Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 13 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 285/26

Uzasadnienie

1. 1. Spółka C sp. z o.o. w I. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 30 grudnia 2025 r., nr SKO.FP/41.4/818/2025/16867 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2024 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Wnioskiem z 21 maja 2024 r. skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta I. (dalej: Burmistrz) o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2024 r. W uzasadnieniu powołała się na trudną sytuację finansową, spowodowaną prowadzonymi w najbliższym sąsiedztwie swojej siedziby pracami remontowymi, ograniczającymi możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała, że prace te ograniczały dojazd do siedziby spółki, a nawet wręcz go uniemożliwiały. Dodała, że remonty są prowadzone w sposób niezorganizowany i bezpośrednio ograniczają pracę jej przedsiębiorstwa. Ograniczenia wynikające z remontów pozbawiają spółkę czerpania korzyści, które mogłaby uzyskać - a które czerpała przed ich rozpoczęciem - powodując tym samym znaczne szkody finansowe. W celu wykazania pogorszenia sytuacji majątkowej skarżąca przedstawiła rachunek zysków i strat za 2023 r.

Wskazała również, że konsekwencją gwałtownego pogorszenia sytuacji finansowej skarżącej przy jednoczesnym obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości jest wysokie prawdopodobieństwo restrukturyzacji spółki, co będzie skutkowało zwolnieniem personelu oraz przyczyni się do zwiększenia bezrobocia w gminie Imielin.

Na koniec skarżąca wniosła o zwolnienie z obowiązku regulowania podatku do dnia zakończenia remontów oraz do dnia osiągnięcia przez spółkę sytuacji finansowej na poziomie sprzed rozpoczęcia prowadzonych prac remontowych.

1. 2.2. Burmistrz decyzją z 14 listopada 2024 r. orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Jednak została ona uchylona decyzją Kolegium z 9 czerwca 2025 r.

1. 2.3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Burmistrz decyzją z 15 września 2025 r., nr [...] również odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej.

1. 2.4. Kolegium decyzją z 30 grudnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz przeprowadził rzetelną analizę przesłanki ważnego interesu podatnika oraz szczegółowo uzasadnił swoje motywy w zakresie stwierdzenia jej występowania. Wynika to w szczególności ze zmiany sytuacji finansowej spółki, przejawiającej się w stracie netto w 2024 r., wynoszącej 565.984,81 zł.

Odnosząc się zaś do przesłanki interesu publicznego, organ pierwszej instancji ustalił, że przesłanka ta nie zachodzi. Uzasadnił to w szczególności brakiem redukcji zatrudnienia w okresie wykonywania robót drogowych w okolicy nieruchomości podatnika, pomimo osiągniętej w 2024 r. straty. Jednocześnie organ nie dostrzegł innych okoliczności w ramach przesłanki interesu publicznego, które uzasadniałyby zastosowanie wyjątkowego rozwiązania, prowadzącego do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze umorzenia zaległości podatkowej. Taką argumentację Kolegium uznało za słuszną.

Zdaniem organu drugiej instancji okolicznością niekwestionowaną była trudna sytuacja faktyczna i finansowa skarżącej w czasie trwania remontu drogi przy ul. [...], który doprowadził do ograniczenia osiąganych przychodów, a w efekcie do poniesienia straty. Z całą pewnością wypełniło to znamiona ważnego interesu podatnika. Jednak, zdaniem organu, trudno wykazywać, że w sprawie potencjalnie może dojść do redukcji zatrudnienia i w efekcie powiększenia obciążeń fiskalnych gminy i państwa z powodu remontu drogi, skoro został on zakończony, a w najtrudniejszym okresie funkcjonowania przedsiębiorstwa nie doszło do zwolnień. Burmistrz w decyzji wskazał bowiem, że remont ul. [...] trwał od kwietnia do października 2024 r., natomiast remont drogi wojewódzkiej rozpoczął się już w 2022 r. i został zakończony w marcu 2025 r. Dalej Kolegium wskazało, że nawet jeżeli w przyszłości skarżąca zredukuje zatrudnienie, to najprawdopodobniej nie będzie to efektem prowadzonego w przeszłości remontu drogi, który jest przywołany jako główny powód problemów finansowych.

