Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 28 stycznia 2026 r. o nr SKO.FP/41.4/921/2025/19021/RS wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."), oraz art. 1, art. 2, art. 17 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania P SP. Z O.O. W R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji Burmistrza Miasta K. (dalej: "Burmistrz", "organ podatkowy I instancji") z 14 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Spółka pismem z 22 września 2025 r. zwróciła się do Burmistrza o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich pod nazwą "[...]" polegającą na rozbudowaniu budynku inwentarskiego o zadaszenie (wiatę) w łącznej kwocie netto 170 541,62 zł. Strona oświadczyła, że inwestycja była realizowana w okresie od 4 maja 2023 r. do 31 maja 2023 r., przy czym została zrealizowana w całości ze środków własnych, gdyż Spółka nie korzystała z pomocy na pokrycie wydatków związanych z inwestycją. Do wniosku dołączono: 1. kopię kosztorysu powykonawczego;
- 2. kopię protokołu technicznego odbioru robót z 1 czerwca 2023 r.;
- 3. kopię decyzji Starosty [...] nr [...] z 19 grudnia 2022 roku o udzieleniu pozwolenia na budowę na rozbudowę budynku inwentarskiego o wiatę na działce nr [...] ul. [...], W.;
- 4. zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych;
- 5. kopię faktury nr [...] z dnia 1 czerwca 2023 roku potwierdzająca wysokość wydatków poniesionych na rozbudowę budynku inwentarskiego cielętnika I o zadaszenie (wiatę) wraz z potwierdzeniem zapłaty, kopię faktury nr [...] z 7 sierpnia 2023 roku potwierdzająca wysokość wydatków poniesionych na uzupełnienie płyt pod wiatą w miejscu kojców dla cielaków przy budynku cielętnika I w W. wraz z potwierdzeniem zapłaty, kopię faktury nr [...] z 2 stycznia 2023 r. potwierdzająca wysokość wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji projektowej oraz kopię faktury nr [...] z 1 czerwca 2023 r. potwierdzająca wysokość wydatków poniesionych na pełnienie funkcji kierownika budowy dla inwestycji pn. "[...]";
- 6. oświadczenie o poniesionych kosztach oraz oświadczenie o zakresie prac na ulgę;
- 7. opis inwestycji.
Burmistrz decyzją z 14 listopada 2025 r. odmówił udzielenia ulgi o jaką ubiegała się Spółka. Wydanie decyzji poprzedzone było postępowaniem w ramach, którego przeprowadzono 28 października 2025 r. oględziny obiektu, w związku z którym strona wnosiła o zastosowanie preferencji podatkowej. W ocenie organu podatkowego I instancji wykonanie inwestycji "[...]" polegającą na rozbudowaniu budynku inwentarskiego o zadaszenie (wiatę) nie stanowi unowocześnienia budynku inwentarskiego, a wiata stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane.
Spółka pismem z 27 listopada 2025 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza. Strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:
art. 13 ust. 1 punkt 1ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1344 – dalej: "u.p.r.") przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zaprzeczenie związku pomiędzy stanem faktycznym sprawy a przedmiotowym przepisem, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało wadliwym przyjęciem przez organ I instancji, że inwestycja obejmująca modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich pod nazwą "[...]", polegającą na rozbudowaniu budynku inwentarskiego o zadaszenie (wiatę) na działce nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W. nie stanowiła modernizacji, a w konsekwencji skutkowało wydaniem wadliwej decyzji przez organ I instancji, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie dokumentów potwierdzających zakres prac wykonanych w obrębie budynku inwentarskiego, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wadliwej decyzji przez organ I instancji, art. 191 o.p. przez przeprowadzenie dowolnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wybiórczej n potraktowaniem dowodów przedstawionych przez skarżącego, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wadliwej decyzji przez organ I instancji, art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącego, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wadliwej decyzji przez organ I instancji.
Strona zarzuciła nadto sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, iż inwestycja obejmująca modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich pod nazwą "[...]", polegającą na rozbudowaniu budynku inwentarskiego o zadaszenie (wiatę) na działce nr [...] przy ul. [...] w miejscowości W. nie stanowiła modernizacji.
