związku z trwającym postępowaniem podatkowym. Spółka jednak zadbała o zabezpieczenie swojego majątku w stopniu umożliwiającym ewentualne zaspokojenie Skarbu Państwa, czego organ nie sprawdził lub zataił.

Pełnomocnik odniósł się również do postępowania objętego nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. Wyjaśnił, że postępowanie nie jest prowadzone przeciwko Spółce podatnika, a przeciwko osobom, które między innymi nią zarządzały, a wniosku organu procesowego wynikają z czynności kontrolnych dokonywanych przez organ. Podanie tej informacji jako uzasadnienia dla zastosowania zabezpieczenia staje się niebezpieczną praktyką, gdy przebieg jednego postępowania jest uzależniony od drugiego. Dane dostarczane przez organ prokuraturze stanowią podstawy do ustaleń dokonanych przez prokuraturę, z drugiej strony ustalenia prokuratury mają dać podstawę do uzasadnienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie, a wszystko to dzieje się przy obowiązywaniu zasady niewinności. Takie postępowanie organu budzi poważne wątpliwości podatnika co do zaufania do organów publicznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. przedmiotem łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania była sprawa niniejsza oraz o sygn. I SA/Gl 470/26 dotycząca zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 20219. r. oraz odsetek za zwłokę

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uwzględnienia skargi.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji.

Kwestią mająca istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy jest ustalenie, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upływał:

1. - za okres od stycznia do listopada 2020 r. - z dniem 31 grudnia 2025 r.,
2. - za grudzień 2020 r. - z dniem 31 grudnia 2026 r.

Z akt sprawy oraz z nadesłanych przez organ dokumentów (przy piśmie procesowym z 28 sierpnia 2026 r.) wynika, że Prokuratura Okręgowa w K. w dniu 30 czerwca 2023 r., pod sygn. [...] wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa rozszerzającego jego dotychczasowy zakres przedmiotowy. Postanowienie dotyczyło m.in. złożenia przez K sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług zawierających dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.

Organ I instancji – na podstawie art. 70c O.p. – pismem z 23 lutego 2024 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badany okres, z dniem 30 czerwca 2023 r. Zawiadomienie doręczono zarówno Spółce, jak i jej pełnomocnikowi (w dniu 28 lutego 2024 r.). Jak podał organ odwoławczy, śledztwo pozostaje w toku, o czym świadczą przeprowadzane w jego toku czynności udokumentowane materiałem dowodowym włączonym w poczet dowodów w badanej sprawie. Zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Wskazane okoliczności nie były kwestionowane.

Zaznaczyć należy, że wbrew zarzutom i sugestiom skargi, organ odwoławczy powołał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w K. jedynie celem wykazania skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła.

Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.

Organ uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca Spółka w poszczególnych miesiącach 2020 r.:

1. - mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,
2. - wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały fatycznych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzuty skargi w przeważającej części dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego polegające na niewyjaśnieniu okoliczności sprawy, przyjmowania domniemań, które stały się ustaleniami, zgromadzenia wybiórczego materiału dowodowego, a także wybiórczego korzystania z szerokiego katalogu dowodów. Uzasadnienie skargi stanowi zaś głównie polemikę z zakresem przeprowadzonych dowodów i kwestionowaniem dotychczas przeprowadzonych.