Kolegium zwróciło również uwagę, że podatek od nieruchomości to podatek o charakterze majątkowym, a konieczność jego uiszczania jest związana z samym faktem posiadania majątku (nieruchomości), a nie z faktem osiągania dochodu lub przychodu w określonej kwocie. Przejściowe problemy finansowe mogą być rozpatrywane w kontekście występowania przesłanki ważnego interesu podatnika, ale nie dochodzi w ich przypadku do automatycznego umorzenia zaległości podatkowej. Ograniczenie możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku prowadzonych prac remontowych na drodze publicznej nie może samo w sobie być podstawą do umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli podatnik uważa, że została mu wyrządzona szkoda przez gminę lub wykonawcę prac, to może ewentualnie dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej.

Podsumowując kwestię występowania w sprawie przesłanek z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.), Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko Burmistrza i dostrzega ważny interes podatnika, ale jednocześnie uznaje, że nie ziściła się przesłanka interesu publicznego.

Dalej organ argumentował, że w kolejnej fazie postępowania Burmistrz w drodze uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Kolegium stwierdziło, że nie uważa zarzutów odwołania w tym zakresie za zasadne. W ocenie organu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś wnikliwie uzasadniono decyzję i wyjaśniono przesłanki odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja nie została podjęta w sposób arbitralny ani na zasadach dowolności, a w granicach swobodnej oceny dowodów i zgodnie z wytycznymi dotyczącymi decyzji uznaniowych.

Kolegium podkreśliło, że spółka zawnioskowała o najdalej idącą w skutkach ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W sytuacji występowania przejściowych trudności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, względy społeczne, jak również te związane z realizacją zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, przemawiają za odmową umorzenia zaległości. Spółka nie jest bowiem jedynym przedsiębiorcą, który napotykał utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z wykonywanymi pracami remontowymi ulicy [...], a jednak inne podmioty ponosiły ciężar opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Co więcej, spółka w latach 2020-2022 osiągała znaczące zyski, wynoszące odpowiednio 295.239,45 zł, 703.260,62 zł oraz 768.666 zł. To sugeruje, że choć w sprawie bez wątpienia wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, to rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia zaległości jest w pełni uzasadnione.

W ocenie organu możliwe było złożenie wniosku o zastosowanie mniej dotkliwej dla budżetu gminy ulgi, np. w postaci rozłożenia zaległości na raty lub odroczenia terminu płatności. W badanym stanie faktycznym Kolegium nie dostrzegło natomiast podstaw do umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem podatnika.

1. 2.5. W skardze spółka zarzuciła:
2. 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, pomimo stwierdzenia istnienia ważnego interesu skarżącej, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, podczas gdy w przypadku stwierdzenia istnienia ważnego interesu skarżącej, organy w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej, są zobowiązane do szczegółowego uzasadnienia swojej decyzji, a ponadto błędnie uznano, iż nie zachodzi interes publiczny;
4. b) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej pomimo istnienia ważnego interesu skarżącej, w całkowitym oderwaniu od przyczyny znacznego pogorszenia się sytuacji finansowej spółki, podczas gdy pogorszenie sytuacji finansowej skarżącej wynika z działania organu pierwszej instancji, a zatem w zaistniałej sytuacji odmowę umorzenia zaległości podatkowej należy uznać za sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego;
5. 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. a) art. 121 § 1 o.p., art. 122 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., 191 o.p., art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wyjaśnienia odmowy umorzenia zaległości podatkowych, a tym samym dowolne, arbitralne ustalenie, iż w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co skutkuje przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a tym samym jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także polegające na nierozważeniu całego materiału dowodowego, w szczególności nie wzięciu pod uwagę przyczyny znacznego pogorszenia się sytuacji finansowej skarżącej;
7. b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy z uwagi na dokonane naruszenia przepisów przez ten organ, Kolegium powinno zaskarżoną decyzję uchylić i przekazać sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie w ramach skargi również decyzji organu pierwszej instancji i jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz całości kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sprawie nie zaszła przesłanka interesu publicznego. Zdaniem spółki organy nie przywiązały dostatecznej wagi do konsekwencji, jakie pociągnie za sobą nieumorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, a jakimi mogą być np. zwolnienia pracowników u skarżącej, a co za tym idzie - bezpośredni wzrost bezrobocia w gminie I.. Pojawienie się konieczności zwalniania pracowników, w związku ze złą kondycją finansową przedsiębiorstw, nie tylko odbiłoby się na interesie publicznym postrzeganym jako interes ogółu, ale także na indywidualnym interesie poszczególnych pracowników, a w konsekwencji na budżecie gminy i państwa, bowiem zwiększyłaby się liczba osób, które byłyby zmuszone do korzystania z różnych form pomocy, np. z zasiłków.

