Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 322/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 stycznia 2026r. nr 0111-KDIB3-2.4012.890.2025.2.KK UNP: 2879568 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko Gminy D. (dalej: Gmina, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 622 ze zm., dalej: o.p.) oraz na podstawie powołanych w interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż w 2024 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. "Modernizacja sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w D.". Obecnie jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w O." (Hala w O.), pn. "Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w I." (Hala w I.) oraz pn. "Termomodernizacja sali sportowej w S." (Hala w S.). Skarżąca wskazała, iż ponosiła i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem majątku inwestycji, takie jak np.: zakup energii elektrycznej, artykułów i urządzeń sportowych, środków czystości.

Skarżąca zadała pytanie czy przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycje i wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego. Skarżąca podała, iż wykorzystuje/będzie wykorzystywać za pośrednictwem Szkoły – Hale sportowe zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do realizacji zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania Hal sportowych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach organizacji zajęć wychowania fizycznego) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu Hal sportowych na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów). Gmina wyjaśniła, że nie miała/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków na inwestycje, jak i wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, iż będzie zobligowana do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Mając na uwadze art. 86 ust. 2a u.p.t.u. skarżąca wyraziła przekonanie, iż będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Według Gminy w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021r. poz. 999, dalej: rozporządzenie) dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Skarżąca zauważyła, iż w rozporządzeniu Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Gmina podniosła, iż ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zdaniem skarżącej w przypadku Hal sportowych adekwatny byłby sposób oparty o kryterium czasowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby liczbę godzin odpłatnego udostępniania Hal sportowych w stosunku do całkowitej liczby godzin udostępniania Hal sportowych, tj. odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów trzecich i nieodpłatnie na cele gminne. We wniosku skarżąca przedstawiła wzór na obliczenie pre-współczynnika czasowego. W ocenie Gminy stosowanie przedstawionych w rozporządzeniu wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, przedstawiona we wniosku metodologia (klucz czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym, zatem to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji narzucony w rozporządzeniu, a skarżąca wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy jest/będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w rozporządzeniu.

W przekonaniu skarżącej metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności Hal sportowych. Gmina jest/będzie bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich Hale sportowe są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do całkowitej liczby godzin wykorzystywania Hal sportowych (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2026r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, iż w rozporządzeniu Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zdaniem Dyrektora KIS skarżąca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Organ wyraził stanowisko, iż przyjęta przez skarżącą metoda nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hal sportowych do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Szkoły prowadzonej w Halach sportowych. Jak zaznaczono, przyjęta przez skarżącą metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Hale sportowy wykorzystywane są/będą przez klientów komercyjnych, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zauważono, iż skarżąca wskazuje na potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Hal sportowych do danego rodzaju czynności. Hale mogą w ogóle nie zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przez Gminę przeznaczonych. Mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Hal. Zatem, jak wyjaśnił organ, wykorzystanie Hal sportowych do konkretnych czynności, to tylko założenie – takie wykorzystanie może, ale nie musi potencjalnie wystąpić. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Hal sportowych do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie. Zdaniem organu z opisu nie wynika, aby wszystkie Hale sportowe miały być wykorzystywane przez tą samą ilość godzin wyłącznie przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Hal sportowych) oraz przez podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Hal sportowych). Wręcz przeciwnie, z opisu wynika, że każda Hala sportowa może być wykorzystywana do określonych czynności (opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu) przez inną ilość godzin.

Zdaniem Dyrektora KIS proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto zaznaczono, iż wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hale sportowe są wykorzystywane przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, nie oznacza, że proponowana metoda pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji organ uznał, iż zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora KIS, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody czasowej, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny, a przyjęta przez Gminę metoda nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Ponadto Gmina nie wykazała, aby przedstawiony sposób gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dyrektor KIS uznał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na ww. inwestycje oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Hal sportowych, za pomocą prewspółczynnika czasowego.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację indywidualną skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. • art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (prewspółczynnik), pomimo wykazania przez skarżącą, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przz skarżącą działalności w zakresie udostępniania hal sportowych oraz specyfice wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
3. • art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.
4. II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. • art. 121 S 1 w związku z art. 14c 8 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - w tym właściwe jego zrozumienie - winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, iż nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Hale sportowe. Zdaniem skarżącej stosowanie proporcji obliczonej dla podmiotu zarządzającego majątkiem, na podstawie rozporządzenia, w żaden sposób nie korelowałoby z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT. Aktualnie prewspółczynnik SP obliczony na podstawie danych za 2024 r. zgodnie z przepisami rozporządzenia wynosi 1%.