Organ I instancji w obszernym uzasadnieniu decyzji z 24 listopada 2024 r. (199 stron) w sposób szczegółowy opisał mechanizm działania Skarżącej. Nawiązał do przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zakończonej wydaniem wyniku kontroli z 27 listopada 2025 r. (doręczonego Skarżącej 1 grudnia 2025 r.). Ponadto organy podatkowe powołały się na równolegle prowadzone cztery kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec Skarżącej dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług obejmujące łączny okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. W kontrolach stwierdzono istnienie prawdopodobieństwa zawyżenia w deklaracjach VAT-7K, za poszczególne kwartały badanego okresu, wartości netto zakupów oraz wartości sprzedaży z tytułu ewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT, a tym samym prawdopodobieństwo określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego należy wywieść, w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez podmioty wymienione pod poz. 1-9 (str. 10 decyzji), że nie obrazują one rzeczywistych transakcji. Działania Skarżącej naruszają art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły bowiem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ustalono, że Skarżąca wykazywała dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług obejmującą refakturowanie przez podatnika opłat publiczno-prawnych, w tym podatku od nieruchomości, stanowiących koszty związane z najmem nieruchomości, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które winno podlegać opodatkowaniu według stawki 23%. Zakwestionowano najem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na cele mieszkaniowe. Przesłuchanie w charakterze świadka B.K. pozwoliło na ustalenie, że najem przedmiotowej nieruchomości nie spełniał warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. i powinien podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Natomiast w zakresie faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz 28 podmiotów (wymienionych na str. 11-12 decyzji), materiał dowodowy pozwala na przyjęcie nieprawidłowości w wystawianiu faktur VAT niedokumentujących faktycznych czynności, a dotyczących:

1. - zadatku na zakup nieruchomości w S. oraz w L. (faktury wystawione na rzecz C sp. z o.o. i I sp. z o.o.), co ustalono na podstawie zeznań świadków: J1. J1.R. (przesłuchanego 27 marca 2025 r.), L.K3. (przesłuchanego 20 maja 2025 r.) i G. J. (przesłuchanego 15 maja 2025 r.), E.S (przesłuchanej 23 marca 2025 r.);
2. - zaliczki na zakup nieruchomości w C1. i M. (faktury wystawione na rzecz P sp. z o.o. i G sp. z o.o.), co ustalono na podstawie zeznań świadków: M.G. (przesłuchanej 8 maja 2025 r.), B1.G. (przesłuchanej 9 czerwca 2025 r.) i M1.G1. (przesłuchanego 11 czerwca 2025 r.);
3. - zbycia ruchomości na rzecz spółek P, A1 i L1 ustalono na podstawie zeznań świadków (M. i B1.G., J1. J1.R., L1.K3., M1.G1.). Nie potwierdzono nabycia przez Skarżącą towarów, nie przedstawiono ewidencji środków trwałych, dowodów przyjęcia wyposażenia do używania, nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających wydanie urządzeń, ich transportu, czy przygotowania do używania;
4. - zawierania umów najmu nieruchomości (pod różnymi adresami) równocześnie na rzecz wielu podmiotów, zaś faktycznymi użytkownikami nieruchomości były spółki, które prowadziły tam swoją działalność oraz ponosiły opłaty związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości, w tym opłaty z tytułu zużycia mediów. Ustalono, że wielokrotnego wynajmu dokonywano w nieruchomościach położonych w:

* K. przy ul. [...] na rzecz: Z, I sp. z o.o., P sp. z o.o., S sp. z o.o. i M sp. z o.o., przy czym faktycznym najemcą była R1 sp. z o.o.,

* M. przy ul. [...] na rzecz: spółek I i C1, przy czym faktycznym najemcą była M, a następnie S,

* W1. przy ul. [...] na rzecz Psp. z o.o., przy czym faktycznym najemcą była P2 K.P.

Ustalono, że podmioty, na rzecz których wystawiano faktury VAT funkcjonowały w różnych częściach kraju bądź w innej części województwa, a profil ich aktywności gospodarczej nie wymagał posiadania dodatkowej powierzchni magazynowej w lokalizacji znacznie oddalonej od ich siedziby.

W zakresie najmu pomieszczenia magazynowego i placu ustalono, że S. F. (Agencja Usług Specjalistycznych E) nie korzystała z tej nieruchomości, którego wynajem Skarżąca udokumentowała wystawiając 3 faktury, co wyjaśniono na podstawie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków S. F. z 6 maja 2025 r. oraz M1.G1. z 11 czerwca 2025 r. Zwrócono uwagę, że S.F. reprezentująca kontrahenta piastuje funkcję prezes zarządu Skarżącej.