W odniesieniu do argumentu organów, że w dacie orzekania remont już został zakończony, spółka wskazała, że celem instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie jest jedynie reakcja na już zaistniałą, drastyczną sytuację, ale również zapobieganie jej pogłębieniu. Organy podatkowe mają narzędzia, które powinny być wykorzystywane nie tylko wtedy, gdy przedsiębiorstwo już upadło lub zwolniło pracowników, lecz przede wszystkim wtedy, gdy istnieje realne zagrożenie, że taka sytuacja nastąpi, jeżeli nie zostanie udzielone wsparcie. Twierdzenie, że ewentualna przyszła redukcja zatrudnienia "najprawdopodobniej nie będzie efektem remontu", w ocenie skarżącej, ma charakter czysto spekulatywny i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przejściowy charakter pogorszenia się jej sytuacji finansowej nie wyklucza możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Samo ukończenie remontu nie oznacza przecież automatycznego przywrócenia sytuacji finansowej sprzed jego rozpoczęcia.

W dalszej kolejności spółka argumentowała, że organy obu instancji pominęły przyczynę, z powodu której doszło do pogorszenia się jej sytuacji finansowej. Wynika to bowiem z faktu braku (a co najmniej znacznego utrudnienia) dojazdu do nieruchomości, na których prowadzona jest przez skarżącą działalność gospodarcza. Spółka wskazała, że przebudowa drogi wojewódzkiej oraz prowadzone przy tej drodze, jak i przy innych ulicach położonych w bliskim sąsiedztwie skarżącej, prace remontowe wpłynęły w sposób bezpośredni na bardzo utrudniony dojazd do jej siedziby. Konsekwencją tego był drastyczny spadek obrotów, bowiem klienci (w tym również nowi, potencjalni klienci) nie byli w stanie dotrzeć do sklepu oraz zrealizować zakupów. Nie było to bowiem fizycznie możliwe w związku z prowadzonymi pracami. Bez wątpienia na harmonogram prowadzenia remontów dróg w gminie, a także na organizację prac wpływ miał Burmistrz, który pomimo świadomości, że straty ponoszone przez skarżącą wynikają wyłącznie ze wskazanej powyżej przyczyny, odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, do których jest utrudniony dojazd, a od których skarżąca jest zobowiązana płacić podatek w podwyższonej stawce z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem spółki takie postępowanie trudno uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zawartą w art. 2 Konstytucji.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
2. 4. Przedmiot sporu osadzony w przystających realiach stanu faktycznego został rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 maja 2025 r., I SA/Gl 1530/24, w sprawie ze skargi B. H. - prezesa zarządu skarżącej spółki, na decyzję Kolegium z 21 października 2024 r. Skarga została oddalona. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2026 r., III FSK 1327/25, oddalona została skarga kasacyjna tej samej osoby (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 5.1. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z nim, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: 1) ważny interes podatnika lub 2) interes publiczny. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich - co w tej sprawie wystąpiło, ponieważ Kolegium stwierdziło zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" (str. 4 decyzji).

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Wyraża się to tym, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), albo nawet obie te przesłanki łącznie, to organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej fazie organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanek "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

W przypadku natomiast stwierdzenia, że spełniona została jedna lub obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Wobec tego, że w niniejszej sprawie Kolegium stwierdziło istnienie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" (str. 4 decyzji), znaczenia nabiera również zakres kontroli sądu administracyjnego tego typu decyzji, czyli opartych na uznaniu administracyjnym.