Kolegium decyzją z 28 stycznia 2026 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył i omówił art. 13, art. 13b, art. 13d u.p.r. w kontekście reguł stosowania ulgi inwestycyjnych w podatku rolnym.
Podstawową kwestią zdaniem Kolegium było ustalenie czy opisane we wniosku prace stanowią budowę lub modernizacje budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Kolegium zauważyło, że piśmie przewodnim do wniosku wskazane zostało, że inwestycja polegała na "rozbudowie budynku inwentarskiego cielętnika I zlokalizowanego ma działce [...], przy ul. [...] w W.". We wniosku wskazano, że dokonano modernizacji budynku.
Kolegium wskazało, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia budynek inwentarski, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. należy nawiązać do definicji budynku zamieszczonej w Prawie budowlanym, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano, że budynkiem będzie budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Następnie SKO wskazało, że cechą wiaty jest brak ścian. Wyjaśniło, że z materiału sprawy wynika, iż według projektu wznoszony obiekt był pozbawiona ścian, oględziny potwierdziły, iż wiata została wybudowana zgodnie z ww. projektem. W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, że będąca przedmiotem budowy wiata nie stanowi budynku, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r., wobec czego Burmistrz zasadnie uznał, że obiekt ten nie stanowi budynku.
Kolegium nie zgodziło z argumentacją Spółki, w myśl której sporna inwestycja obejmowała także prace w samym budynku cielętnika, a nie wyłącznie budowę wiaty. Prace te miały polegać w szczególności na: 1. wzmocnieniu ściany nośnej budynku w celu umożliwienia montażu płatwi konstrukcyjnej, 2. zamontowaniu płyty PCV poprawiające mikroklimat wewnętrzny i chroniące budynek przed zawilgoceniem, 3. wykonaniu dostosowania konstrukcji do zwiększonego obciążenia wynikającego z rozbudowy, 4. powiększeniu przestrzeni użytkowej budynku poprzez trwałe połączenie z częścią dobudowaną, 5. zapewnieniu połączenia funkcjonalnego i technologicznego pomiędzy nową a dotychczasową częścią obiektu. Wedle Spółki prace te miały charakter modernizacyjny, dotyczące substancji i funkcjonalności budynku, a ich pominięcie w ustaleniach faktycznych stanowi poważne naruszenie art. 187 § 1 o.p. W ocenie strony organ podatkowy I instancji błędnie skupił się na formie konstrukcyjnej (otwarta wiata), zamiast ocenić jej funkcję oraz sposób połączenia z budynkiem.
Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku prac w związku z którymi Spółka domaga się ulgi inwestycyjnej nie może być mowy o modernizacji. Kolegium wskazało, że w wyniku tych prac istniejący budynek inwentarski nie został ulepszony ani usprawniony. Wzmiankowane wzmocnienie ściany nie zostało wymienione w protokole technicznym odbioru robót, ani też w załączonym do wniosku kosztorysie powykonawczym. Nie ma też o nich mowy w projekcie architektoniczno- budowlanym. Zdaniem Kolegium nawet gdyby uznać, że prace takie zostały wykonane, to nie sposób przyjąć, że wzmocnienie ściany pod montaż konstrukcji wiaty stanowi modernizację samego budynku. Kolegium stwierdziło, że budowa wiaty nie stanowi również rozbudowy istniejącego budynku. Budynek pozostał bowiem w takich samych rozmiarach jak przed rozpoczęciem inwestycji. Rozbudowa budynku m a bowiem miejsce, gdy zwiększeniu ulega jego powierzchnia zabudowy, przy czym co oczywiste, "nowa część" budynku musi posiadać ściany.
Brak ścian sprawia, że powierzchni wiaty nie można uznać za powierzchnię budynku inwentarskiego, a sama wiata nie jest nową częścią budynku. W konsekwencji, wbrew nazwie inwestycji, nie sposób ja uznać za rozbudowę istniejącego budynku inwentarskiego.