Ponadto materiał dowodowy wskazuje na dalsze nieprawidłowości dotyczące:

1. - najmu ruchomości na rzecz: A2 sp. z O.O., B sp. z o.o., A1 sp. z o.o., C1 sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. na podstawie umów najmu i leasingu, protokołów zdawczoodbiorczych, porozumień, analizy bazy CEPiK, jak i zeznań uzyskanych od M1.G1. (przesłuchanego 11 czerwca 2025 r.) i J1. J1.R. (przesłuchanego 27 marca 2025 r.) ustalono, że mające je dokumentować faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
2. - udzielania pożyczek i wystawianie szeregu faktur na rzecz różnych podmiotów, w których naliczono opłaty przygotowawcze z tytułu udzielonej pożyczki, opłaty wstępne bezzwrotne za realizację przelewu do umowy pożyczki, opłaty za przedłużenie spłaty pożyczki, opłaty prolongacyjnej za przedłużenie umowy lub dodatkowej opłaty związanej ze zmianą terminu spłaty pożyczki. Przy czym opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki bądź jej obsługą mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zatem wykazany na fakturach podatek od towarów i usług został naliczony błędnie;
3. - usług doradztwa prawno-biznesowego świadczonego na rzecz szeregu podmiotów, z którymi równocześnie zawarto umowy pożyczki. Zawieranie umów na świadczenie usług doradczych było warunkiem udzielania pożyczek. M1.G1. każdorazowo przy udzieleniu pożyczki oczekiwał, że kontrahent zawrze również umowę doradczą. W rzeczywistości usługi doradcze miały charakter pozorny i stanowiły formę ukrytych odsetek od udzielanych pożyczek. Przy czym stwierdzono, że niektórzy z kontrahentów (C1 i I) którzy choć potwierdzali fakt otrzymania pewnego rodzaju wsparcia o charakterze doradczym, to wskazywali, że czynności te wykonywał J. L., niebędący ani członkiem organów Skarżącej ani jej wspólnikiem czy pracownikiem. Osoba ta reprezentowała inny podmiot gospodarczy - Kancelarię Radcy Prawnego J. L. z siedzibą w T. Podkreślono, że kontrahenci, którzy rzekomo mieli korzystać z usług doradczych świadczonych przez Skarżącą, w żadnym innym czasie, ani wcześniej, ani później, nie nabywali usług o podobnym charakterze świadczonych ryczałtowo;
4. - ewidencjonowania faktur korygujących, o których mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. bez potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, jak również dowodów potwierdzających nieuregulowanie należności przez wskazanych odbiorców, za okresy, których dotyczą korekty. Odbiorcy tych faktur zostali wykreśleni z rejestru przedsiębiorców, tak więc na dzień poprzedzający złożenie deklaracji korygującej dłużnik nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, wobec czego zastosowanie "ulgi za złe długi" w tej sytuacji nie było możliwe.

Organ uznał, że wystawione przez podatnika faktury naruszają art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Podkreślić raz jeszcze należy, że istotą tego postępowania jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu organ jest obowiązany do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Podatnik zaś może wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazywać swoje racje jedynie w toku postępowania wymiarowego. Rola organu jest wskazanie, że zobowiązanie podatkowe realnie istnieje (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 30 lipca 2025 r., I FSK 1953/24).

Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych, przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony.

W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2026 r., I FSK 1011/23).

W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - odnoszące się do dokonanych przez organ ustaleń, bowiem ocena zgromadzonego materiału dowodowego, także pod kątem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur, a także zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do skarżącej postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania, jak wskazano wyżej, jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie postępowania zabezpieczającego, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji.

Z wyżej podanych powodów Sąd nie znalazł podstaw, by odnosić się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej przedstawionych w punktach 6-11 skargi.

Podsumowując tę część rozważań, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z tej powinności organ się wywiązał.

Przechodząc do zagadnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", należy zwrócić uwagę, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać także przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona (tak również w ww. wyroku NSA z 19 czerwca 2026 r.).

Organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym ma obowiązek wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Również w tej materii ustalenia organu zasługują na aprobatę.

Skarżąca – pomimo wezwania organu – nie złożyła oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ. W związku z tym organ nie miał pełnej wiedzy co do wszystkich składników majątkowych Skarżącej. Ta natomiast w toku postępowania wskazywała jedynie, że majątek Skarżącej opiewa na kwotę ok. 10.000.000 zł, wskazując w szczególności na majątek w postaci nieruchomości.