5.2. Wedle wypracowanej przez doktrynę koncepcji uznanie administracyjne oznacza uprawnienie organu administracji publicznej do kształtowania w danej sprawie, w danym stanie faktycznym i według obowiązujących reguł procesowych, skutków prawnych w ramach stworzonej określonym przepisem prawa materialnego swobody. Innymi słowy, instytucja uznania administracyjnego wyraża się przyznaną przepisem prawa materialnego możliwością dokonania przez organ administracji wyboru rozstrzygnięcia w określonym stanie faktycznym, przy czym działanie w trybie uznania nie może być dowolne (J. Jagielski, Prawo administracyjne - konspekt wykładu, Warszawa 2014; A. Wiktorowska (w:) M. Wierzbowski, J. Jagielski, J. Lang, M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Prawo administracyjne pod red. M. Wierzbowskiego, LexisNexis, wyd. 8, s. 293; wyrok NSA z 24 marca 2015 r., I GSK 366/13). W ocenie Sądu aktualność zachowuje pogląd wypowiedziany przez M. Zimmermanna, że swobodne uznanie stanowi szczególną formę wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale stosujący prawo organ ma uwzględnić szczególne, indywidualne warunki danej sprawy dla podjęcia rozstrzygnięcia w zgodzie z określonym przepisem obowiązującego prawa (M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne, cz. ogólna, wyd. PWN, Warszawa 1956). Dostosowując przywołane stanowisko do warunków demokratycznego państwa prawa, dodać należy, że wspomniane "uwzględnienie szczególnych, indywidualnych warunków danej sprawy" to zestawienie normy prawa materialnego i dopuszczonego nią możliwego rozwiązania z istniejącym w danej sprawie stanem faktycznym oraz rozpoznanym interesem strony lub interesem obywateli.

5.3. W judykaturze przyjmuje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10).

Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu, rozłożeniu na raty albo odmowie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Co do zasady, nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, uzasadniających wybór opcji decyzyjnej.

Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych, ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3824/14).

NSA wyraził pogląd, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, czy na podstawie fałszywych przesłanek lub argumentów, które są nieprawdziwe (wyroki NSA z: 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14, NSA uznał, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która zmusza organ podatkowy do pełnego oraz wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, lecz następnie, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, odmawia udzielenia ulgi, wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika - a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza - jest więc niezupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym NSA zastrzegł, że nie podważa w tym miejscu wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy.

Zasada zaufania do organów, statuowana w art. 121 § 1 o.p., wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia (rozłożenia na raty) lub odmowy umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej.

6.1. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że - wbrew stanowisku skarżącej - organy obu instancji, ustalając, iż za uwzględnieniem wniosku skarżącej nie przemawia przesłanka "interesu publicznego" (str. 4-5 decyzji Kolegium), nie dopuściły się błędnej wykładni art. 67a § 1 o.p. ani też nie naruszyły art. 2 Konstytucji.

Przy wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny. Z tego wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa.

6.2. Organy dostrzegły, że "interes publiczny" to m.in. afirmowana przez skarżącą sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika (tu: pracowników podatnika) do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

Skarżąca jako jedyny w istocie argument w tej materii podnosiła bowiem - już we wniosku z 21 maja 2024 r. - że brak postulowanego umorzenia zaległości podatkowej spowoduje konieczność zwolnienia jej pracowników. Jednak pomimo tego, że postępowanie podatkowe trwało do 30 grudnia 2025 r., spółka nie wykazała, że w ogóle doszło do zwolnienia choćby jednego pracownika, tym bardziej, aby przyczyną takiego zdarzenia był remont drogi przyległej do jej siedziby. Co więcej, jak oświadczyła w piśmie z 3 czerwca 2025 r., pomimo ukończenia tychże remontów, które (według tego oświadczenia) trwały od 15 kwietnia 2024 r. do 31 sierpnia 2025 r., utrzymała stan zatrudnienia.

Taka sytuacja procesowa nie może obciążać organów podatkowych. Sąd stwierdza bowiem, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim podaniu, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (kosztów ponoszonych przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe. W tym temacie można już mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej sądów (L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 67a; a także wyroki NSA z: 21 kwietnia 2022 r., III FSK 471/21; 26 lutego 2025 r., III FSK 1089/23; 31 sierpnia 2023 r., III FSK 460/22).