Spółka pismem z 25 lutego 2026 r. wniosła skargę własną na ww. decyzję SKO w Katowicach zarzucając naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że inwestycja polegająca na rozbudowie budynku inwentarskiego cielętnika I, zlokalizowanego na działce nr [...] przy ulicy [...] w W. o wiatę, trwale i funkcjonalnie z nim związaną, nie stanowi modernizacji ani rozbudowy budynku inwentarskiego, wyłącznie z uwagi na brak ścian w nowo wykonanej części obiektu;
art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w zw. z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez nieuprawnione zawężenie pojęcia "rozbudowy budynku" do sytuacji prowadzącej do powstania nowej części obiektu posiadającej ściany oraz zwiększającej jego powierzchnię zabudowy;
- 3) art; 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez pominięcie funkcjonalnego, technologicznego i użytkowego związku wiaty z istniejącym budynkiem inwentarskim;
- 4) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na selektywnym uwzględnieniu dowodów potwierdzających stanowisko organu oraz pominięciu dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter inwestycji;
- 5) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.
Strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.
zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania od organu odwoławczego dopuszczenie i przeprowadzenie z opinii technicznej p. H.G., posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń - zał. nr 1 celem wykazania faktu, iż przedmiotowa inwestycja, polegająca na rozbudowie budynku inwentarskiego cielętnika I, zlokalizowanego na działce nr [...] przy ulicy [...] w W. o wiatę, trwale i funkcjonalnie z nim związaną, stanowi modernizację budynku inwentarskiego.
Rozwijając argumentację na poparcie skargi Spółka wskazała, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony, bo nie wynikający z treści przepisów ustawy podatkowej zawęziły normę prawną. Wskazała, że zastosowanie ulgi nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych, technicznych kryteriów w postaci istnienia ścian w nowo wykonanej części obiektu. Przesłanką zastosowania ulgi jest poniesienie wydatków na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących chowowi, hodowli i utrzymaniu zwierząt gospodarskich. W ocenie Spółki montaż płatew do budynku to modernizacja to usprawnienie lub ulepszenie obiektu, prowadzące do zwiększenia jego funkcjonalności, trwałości lub użyteczności.
Spółka podniosła, że błędem organów podatkowych było posłużenie się definicją budynku zaczerpniętą z Prawa budowlanego i to w sposób wybiórczy. Zaznaczyła, że przepisy prawa budowlanego służą innym celom regulacyjnym niż ulgi podatkowe w podatku rolnym i nie mogą automatycznie determinować zakresu pojęć użytych przez ustawodawcę podatkowego.
Wadliwe zdaniem Skarżącej jest stanowisko organów, zgodnie z którym rozbudowa budynku może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy powstaje nowa część obiektu posiadająca ściany i zwiększająca jego powierzchnię zabudowy. Teza ta nie wynika ani z ustawy o podatku rolnym, ani z Prawa budowlanego. Stanowi ona w istocie wykładnię organów, pozbawioną podstawy normatywnej. Wedle Spółki rozbudowa budynku w znaczeniu językowym i funkcjonalnym polega na powiększeniu istniejącego obiektu poprzez dobudowanie nowej części, trwale z nim związanej i pełniącej określoną funkcję użytkową. Prace w związku, z którymi Spółka domaga się udzielenia ulgi do takich rezultatów doprowadziły.
Zdaniem Skarżącej sprowadzenie pojęcia rozbudowy wyłącznie do kryterium istnienia ścian prowadzi do wadliwej interpretacji przepisów przez organy, która pozostaje w sprzeczności z ratio legis ulgi inwestycyjne Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 24 marca 2026 r. wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy zauważył, że zarzuty skargi są zbieżne z zarzutami odwołania, do których odniesiono się w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzając kontrolę sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a).
Spór w sprawie ogniskuje się na przedmiotowych granicach zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Skarżąca zajęła stanowisko, w myśl którego wzniesiona przez nią konstrukcja (zadaszone boksy dla cieląt) przylegająca do istniejącego budynku wykorzystywanego do hodowli zwierząt stanowi modernizację budynku inwentarskiego o jakiej mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Strona argumentuje, że dla potrzeb zastosowania ulgi inwestycyjnej należy przyjęć szerokie rozumienie pojęcia budynku, co pozwalałoby uznać wydatki poniesione na wzniesienie wspomnianego obiektu budowlanego jako kwalifikowane do ulgi inwestycyjnej.