Z decyzji wynika, że przewidywana kwota zobowiązań podatkowych Skarżącej wraz z odsetkami wynosi 958.393 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że wobec Skarżącej toczyło się postępowanie egzekucyjne w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2024 r. Wierzycielem w tych postępowaniach był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a postępowania każdorazowo kończyło się wyegzekwowaniem należności. Natomiast na dzień 20 października 2025 r. Skarżąca posiadała zaległości w łącznej kwocie 139.550 zł, na rzecz ww. organu podatkowego oraz na rzecz Prezydentów Miast, Burmistrzów i Wójtów Gmin (łącznie 8 podmiotów wymienionych w decyzji). Ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżącą.

Niewątpliwie Skarżąca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, które zostały wymienione i opisane w zaskarżonej decyzji. Organ dokonał ustaleń na podstawie Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych. Szereg nieruchomości Skarżącej jest obciążona hipotekami umownymi i hipotekami umownymi kaucyjnymi, dotyczy to nieruchomości objętych księgami wieczystymi o nr:

1. - [...] - hipoteka umowna na kwotę 578.730 zł,
2. - [...] - hipoteka umowna na kwotę 591.600 zł,
3. - [...] - hipoteka umowna zwykła na kwotę 41.530 zł oraz hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 10.798 zł,
4. - [...] - hipoteka na kwotę 500.000 zł.

Nieruchomość objęta KW [...] - stanowi zabezpieczenie ewentualnego przyszłego roszczenia o zapłatę podwójnej kwoty zadatku w wysokości 600.000 zł.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że na nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...], [...], [...] i [...], po wydaniu decyzji przez organ I instancji nastąpiły zmiany w dziale IV ksiąg polegające na ustanowieniu dalszych hipotek.

Analizując wykaz tych nieruchomości obecnie jedynie cztery z nich pozostają nieobciążone hipotekami, a stanowią one rolę, łąki (KW: [...], [...], [...]), a w jednym przypadku tereny mieszkaniowe (KW [...]).

Pozostałe wymienione w decyzji nieruchomości stanowią współwłasność Skarżącej jedynie w ułamkowej (niewielkiej) części tj.: 2/116 (KW [...]), 1/195 (KW [...]), 1/153 (KW [...]), czy 2/56 (KW [...]).

Istotne znaczenie dla sprawy ma fakt, że Skarżąca wyzbywa się swego majątku. Organ w zaskarżonej decyzji wymienia siedem aktów notarialnych zawartych w okresie od stycznia do czerwca 2024 r., na podstawie których Skarżąca dokonała sprzedaży szeregu należących do niej nieruchomości. Przy czym jednym z aktów notarialnych (z 17 stycznia 2024 r.) sprzedano 16 lokali niemieszkalnych. Sprzedaży dokonano na rzecz spółek: H sp. z o.o., Z1 sp. z o.o., V i L2 sp. z o.o. Spółki te są powiązane osobowo ze Skarżącą poprzez S.F., która pełni bądź pełniła funkcję prezesa zarządu nie tylko w K, lecz we wszystkich wymienionych spółkach.

Należy się zgodzić z organem, że mało prawdopodobnym jest, by Skarżąca uczestnicząc w realnym obrocie gospodarczym jako podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami wybrała na kontrahentów akurat te podmioty. Podkreślić także trzeba, że wartość zbytych nieruchomości przez Skarżącą wynosił ponad 5.300.000 zł.

Pełnomocnik Skarżącej w skardze podał, że Spółka ograniczyła zakres prowadzonej działalności do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Spółka, która wiele lat wyrabiała sobie markę na rynku usług, nie może sobie pozwolić na sprzedaż majątku na rzecz osób trzecich z ryzykiem, że czynności takie mogą przysporzyć kontrahentom problemów w związku z trwającym postępowaniem podatkowym. Spółka jednak zadbała o zabezpieczenie swojego majątku w stopniu umożliwiającym ewentualne zaspokojenie Skarbu Państwa, czego organ nie sprawdził lub zataił.