1. 6.3. W skardze z 12 lutego 2026 r. spółka w dalszym ciągu powołuje się na ten sam argument, twierdząc, że nie można wykluczyć, iż w przyszłości wystąpi u niej redukcja zatrudnienia. W tym kontekście Sąd jednak zauważa, że zaistnienie takiego faktu w przyszłości, w powiązaniu z przyczyną relewantną dla stosowania art. 67a o.p., będzie upoważniało skarżącą do złożenia nowego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Byłaby to bowiem nowa sprawa podatkowa, różniąca się od niniejszej stanem faktycznym.
2. 7.1. Organy podatkowe również nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego.

1. 7.2. W niniejszej sprawie Kolegium zasadnie uznało, że organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach, w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w sposób wyczerpujący przeanalizował powoływane przez spółkę okoliczności sprawy. W tym zakresie należy zauważyć, że organy obu instancji trafnie przyjęły, iż w aktualnej sytuacji finansowej oraz materialnej opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, skarżąca rzeczywiście znalazła się w trudniejszym położeniu, co doprowadziło do konstatacji, że istnieje po jej stronie "ważny interes podatnika".

Niemniej, jak już to zostało wyjaśnione (punkty 5.1. - 5.3.), zaistnienie którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Taka sytuacja tylko otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania ulgi. Przy czym, odmawiając jej zastosowania, organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 3517/21). Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23).

7.3. W niniejszej sprawie organy przeanalizowały sytuację skarżącej w kontekście przywołanych przesłanek umorzenia. Przekonująco uzasadniły powody, które legły u podstaw stwierdzenia, że sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadnione było zastosowanie postulowanej ulgi. Motywy organów Sąd ocenia jako racjonalne i przekonujące. Okoliczności przywołane przez spółkę i dowody zgromadzone w sprawie zostały należycie rozważone, czego skutkiem były sformułowane w sprawie wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy zauważyły, że sytuacja finansowa skarżącej na skutek remontu pobliskiej drogi doprowadziła do ograniczenia osiąganych przez spółkę dochodów, a nawet do poniesienia straty. Z tego powodu uznały, że zachodzi przesłanka "ważny interes podatnika".

7.4. Organy trafnie dostrzegły jednak, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym i konieczność jego uiszczania jest związana z faktem samego dysponowania majątkiem (gruntem, budynkami, budowlami), a nie z faktem osiągania przychodu w ogóle lub w określonej kwocie. Wskazano, że przejściowe problemy finansowe mogą oczywiście być rozpatrywane w kontekście przesłanki "ważny interes podatnika", ale nie determinują automatycznego umorzenia zaległości podatkowej. Obniżenie albo brak osiągnięcia przychodu lub dochodu (przedmiot opodatkowania) przełożyło się przecież na redukcję innych należności publicznoprawnych skarżącej, uzależnionych od tego elementu konstrukcyjnego podatku.

7.5. W tej mierze należy też zauważyć, że - jak oświadczyła skarżąca w piśmie z 3 czerwca 2025 r. - przynoszące jej szkodę prace remontowe trwały od połowy kwietnia 2024 r. do końca sierpnia 2024 r. Wniosek dotyczy zaś żądania umorzenia zaległości podatkowej za cały 2024 r.

Skarżąca na poczet swojego zobowiązania podatkowego za 2024 r. wpłaciła jeszcze w styczniu i marcu 2024 r. łącznie kwotę 13.020 zł, a ponadto już w 2025 r. łączną kwotę 82.150 zł. To doprowadziło do sytuacji, w której zaległości podatkowe na dzień orzekania przez Burmistrza wynosiły 17.279,27 zł (str. 5 i 3 decyzji organu pierwszej instancji).

Zasadnie więc argumentują organy, że spółka powinna wpierw rozważyć mniej radykalne środki pomocy, w szczególności rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Tym bardziej, że skarżącą dotknęły przejściowe trudności finansowe, jak twierdzi, w związku z remontem trwającym 5 miesięcy. Jednocześnie w latach poprzednich skarżąca osiągała znaczne zyski z działalności gospodarczej (ponad 700.000 zł). Zasadnie spostrzegł Burmistrz, że dopóki istnieją szanse na uiszczenie podatku organ nie powinien rezygnować z tej daniny (str. 5 decyzji).