Natomiast organy podatkowe opowiadając się za stosowaniem definicji legalnej budynku z ustawy Prawo budowalne. Doprowadziło to je do stwierdzenia, że strona poniosła wydatki na wzniesienie wiaty, która nie stanowi budynku lecz rodzajowo inny obiekt budowlany. Odmówiły również potraktowania tych wydatków jako poniesionych na modernizację już istniejącego budynku, wskazując, że prace budowlane na które poniosła wydatki nie doprowadziły do modernizacji substancji budynku lecz stworzenia odrębnego obiektu budowlanego. W konsekwencji organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania ulgi inwestycyjnej.
Na wstępie Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia zostały w należytym stopniu wyjaśnione. Organy podatkowe ustaliły charakter i rezultat prac budowlanych oraz poniesienie przez stronę wydatków z ich tytułu. W postępowaniu podatkowym prowadzonym z poszanowaniem obowiązujących w nim zasad ogólnych zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, na który składał się m.in. protokół z oględzin nieruchomości. Nie jest przedmiotem sporu źródło pokrycia tych wydatków, a ściślej brak ich sfinansowania w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Spór w sprawie sprowadza się nie do ustaleń faktycznych jako takich, lecz do oceny ich znaczenia dla zastosowania ulgi na tle różniącej strony wykładni przepisów prawa podatkowego.
W sporze rację należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.
Przepis ten wprowadza preferencję podatkową, poprzez umożliwienie zmniejszenia ciężaru podatkowego dzięki odliczeniu wydatków inwestycyjnych od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie danej gminy (art. 13 ust. 2 u.p.r.). Paradygmatem wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe jest dążenie do takiego odtwarzania normy prawnopodatkowej, które najbliższe jest znaczeniu językowemu zwrotów składających się na wypowiedź ustawodawcy. Dopiero występowanie nieusuwalnych niejasności albo w sytuacji, w której stosowanie językowych dyrektyw wykładni prowadzi do rezultatów nie akceptowalnych z punktu widzenia wartości systemu prawa, uzasadnione jest posiłkowanie się innymi metodami wykładni. W szczególności chodzi tutaj o wykładnię celowościową, poprzez którą poszukuje się takiego sposobu rozumienia przepisów współtworzących normę podatkową, która jest najbliższa celom wprowadzenia regulacji.
W niniejszej sprawie strona powołując się na autonomię prawa podatkowego w istocie domaga się wyjścia poza znaczenie pojęcia "budynek", zarówno w znaczeniu nadanym art. 3 pkt 2 u.p.b. jaki funkcjonującym w języku potocznym. Strona opowiada się bowiem za uznaniem, że budynkiem jest obiekt pozbawiony charakterystycznej dla budynków cechy "zamknięcia", który to atrybut uzyskuje się poprzez wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi (przeważnie ścianami). Zdaniem strony jako budynek należałoby traktować obiekt, który ma charakter "otwarty", a mówiąc wprost wiatę. Podejście takie nie odpowiada potocznemu rozumieniu pojęcia budynek. Obojętne przy tym jest, że wiata przylega do budynku i pełni podobne funkcje związane z zapewnieniem warunków dla przebywania zwierząt. Okoliczności te nie prowadzą do przeistoczenia się wiaty w budynek.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3339/21. Orzeczenie to zapadło na tle problemu analogicznego do występującego w niniejszej sprawie. Z wyjaśnień Sądu wynika, że przy dekodowaniu normy wyrażonej w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. uprawnione jest sięgnięcie do rozumienia budynku określonego w art. 3 pkt 2 u.p.b. W przywołanym wyroku NSA jednoznacznie wskazał, że ulga inwestycyjna przysługuje na budowę lub modernizację budynku inwentarskiego, przez co należy rozumieć: 1) budynek, czyli obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.), 2) służący do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Pogląd ten zastosowały orzekające w sprawie organy podatkowe.
Nie można pominąć, że definicja budynku zaczerpnięta z Prawa budowlanego jest w krytycznych (pozytywnych) elementach zbieżna z obowiązującą od 1 stycznia 2025 r. definicją budynku na potrzeby podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.