Odnosząc się do tych wywodów zauważyć należy, że niewątpliwe Skarżąca zabezpieczyła "swój majątek", a nie przyszłe ewentualne zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa.

Organ ustalił także, na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Skarżąca na dzień 29 września 2025 r. była właścicielem trzech samochodów, spośród których jedynie Edsel Corsair rok prod. 1959, nr rej. [...] przedstawiał istotną wartość, wynoszącą od 130.523 zł do 326.399 zł. Wymienione w decyzji pojazdy nie pozwalają jednak na zaspokojenie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej. Na uwagę zasługuje również to, że 15 stycznia 2024 r. Skarżąca zbyła pojazdy marki: Mercedes-Benz GLB 200, rok prod. 2020, nr rej. [...], Mercedes-Benz C63 AMG, rok prod. 2009, nr rej. [...] oraz Audi Al Sportback, rok prod. 2017, nr rej. [...] na rzecz H sp. z o.o., czyli spółkę powiązaną z nią osobowo.

Również nie pozostawiają wątpliwości ustalenia dotyczące bieżącej kondycji finansowej Skarżącej. Według zeznania CIT-8 za 2023 r. zakończyła ona ten rok podatkowy stratą w wysokości 1.843.404,13 zł. Z kolei według zeznania CIT-8 za 2024 r., osiągnęła niewielki dochód wynoszący 14.343,56 zł. Również wskazane przez organ deklaracje VAT-7K za I-IV kwartał 2025 r. wskazują na zadeklarowanie niskich kwot sprzedaży netto Skarżącej (za II kwartał deklaracja była zerowa).

Pełnomocnik Skarżącej podnosił w skardze, że Spółka nie podejmuje działań zmierzających do ukrycia majątku, zachowuje znakomitą część majątku, w tym nieruchomości o znacznej wartości oraz inne składniki majątkowe, których istnienia nawet organ w toku postępowania nie usiłował w ramach postępowania dowodowego ustalić, a których istnienie podważa racjonalność wielu dokonanych przez organ ustaleń. W skardze zarzuciła organom, że ten nie uwzględnił majątku Spółki o wartości ok. 10.000.000 zł.

Należy się zgodzić z organem, że twierdzenia Skarżącej są pozbawione jakichkolwiek podstaw (wręcz są gołosłowne). Skarżąca chcąc wykazać istnienie majątku o znacznej wartości winna przedstawić dowody na jego istnienie, a co za tym idzie ujawnić organowi szczegółowy jego wykaz. W przypadku nieruchomości winna podać ich aktualną wartość, z wyszczególnieniem obciążających je hipotek. Jeżeli wierzytelności, które zostały zabezpieczone hipoteką zostały spłacone strona winna to udokumentować. Zaakcentować ponownie należy, że Skarżąca została wezwana do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, którego ostatecznie nie złożyła.

Skoro – jak twierdzi Skarżąca − jej sytuacja majątkowa jest dobra (aczkolwiek nie wynika to z przeprowadzonego postępowania), to może ona skorzystać z dobrodziejstwa art. 33d § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (przepis przewiduje siedem form zabezpieczenia).

Tymczasem ustalenia dokonane przez organ wskazują na wręcz odwrotną sytuację, a mianowicie wyzbywanie się majątku znacznej wartości, co narusza art. 33 § 1 O.p. Skoro Skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, to może to utrudnić lub udaremnić ewentualną przyszłą egzekucję. Zatem organ nie naruszył art. 33 i nast. O.p., jak również art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także naruszenie art. 200 § 2 pkt 2 O.p., choć nie wyjaśnił na czym to naruszenie polegało.

Organ nie mógł naruszyć art. 8 Kodeksu postepowania administracyjnego, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Od daty wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach podatkowych to te przepisy mają zastosowanie. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie została określona została w art. 121 § 1 O.p., zaś pełnomocnik Skarżącej nie zdołał wykazać jej naruszenia przez organ.

Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., I FSK 774/18). Niewątpliwie organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak już wyżej wskazano w realiach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33 i nast. O.p. organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia), w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego.

Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.