Nawet gdyby - czysto hipotetycznie - uznać, że istnieje inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na inwestycje i wydatków bieżących, niewątpliwie należałoby stwierdzić, że po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i tym samym nie jest reprezentatywna (na co wskazuje już nawet jego wysokość - 1%). Po drugie zaś, wskazany przez Gminę prewspółczynnik czasowy jest/będzie niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Hale sportowe niż prewspółczynnik z rozporządzenia obliczony dla jednostki budżetowej nimi zarządzającej.

Gmina zwróciła uwagę, iż u.p.t.u. nie wskazuje zamkniętego katalogu metod ustalenia proporcji, z których może skorzystać podatnik. Określenie takiego katalogu nie jest możliwe ze względu na ogromną różnorodność stanów faktycznych i, co do zasady, niewyczerpany zbiór możliwych zdarzeń gospodarczych. Stąd też w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazane zostały jedynie przykładowe kryteria, którymi podatnik może się posłużyć w celu ustalenia zakresu wykorzystania zakupów do celów działalności gospodarczej (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Wybór odpowiedniego sposobu pozostaje w gestii samego podatnika, który powinien w tym celu uwzględnić jednocześnie (o czym świadczy koniunkcja zastosowana w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), dwa kryteria:

1. • specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, oraz
2. • specyfikę dokonywanych przez siebie nabyć.

Ponadto u.p.t.u. nie sprzeciwiają się możliwości stosowania więcej niż jednego sposobu określania proporcji. Gmina podziela pogląd wyrażony w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. zgodnie z którym, możliwe jest zastosowanie kilku różnych metod obliczania proporcji w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych przez niego nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Tym samym, dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności związanej z udostępnianiem Hali sportowych, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

W ocenie Gminy metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki budżetowej wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.

W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez skarżącą, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gmina stosowany art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

w związku z powyższym, uznawszy klucz z rozporządzenia za niereprezentatywny dla wydatków związanych z działalnością w zakresie funkcjonowania Hal sportowych. Gmina - kierując się dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zaproponowała we wniosku zastosowanie do przedmiotowych wydatków klucza opartego na kryterium czasowym.

Zdaniem Gminy, zaproponowany przez nią klucz w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na Hale sportowe przypadającą na działalność gospodarczą prowadzoną przy ich użyciu Hal, zasadne zatem byłoby zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium liczby godzin, w jakich obiekty sportowe są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekty są/będą użytkowane (tj. wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Końcowo skarżąca stwierdziła, iż zaproponowany przez nią prewspółczynnik najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z salami gimnastycznymi według proporcji czasowej.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące Hal sportowych, które będą/mają być udostępnianie odpłatnie podmiotom zewnętrznym (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz bezpłatnie podmiotom wewnętrznym (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, działalności związanej z zarządzaniem wspomnianym obiektem, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy, najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium czasowego, tj. ilości godzin świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości godzin wykorzystywania sali (tj. przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).

W przekonaniu organu zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna. Nie uwzględnia bowiem m. in. elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy – wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto metoda opiera się na uproszczonych i nieprecyzyjnych danych. Ustalono jedną proporcję dla wszystkich Hal sportowych łącznie, gdy tymczasem nie wszystkie Hale sportowe będą wykorzystywane przez tę samą liczbę godzin. Zatem, w opinii organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika.

Rozstrzygając tak zarysowany Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2023r. sygn. akt I SA/Gl 314/22 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w pełni ją podziela i uznaje za własną.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego.

Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektów w postaci Hal przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, klubów sportowych, innych stowarzyszeń) jest bowiem działalnością gospodarczą.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu Hal sportowych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż organ naruszył przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała sale gimnastyczne, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal gimnastycznych, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania Hal sportowych podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sal gimnastycznych do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sal gimnastycznych, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć dla dzieci i młodzieży poprzez zarezerwowanie sali na czas organizacji zajęć wychowania fizycznego na czas roku szkolnego, co najmniej do godz. 15:00 od poniedziałku do piątku. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspółczynnika. Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym).

Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19).

Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest zdaniem prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.

Wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h o.p. nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Bez wątpienia organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska Gminy, choć zaprezentował wadliwe stanowisko wywiedzione z błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).