Przyjęte przez organy podatkowe rozumienie pojęcia budynek na potrzeby stosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. było zatem spójne systemowo i niesprzeczne z potocznym rozumieniem tego zwrotu. W ocenie Sądu analiza językowa art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., posiłkująca się znaczeniem pojęcia budynek z u.p.p. daje jednoznaczny wynik. Nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni, zwłaszcza że miałoby to prowadzić do rozszerzenia stosowania ulgi inwestycyjnej ponad granice wytyczone brzmieniem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Skoro ustawodawca wskazał, że wydatki mają być poniesione na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, to nie można kwalifikować do ulgi inwestycyjnej wydatków na obiekty budowlane (infrastrukturę) towarzyszące budynkom inwentarskim. Wydatek ma być poniesiony "na budynek", czyli być bezpośrednio i nierozerwalnie związany z materią tworzącą przedmiot jakim jest budynek. Gdyby celem ustawodawcy było zakwalifikowanie do ulgi inwestycyjnej wydatków nie dotyczących bezpośrednio budynków lecz związanych z innymi składnikami majątku podatnika, to dałby temu wyraz w treści przepisów. Widoczne jest doskonale na tle art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r., w którym obok budynku posłużono się zwrotem "obiekt służący ochronie środowiska" czy nazwami konkretnych budowli (np. deszczownia).
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie występowały warunki dla zastosowania art. 2a o.p. Treść przepisów prawa podatkowego jakie miały zastosowanie w sprawie była klarowna i nie wywoływał niedających się usunąć wątpliwości. Wskazuje na to przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym brak jest stanowiska, co do granic przedmiotowych ulgi inwestycyjnej odmiennego od przyjętego w niniejszej sprawie.
W świetle prezentowanej wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. prawidłowe było jego zastosowanie przez organy podatkowe. Działania Spółki nie doprowadziły do budowy czy rozbudowy budynku inwentarskiego, gdyż w ich wyniku powstał nie budynek, lecz przylegająca do budynku budowla w postaci wiaty. Z tych samych względów działań Spółki nie można było uznać za modernizację już istniejącego budynku. Poniesione przez Spółkę nakłady nie dotyczył budynku w przyjętym wcześniej znaczeniu. Jedynie w części prowadziły one do ingerencji w budynek (wzmocnienie ściany pod montaż konstrukcji wiaty), przy czym zostało to dokonane nie dla potrzeb podniesienia walorów użytkowych samego budynku, lecz z zapewnienia stabilności konstrukcji wiaty.
Chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem w istocie dotyczą one pominięcia przy zbieraniu materiału dowodowego i jego ocenie tych okoliczności, które miały znaczenie przy przyjętym przez stronę skarżącą rozumieniu norm prawa materialnego. Jak już wskazano wadliwe było stanowisko Spółki, co do wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.
Wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej autorstwa H. G. nie mógł zostać uwzględniony. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma w aspekcie formalnym i materialnym ograniczony zakres, co jest funkcją tego że polski model postępowania sądowoadministracyjnego ukierunkowany jest na kontrolę działań organów administracji z zastosowaniem rozstrzygnięć eliminacyjnych. Zasadnicze ustalenia faktyczne powinny być dokonane przez organ administracji w prowadzonym przez niego postępowania. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocena, czy działania organu odpowiadały wzorcowi kontroli wyznaczonym przepisami prawa.
Z tego względu w judykaturze dominuje restrykcyjne podejście do stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Przejawia się to brakiem zgody na wprowadzanie na etapie postępowania sądowadministracyjnego jako "dowodu z dokumentu" dowodów nie przewidzianych w ustawie, a do takich zaliczają się opinie biegłego albo inne dowody o podobnym charakterze (np. prywatna ekspertyza). Trafnie zwróciło na to uwagę SKO w odpowiedzi na skargę. Nadto wniosek o przeprowadzenie tego dowodu należy uznać za spóźniony, strona nie wykazała bowiem, że nie mogła tego dowodu przedłożyć w postępowaniu przed organami podatkowymi. W warstwie merytorycznej stanowi on natomiast powielenie stanowiska skarżącej, co do forsowanej przez nią tezy o powiększeniu powierzchni użytkowej już istniejącego budynku. Zamieszczony w nim opis cech spornego obiektu potwierdza trafność ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowej do podstawy orzekania.
Potwierdza, że obiekt ten ma konstrukcję szkieletową, przylega do już istniejącego budynku, częściowo się na nim wspierając. Okoliczności te zostały przez organy podatkowe wykazane w toczącym się przed nimi postępowaniu.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.