7.6. Dla sprawy ma znaczenie również to, że skarżąca nie jest jedynym przedsiębiorcą, który napotykał na utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z remontem tej samej ulicy, a jednak pozostali przedsiębiorcy ponieśli ciężar podatku od nieruchomości. Oprócz skarżącej analogiczny wniosek złożyła natomiast jej prezes zarządu (B. H.), który zainicjował sprawę rozpoznawaną przez Sądy w sprawach I SA/Gl 1530/24 oraz III FSK 1327/25 (pkt 4. uzasadnienia).

Wbrew stanowisku skarżącej tę okoliczność także należy uwzględnić, w tym w kontekście zasad równości wobec prawa i powszechności opodatkowania (art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji). Fakt remontu ulicy jest bowiem analogicznym utrudnieniem także dla innych przedsiębiorców posiadających siedzibę, czy bazę obok miejsc remontowanych.

1. 7.7. Skarżąca argumentowała, że prowadzone prace remontowe były prowadzone w sposób "niezorganizowany", były oparte na wadliwym harmonogramie czy też bardzo utrudniały dojazd do jej siedziby.

W tej mierze Burmistrz wskazał jednak, że przed rozpoczęciem prac związanych z przebudową ulicy [...], została wprowadzona tymczasowa organizacja ruchu, która została zatwierdzona przez Starostę oraz uzyskała pozytywną opinię Komendy Powiatowej Policji i Zarządu Dróg. Tymczasowa organizacja ruchu przewidywała objazdy oraz wprowadziła ruch jednokierunkowy na całym przebudowywanym odcinku. Organ podkreślił, że żadna posesja nie została pozbawiona możliwości dojazdu, a dojazd w dniach wykonywania robót budowlanych oraz w dni wolne od prac był możliwy. Dlatego Burmistrz nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki, że prace były prowadzone w sposób niezorganizowany. W jego ocenie były one prowadzone na połowie jezdni w ten sposób, aby na drugiej połowie jezdni był możliwy przejazd do posesji. Zauważył, że wyłączenie jednego pasa ruchu nie prowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości dostępu do drogi publicznej (str. 4 decyzji).

Sąd zauważa, że skarżąca nie odparła w tej sprawie zacytowanych argumentów Burmistrza. Co więcej, jeżeli skarżąca uważała, że wprowadzona na czas remontu organizacja ruchu była wadliwa lub nienależycie zorganizowana przez co naruszała prawo, to mogła skorzystać z przysługujących jej w tej mierze instrumentów prawnych, w tym np. ze skargi do sądu administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały NSA 26 czerwca 2014 r., I OPS 14/13). Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała swoich twierdzeń, że podejmowane w tym zakresie czynności publicznoprawne były niezgodne z prawem, ponieważ np. nie wyznaczono wystarczającego dojazdu alternatywnego do jej posesji.

7.8. Kluczowym argumentem skarżącej, który w jej ocenie ma przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej jest twierdzenie, iż w wyniku remontu drogi skarżąca doznała szkody na skutek spadku obrotów w handlu.

Sąd zauważa, że żądanie rekompensaty szkody jest typowe dla sprawy cywilnej opartej na żądaniu odszkodowawczym na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2026 r. poz. 795, ze zm.). Trafnie zatem spostrzegł Burmistrz - nawiązując do wyroku WSA w Gliwicach z 8 maja 2025 r., I SA/Gl 2025 r. w sprawie z wniosku prezesa zarządu skarżącej - że zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowane jako rekompensata za uszczerbek w związku z koniecznością przeprowadzenia przez gminę remontu drogi (str. 5 decyzji).

1. 7.9. Z tych powodów Sąd uznał, że podjęty przez organy wybór alternatywy decyzyjnej w ramach przyznanego im uznania administracyjnego nie zawiera błędów, które upoważniałyby Sąd do jego zakwestionowania. Tym bardziej, że formułowane w tej materii przez skarżącą argumenty są ogólne, gołosłowne lub powinny stanowić element innego instrumentu prawnego niż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości.
2. 8. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.) skarga została oddalona.